行為審計學

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　　行為審計學是行為科學滲入和融台到審計科學的產物。因而，其主要理論來源包括兩大部分：一是審計學理論;二是行為科學理論.行為科學是當代新興的主要由心理學、社會學和人類學構成的一門綜合性科學由於構成行為科學的心理學、社會學和人類學是古老而成熟的學科，因而行為科學一經提出就獲得迅速發展 行為科學的主要理論有 認知論、動機論、激威論、挫折論、人性論、群體論、衝突論、權力論、效率論等。將行為科學引進審計科學，拓展了審計對象，擴大了審計職能，豐富了審計依據，發展了審計方法，彌補了傳統審計忽桃被審對象心理因素及社會因素的不足之處。並將有助於解釋審計行為產生的原因，碗測經濟行為規律，監督和控制異常經濟行為的發生。激發經濟行為動機，促進經濟效益的提高。

　　近年來，在對承包企業進行審計時。審計人員發現企業行為短期化以及違法亂紀的主要原因在於承包經營者的動機和自身素質不良，從而加強了對承包經營者的心理因素和杜舍因素的審計。

　　其次，在財務審計過程中。審計人員發現被審單位近年來“小金庫”問題十分突出。由於‘小盤庫”是不入帳的違紀行為，因此單純依靠傳統審計的查帳方法，就難 達到發現問題的目的，因而審計採用了心理學方法和杜會調查方法.實踐證明，這些都是發現企業“小金庫”行之有效的方法。

　　再者，在進行經濟效益審計時，審計人員更感到經濟艘益好壞與職工的工作積極性高低有直接的關係.而要提高職工工作積極性.就不能不註意職工心理需要問題.就不能不審查激勵方式和領導方式的適當性此外，在對廠長(經理)經濟責任審計時，審計人員發現廠長(經理)經濟工作成績高低、經濟責任履行狀況好壞，與其工作動機、領導方式、下級特點以及組織結構有很大的關係。因而，在評價廠長(經理)經濟責任時.就不能不審查這些因素。

　　行為審計學是行為審計實踐過程中認識的成果，是對行為審計宴踐的總結。上述行為審計實踐的發展。無疑為行為審計學由設想變為現實提供了客觀基礎。

　　任何一門學科都必須有自己特定的研究對象.否則會失去存在的意義。審計學的研究對象.是對經濟行為評價和監督的問題。經濟行為，從其結構進行分析，不難看出它是由行為動機、行為方式和行為結果構成。影響經濟行為的主要因素有制度因素、物質因素、心理固索和社會固索等。傳統審計學的研究地象，是針對經濟行為結果以及影響經濟行為的物質因素和制度因素的.而行為審計學研究對象，則主要針對經濟行為動機和行為方式，以及影響經濟行為的心理因素和社會因素。行為審計學研究對象的確立具有十分重要的意義。因為經濟行為動機在整個經濟行為結構中處於極為重要的位置，它指引經濟行為目標，選擇相應的經濟行為手段和方式方皓，決定經濟行為的意義和性質，是經濟行為的動力和結果發生的前提條件。因而，只有對經濟行為動機和對經濟行為的心理因索和社會因素進行審查，才能正確評價經濟行為可行性，才能有效地監督和控制異常經濟行為的發生，才能激發經濟行為良好的動機，提高經濟效益

　　任何一門科學都是一系刊特定的概念體系，行為審計學也不倒外 行為審計依據是行為科學的基本原理}行為審計的對象是被審單位經濟行為動機和經濟行為的心理因索和社會因素}行為審計職能，在傳統審計職能基礎上還發展了調查職能；行為審計方法，在傳統審計方法基礎上還發展了觀察法、實驗法和調查法行為審計程式，分為確定審計重點、取得審計證據、對審計證據進行評價並提出審計處理意見幾個階段}行為審計主體仍要堅持獨立性和權威性.否則審計結論就難 客觀、公正、有效。

　　此外，行為審計學還重新解釋了審計中一些概念的含義。例如，在經濟效益審計中對經濟效益含義進行解釋時，傳統審計將它定義為投入與產出的比例關係，而行為審計則認為經濟效益是工作能力和激勵水平的乘積關係 兩者差別的主要原因是：傳統審汁主要從經濟行為結果進行解釋，而行為審計則從經濟行為原因進行解釋。因為行為審計認為工作能力和激勵水平是影響經濟效益的主要因素.因而只要審查其工作能力和激勵水平情況，就可以判斷其經濟效益的高低，而無須對被審單位的投入與產出進行比較。

