非股權支付額

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非股權支付額(Non-Equity Payment)

　　非股權支付額是指被分立企業的股東從被分立企業直接取得的現金和非現金資產的公允價值。

　　資產收購，是指一家企業(以下稱為受讓企業)購買另一家企業(以下稱為轉讓企業)實質經營性資產的交易。企業的資產收購行為，導致了資產所有權發生轉移，所以企業所得稅原則上要按視同銷售處理。但是，如果資產收購中，受讓企業收購的資產不低於轉讓企業全部資產的 75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，就可以選擇暫時不繳納企業所得稅。不過，非股權支付額不能享受這一規定。

　　如：甲企業整體資產轉讓給乙企業。轉讓前，甲企業資產價值為4000萬元，其公允價值為1億元，增值6000萬元。乙企業支付股權9000萬元，支付非股權10000萬元。由於甲企業全部資產100%轉讓了，超過75%比例。同時，乙企業支付股權9000萬元，占支付總額的90%，超過85%。因此，甲企業轉讓資產4000萬元可以不全部視同銷售處理，即收到股權支付額9000萬元這部分可以不確認視同銷售，但其中與1000萬元非股權支付相對應的部分要視同銷售，這部分產生的利潤要繳納企業所得稅。

　　如何計算非股權支付實現的利潤並繳納企業所得稅呢?

　　稅法規定，如果企業的整體資產轉讓經過稅務機關備案按特殊性稅務處理，資產增值部分與股權支付對應部分不繳納企業所得稅，但與非股權支付額對應的資產增值部分要納稅。財政部、國家稅務總局《關於企業重組業務企業所得稅處理若幹問題的通知》(財稅〔2009〕59號)第六條第六項規定，重組交易各方按規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，其非股權支付仍應當在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，並調整相應資產的計稅基礎。

　　非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)。

　　如上例，甲企業整體資產賬麵價值(計稅基礎)4000萬元，評估價值10000萬元，增值6000萬元。乙企業支付股權9000萬元(計稅基礎 7000萬元)，支付非股權現金1000萬元。甲企業整體資產轉讓6000萬元可以按特殊性稅務處理，暫時不繳納企業所得稅。但甲企業由於收到了1000萬元非股權支付金額，整體資產增值6000萬元，非股權支付額1000萬元對應的資產轉讓所得為600萬元〔(10000-4000)×1000÷10000〕，需要繳納企業所得稅150萬元(600×25%)。而與9000萬元股權支付相應的增值5400萬元〔(10000-4000)×9000÷10000〕暫時不需要繳納企業所得稅。

　　據此，我們可以計算甲企業取得乙企業支付股權的計稅基礎。財稅〔2009〕59號文件第六條第三項規定，轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。甲企業轉讓資產的計稅基礎為4000萬元，被收購後取得現金1000萬元，稅法確認轉讓所得600萬元，所以，其股權的計稅基礎為3600萬元(4000-1000+600)。假如甲企業後以公允價值 9000萬元轉讓股權，將實現轉讓所得5400萬元(9000-3600)，與前面非股權支付確認的所得600萬元合計正好實現增值6000萬元。

　　同樣，假設乙企業在收購甲企業資產10000萬元時，所支付的股權9000萬元的計稅基礎為7000萬元，現金支付為1000萬元，則其收購資產的計稅基礎為轉讓資產的計稅基礎7000萬元再加上非股權現金支付1000萬元，即8000萬元，而不是按購入資產評估價值10000萬元作為計稅基礎。假如乙企業也以公允價值10000萬元轉讓收購資產，將實現轉讓所得2000萬元(10000-8000)。乙企業與甲企業一樣，在收購資產以9000萬元股權支付時，其暫時沒有視同銷售確認的所得2000萬元，將在資產折舊或處置時實現。