改組改製

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什麼是改組改製

  改組改製是指企業進行股份制改造的過程。根據《股份制試點辦法》和《公司法》,我國企業實行股份制主要有兩條途徑:一條是新組建股份制企業;另一條是將現有企業有選擇地改造為股份制公司。據此,按公司設立時發起人出資方式不同,分為新建設立改建設立。新設設立方式中按其設立的方式不同,又可分為發起設立募集設立兩種。

改組改製的稅收籌劃策略

  企業改組改製主要涉及流轉稅所得稅問題。弄清楚我國稅法對改組業務的稅務處理,對於企業確定改組改製方式有著十分重要的意義。

  根據現行稅收政策,企業改組改製不涉及增值稅問題,對改組業務中涉及的不動產所有權轉移是否征收營業稅問題,國稅函[2000]165號文件作出明確規定:根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則的規定,營業稅的征收範圍為有償提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的行為。轉讓企業產權是整體轉讓企業資產債權債務及勞動力的行為,其轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的,與企業銷售不動產、轉讓無形資產的行為完全不同。因此,轉讓企業產權的行為不屬於營業稅征收範圍,不應征收營業稅。

  企業改組改製實質上只涉及企業所得稅問題。對改組業務應納的企業所得稅進行籌劃,首先必須搞清改組業務所得稅處理辦法。這個問題是企業所得稅政策操作中的難點。

  企業改組業務所得稅問題主要涉及企業整體資產轉讓、企業整體資產置換企業合併分立業務等四方面的內容。國稅發[2000]118號《關於企業股權投資業務若幹所得稅問題的通知》和國稅發[2000]119號《關於企業合併分立業務有關所得稅問題的通知》對企業投資改組業務所得稅問題進行了明確和規範。

  執行上述兩個文件,必須正確區分企業整體資產轉讓、企業部分非貨幣性資產對外投資、企業分立和吸收合併。主要應註意下列問題。

  1.如果將企業所得稅的一個獨立納稅人經營活動的全部資產和債務轉讓給接受企業,而且轉讓企業不解散,作為繼續存在的獨立納稅人的地位沒有發生任何變更。轉讓企業在轉讓後只不過是由從事營業活動(工業、商業、交通運輸等)轉變為投資活動(投資公司或持有的長期股權投資),則屬於118號文件規定的企業整體資產轉讓。

  2.如果企業將"非獨立核算"的營業分支,比如一條或幾條生產線,多項固定資產存貨、投資等轉讓出去,換得接受企業的股權,則不屬於整體資產轉讓,而屬於118號文件規定的部分非貨幣性資產對外投資,需視同銷售處理,確認資產轉讓所得。

  3.如果企業將"非法人"的獨立核算分公司、分廠的經營活動全部資產和債務轉讓給一個或幾個有法人資格接受企業,並且將取得的接受企業的股權及其他非股權支付額分配給轉讓企業的原股東,轉讓企業解散(清算或不清算),則屬於119號文件規定的企業分立。

  4.如果作為"獨立法人"的轉讓企業將經營活動的全部資產或債務轉讓給接受企業後,將取得的接受企業的股權或非股權支付額分配給其原股東,轉讓企業只解散不清算,則屬於119號文件規定的吸收合併或兼併。

通過上述分析,我們不難發現,國稅發[2000]118號和國稅發[2000]119號文件中對企業改組業務中的一些稅收優惠政策,給企業進行稅收籌劃帶來了巨大的空間。充分利用好這些稅收優惠政策,可以達到減輕稅負遞延納稅的目的。

  1.企業整體資產轉讓的籌劃要點。

  國稅發[2000]118號文件規定:如果企業整體資產轉讓交易的接受企業支付的交換額中,除接受企業股權以外的現金有價證券其他資產(即非股權支付額)不高於所支付的股權的票麵價值20%的,經稅務機關審核確認,轉讓企業可暫不計算確認資產轉讓所得或損失。

  根據上述規定,轉讓企業可以將整體資產全部換取股權,而不收取非股權支付額,或收取少量非股權支付額(將非股權支付額控制在股權賬麵價值的20%以內),這樣,轉讓企業就無需視同按公允價值銷售資產計算資產轉讓所得。值得一提的是,在這種情況下,轉讓企業取得接受企業的股權的成本要以其原持有的資產的賬面凈值為基礎確定,接受企業接受轉讓企業的資產的成本,也要以其在轉讓企業原賬面凈值為基礎確定,而不能按經評估確認的價值調整。依據該規定,我們可以得到以下結論:

  (1)如果轉讓企業在以後年度轉讓該項股權,則:

  股權轉讓所得=股權轉讓收入-整體資產的原賬面凈值

  (2)接受企業允許扣除的折舊,必須以轉讓企業資產的原賬面凈值為基礎確定。會計上按評估價多提的折舊不能獲得稅前扣除,應按綜合調整法進行納稅調整

  由此,我們不難發現,整體資產轉讓的優惠,實際上是將資產轉讓所得應納的所得稅遞延到以後若幹年度來實現,對轉讓方來說,如果長期持有該項股權,而不對外轉讓,則會免除股權轉讓所得應納的企業所得稅。

  對企業整體資產置換及合併、分立業務的籌劃原理與整體資產轉讓一樣,只要納稅人在改組改製時,將收到的非股權支付額(或補價)控制在稅法規定的比例範圍內,就能達到上述籌劃效果。