　　在說明異常經濟行為原因時，傳統審計認為主要是由於制度不完善，因而必須加強制度建設；而行為審計則從心理因素和社會因素進行解釋，從而強調要滿足心理需要，要講究激勵方式方法.要註意氣質和性格等個性問題，強調崗位責任制要求必須與職工行為方式相吻合等。

　　在評價經濟行為時.傳統審計往往喜歡用違紀或遵紀等概念.而行為審計則常用心理需要滿足程度、動機激發適當性、個性特點等概念。

　　在對異常經濟行為進行取證時，傳統審計常用查帳法，而行為審計則多用問卷等調查方法。在進行財經法紀審計和財務審計時，傳統審計主要依據是財經法規和財務會計制度，而行為審計主要依據是行為科學的基本原理。在進行經濟效益審計時，傳統審計多 投入與產出的最佳比例關係為最據，而行為審計則以崗位責任制要求與職工個性協調性和激勵方式和方法的適當性為依據。

　　行為會計主要研究審計師在審計活動過程中表現出來的行為特征，包括外部因素對審計師決策行為的影響以及審計師決策行為對審計質量的影響。

　　(1)透鏡模型。

　　“透鏡模型”又日 政策捕捉，是利用模型的建立與統計方法來捕捉決策者的判斷方式。行為審計研究的早期，研究者多應用“透鏡模型”理論來發現審計人員的行為特征和判斷政策。在一般的研究中，往往會作出理性的經濟人假設，假定參與經濟活動的完全理性的，因而在相同的條件下具有一致的行為特征，從而無視人的個體行為因素。然而經濟學的理解性經濟人假設往往是不成立的，由於人的認識的局限性，人都是有限理性的。所以在分析和判斷問題時，不能忽視了個體的人的因素。“透鏡模型”強調人判斷是一個經驗概率計算的過程，受到個體差異的影響。在對信息進行處理判斷時，個人主體起著非常主動的作用(儘管個人從外界收到的原始信息可能會有缺陷或不真實，但當把得到的感覺信息與過去的經驗結合起來時，就可能會達到對環境真實狀態的正確認識和評估)。

　　因此，不同個人的行為特征可能是不同的，但每一個體的長期行為會表現出一個穩定的傾向性，而這些個人的行為特征是可以被觀察的。“透鏡模型”尋找和總結人們對許多各種信息的反應規律，研究這些信息的輸入與決策者作出的判斷、決策和預測的結論之間的穩定關係。決策者被認為是通過信息處理，從而形成對事項的認識。行為審計中的鏡透模型主要探討審計人員如何處理或整合其所搜集的數據，如果每位審計師的數據處理方式可以用統計方法加以描述和推論，則這位審計人員的行為特征就已經被捕捉。利用“透鏡模型”來研究審計判斷行為，一般採用實驗研究方式。“透鏡模型”是審計師對信息的處理結果的判斷模型，它強調信息輸入與信息處理結果表現為一種穩定關係。但並沒有探索信息使用者的信息處理內在過程，並不能很好地描述和判斷人們內心的真實的認知過程。即“透鏡模型”仍然是站在黑匣子的外面觀察審計師的行為特征，只能觀察到其現象並加以歸納總結，並不能洞察到審計師決策行為的過程。對決策過程的更好認識需要詳細地描述信息處理過程。

　　(2)判斷認識過程。

　　正是由於意識到透鏡模型的局限性，行為審計開始研究人類對信息進行判斷和決策的過程。即判斷的認知過程。“判斷認識過程”主要研究決策人員評估所取得的信息並形成出現各種可能結果的主觀概率的過程。它主要關註人類獲得新的信息時，是否按照貝葉斯法則修正先前的判斷，討論環境中的多種信息是如何被賦予不同的權重、決策者的判斷是否具有一致性、決策者的決策是否存在經驗法則等。Tverskyr&Kahneman(1974)發現，人類在進行判斷時，並不是依據貝葉斯定理，而是根據一些較簡單的經驗法則進行的(劉小年、岳陽，2005)。經驗法則是指根據日常生活逐漸積累形成的經驗來做決策的方式。經驗法則在理論上看來是不合理的，但根據經驗法則來做判斷是相當有效的方式，因為能夠減少判斷所需要的程式、時間和數量。而且其效果並不一定比理性地根據貝葉斯定理來做決策的效果差，這是人們幾乎沒有按照貝葉斯法則來調整先前概率，而是運用經驗對決策任務進行簡單化處理的原因。

　　典型的經驗法則有三種類型：代表性、易得性和錨定及調整。代表性是指當個人在做決策判斷時，會根據經驗將所獲得的信息與自己經歷過的具有代表性的類似事項進行比較和匹配，如果能夠對應上，決策者便依據原有的事項的結果作出決策。但代表性經驗判斷可能會導致嚴重的判斷偏差，包括對忽視先前概率、對樣本規模大小不敏感以及有效度的錯覺等。易得性是指人們在做決策判斷時，往往會依賴最先想到的經驗和信息(相信第一感覺)，並認定這些最先想起的事件會經常出現，以此易得的經驗信息作為判斷的依據。錨定與調整是指當人們需要對某個事件做出定量判斷時，趨向於把對將來的估計和過去已有的估計相聯繫，並通過調整形成對事件的判斷結果。即決策者現在的決策會受以前的決策的影響，從而形成思維定勢。如審計師在前一年度對被審計單位出具了標準無保留審計意見。那麼在本年度進行審計時，審計師往往會以被審計單位去年的情況為一個參考值，然後將本年度的情況與上年度作一個比較，然後根據比較得到的差異對上年度的審計意見進行適當調整，從而形成本年度的審計意見。但由於人的思維慣性，人們從最初的參照值出發進行調整，調整常常是不充分的。行為審計中對錨定效應的研究相對較多。行為審計中的“判斷認識過程”研究審計師對信息進行判斷和決策的過程，分析審計的判斷過程中是按照理性的按照貝葉斯法則來進行決策，還是更多地信賴於上述經驗法則。判斷認知過程研究對審計判斷過程研究的影響重大，研究審計人員處理所取得的信息內在過程，研究審計師的決策行為，為審計學的研究開闢了新的發展方向。

　　(3)決策前行為。

　　在研究了審計師的決策結果和決策過程後，行為審計要以進一步研究審計師的“決策前行為?0‘決策前行為”研究信息使用者在決策前的思考過程，研究決策在決策者大腦中是怎樣形成的。“決策前行為”倡導四種客觀研究方法：觀察法、條件反射法、口頭報告法和測驗法。其中，El頭報告成為分析審計人員決策前信息處理過程的主要方法，它要求被測試者在進行判斷和決策的過程中要用語言來表達他們的思想過程。透鏡模型利用模型的建立與統計方法來捕捉決策者的判斷方式，被稱為黑匣子，因為其沒有探索信息使用者的信息處理過程。口頭報告法彌補了“透鏡模型”的不足，探討決策者做成決策前如何獲取信息、獲取哪些信息、使用信息的時間長度以及如何評估、分析與運用信息等過程。運用口頭報告方法做審計研究，實驗者要求受試者根據一些資料進行決策，並且在接觸到資料以至作出決策之間，將其思考過程全部說出來。口頭報告方法對於審計學者研究審計人員的判斷過程有極大的幫助，也為分析審計人員解決問題能力的研究找到了一個突破口。

　　(4)問題解決能力。

　　信息使用者解決問題的能力(即判斷能力)是行為審計的重要研究領域0t 理學家認為，影響問題解決的因素包括專家與專長、心理定勢、功能鎖定以及問題的性質等。其中，專家與專長因素的研究最為行為審計學者所關註。在行為審計中，“問題解決”研究審計師解決問題的能力。如可以分析有經驗審計人員與無經驗審計人員的能力差異，分析他們之間的差異是由審計經驗的時間長短的差異造成，還是取決於特定知識的差異。通過“問題解決”研究，可以瞭解哪些因素對審計師的能力影響更大。從近期行為審計研究發展來看，其研究重心逐步從研究判斷審計人員的認知過程轉移到研究審計人員的判斷能力上來。

　　利用不同研究方法探討相同問題，可以從不同的角度進一步測試研究發現的穩定性，能促進研究範式之間相互取長補短，增強認識的全面性。相對於其他審計研究，行為審計有其獨特的研究方法，從不同分析角度為審計領域的研究提供了新的思路。行為審計主要研究人的行為特征，其研究方法主要是實驗法、觀察法、條件反向法等。在現階段，行為審計研究大多通過實驗方式進行，並未更多地嘗試其他的直接客觀方法，如觀察法、條件反射法等。行為審計的實驗和實地研究方法提供了一種事前研究的途徑，揭示了個體決策行為過程和規律。如在利用會計數據進行分析時，會計數據的滯後性決定了其研究的滯後性，所以運用會計數據的研究都只能事後總結，而不能事前預測。而實驗方法可以建立虛擬環境來檢驗會計方法的使用對個體決策的效果，從而對會計政策進行事前研究，有利於會計政策實施目標的順利實現。同時，個體實驗研究能使我們深入觀測到個體的決策過程的黑匣子中。

　　王開田(1996)從本質、研究客體、範圍、目標、理論基礎、構成要素、約束機制和起源等方面，總結了，行為會計與會計行為的差異。這些差異同樣也適合於行為審計與審計行為。審計行為實際上是對審計本質的一種理解和認識， 因為審計從根本上來講是一個行為過程，是審計行為主體有目的的一般活動。而行為審計是一種審計研究的範式，是從個體行為特征角度對審計行為過程進行分析的新方式(韓永斌，2005)。因此，行為審計並不是一般意義上的審計行為研究。目前我國有很多關於審計行為的研究，但多不是真正意義上的行為審計研究。吳旭虹(2004)對審計行為的研究進行了總結，這些審計行為研究並多數沒有運用行為科學研究解釋問題，更多的是分析了表現出來的現象，而沒有研究審計師內在的決策過程。如未支付的審計收費、準租金(源於對審計市場中低價攬客的行為)、事務所規模和市場競爭等因素，導致審計人員會對客戶產生依賴，從而損害審計師的獨立性。

　　相關的研究主要分析這些因素對審計質量的影響，間接得出這些因素對審計師行為獨立性的影響，而沒有運用行為科學的方法(如場景模擬實驗)，分析這些因素是怎樣影響審計師的行為，審計師在面臨這些因素的影響時，表現出怎麼樣的行為特征。只有當行為科學應用於審計活動時，才是真正意義上的行為審計。在現有的研究中有一些關於“審計行為科學”的研究，如陶艷娟、靳炎(2003)的《從行為科學論審計》，楊慧君、楊偉國(2005)的《論審計行為科學的研究》等。與行為審計的涵義是基本一致的，這些研究可以是行為審計的研究。本文認為，以後的研究應該統一規範為行為審計學。行為會計學就是有關會計的行為科學，但現在很少有人提“會計行為科學”，而是直接使用“行為會計學”這個概念。因此，也應該將“審計行為科學”直接規範為“行為審計學”，以避免引起概念上的混亂，並可提高行為審計學的影響力度。

　　在我國審計研究中，將行為審計直接納入行為會計的範圍，而較少對行為審計作單獨的研究。這反映了行為審計與行為會計存在很大的關聯性，行為審計研究是行為會計研究中最為重要的組成部分。但行為審計與行為會計本身是著一定的界線的，它們也有著各自相對獨立的研究領域。行為會計的研究領域主要包括：人類行為對設計、構建和運用會計系統的影響；會計系統對人類行為的影響；預測人類行為的方法和優化人類行為的策略(吳春賢、蘇鵬飛，2008)。而行為審計主要研究的是外部因素對審計師決策行為的影響以及審計師決策行為對審計質量的影響。相對於行為會計，行為審計有其自身的特殊性。會計行為是一個信息加工的過程，而審計行為是一人信息評價過程。相對於會計，審計的過程中涉及到更多的經驗判斷，人的行為在其中有著更大的影響和作用。

　　如審計師在評估被審計單位重大錯報風險時，要涉及對管理層誠信的評價，這在很大程度上要取決於審計師對管理層人員的個人主觀評價；在瞭解了審計風險後，要確定相應的重要性水平，重要性水平到底為多少，也取決於審計師個人的職業判斷；在實質性測試中，往往需要進行抽樣測試，樣本量的大小，樣本的選取也是要受審計師主觀判斷影響的。而實際研究中，行為審計研究也越來越受到學者的重視。根據Bamber(1993)的統計，在行為會計研究的構成中，行為審計研究所占比重由1987年的28%增加到1991年的58%(劉小年、岳陽，2005)。從行為會計發展歷程回顧中可以發現，行為會計研究的重心在不斷變遷，經歷了行為管理會計領域的初興、行為財務會計領域的淡化和行為審計領域的蓬勃(韓永斌，2005)。由於行為審計相對於行為會計的特殊性以及行為審計的日益增加的重要性，有必要將行為審計應該從行為會計中分離出來，形成相對專門化的研究，而不應該僅作為行為會計的一個部分，作抽象的研究。