  2.企業整體資產置換的籌劃要點。

  國稅發[2000]118號文件規定,如果整體資產置換交易中,作為資產置換交易補價(雙方全部資產公允價值的差額)的貨幣性資產占換人總資產公允價值不高於25%的,經稅務機關審核確認,資產置換雙方企業均不確認資產轉讓的所得或損失。在這種情況下,交易雙方換人資產的成本應以換出資產原賬面凈值為基礎確定。

  3.企業合併業務的籌劃要點。

  國稅發[2000]119號文件規定,合併企業支付給被合併企業或其股東的收購價款中,除合併企業股權以外的現金、有價證券和其他資產(以下簡稱非股權支付額),不高於所支付的股權票麵價值(或支付的股本的賬麵價值)20%的,經稅務機關審核確認,當事務方可選擇按下列規定進行所得稅處理:

  (1)被合併企業不確認全部資產的轉讓所得或損失,不計算繳納所得稅。被合併企業合併以前的全部企業所得稅納稅事項由合併企業承擔,以前年度的虧損,如果未超過法定彌補期限,可由合併企業繼續按規定用以後年度實現的與被合併企業資產相關的所得彌補。

  (2)如被合併企業的資產與負債基本相等,即凈資產幾乎為零,合併企業以承擔被合併企業全部債務的方式實現吸收合併,不視為被合併企業按公允價值轉讓、處置全部資產,不計算資產的轉讓所得。合併企業接受被合併企業全部資產的成本,須以被合併企業原賬面凈值為基礎確定。被合併企業的股東視為無償放棄所持有的舊股。

  4.企業分立業務的籌劃要點。

  國稅發[2000]119號文件規定,分立企業支付給被分立企業或其股東的交換價款中,除分立企業的股權以外的非股權支付額,不高於支付的股權票麵價值(或支付的股本的賬麵價值)20%的,經稅務機關審核確認,企業分立各方也可按下列規定進行分立業務的所得稅處理:

  (1)被分立企業可不確認分離資產的轉讓所得或損失,不計算所得稅。

  (2)被分立企業已分離資產相對應的納稅事項由接受資產的分立企業承繼。被分立企業的未超過法定彌補期限的虧損額可按分離資產占全部資產的比例進行分配,由接受分離資產的分立企業繼續彌補。

  (3)分立企業接受被分立企業的全部資產和負債的成本,須以被分立企業的賬面凈值為基礎結轉確定,不得按經評估確認的價值進行調整。

  需要註意的是,執行上述稅收優惠需要得到稅務部門的審核確認。上述四種情況,須報經省(自治區、直轄市)稅務機關審核確認,如果雙方企業不在同一省(自治區、直轄市)的,須報國家稅務總局審核確認。

  企業所得稅中減少收入總額,合理加大成本、費用和准予從收入總額中扣除的其他項目等方面的籌劃方法,在外商投資企業和外國企業中同樣適用。在此不再重覆。

  為了吸引外資引進技術、擴展國際經濟的交往,我國利用稅收傾斜政策,對內資與外資企業實行不同待遇,賦外商投資企業不可比擬的所得稅優惠政策。外而投資企業和外國企業所得稅的籌劃主要是吃透、用足稅法中賦予的稅收優惠。

改組改製方面的優惠政策

  (一)營業稅

  1.為適應企業改組改製的需要,推進企業改革,根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則以及有關法律、法規的規定,現就企業改組改製中有關營業稅的徵稅問題明確如下:

  (1)企業合併兼併

  合併是指兩個或兩個以上企業,依據法律規定或合同約定,合併為一個企業的法律行為。合併可以採取吸收合併新設合併兩種形式。吸收合併是指兩個或兩個以上的企業合併時,其中一個企業吸收了其他企業而存續,被吸收企業解散;新設合併是指兩個或兩個以上企業合併為一個新企業,合併各方解散。兼併是指一個企業購買其他企業的產權,使其他企業失去法人資格或改變法人實體的行為。

  對企業在合併、兼併過程中發生的土地使用權不動產所有權的轉移行為,不征收營業稅。

  (2)企業分立

  分立是指一個企業依照有關法律、法規的規定,分立為兩個或兩個以上企業的法律行為。分立可以採取存續分立新設分立兩種形式。存續分立是指原企業存續,而其一部分分出設立為一個或數個新的企業;新設分立是指原企業解散,分立出各方分別設立為新的企業。

  對企業在分立過程中發生的土地使用權、不動產所有權的轉移行為,不征收營業稅。

  (3)資產轉讓

  資產轉讓是指企業有償轉讓本企業部分或全部資產的行為。

  對企業轉讓本企業的無形資產或不動產的行為,應按規定繳納營業稅。在企業破產清算期間發生的轉讓無形資產或銷售不動產所應繳納的營業稅,按照《破產法》等法律、法規規定的財產清償程式進行清繳。

  2.根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則的規定,營業稅的征收範圍為有償提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的行為。轉讓企業產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為,其轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的,與企業銷售不動產、轉讓無形資產的行為完全不同。因此,轉讓企業產權的行為不屬於營業稅征收範圍,不應征收營業稅。

  ——摘自國稅函[2002]165號批覆

  3.近來,部分地區反映對股權轉讓中涉及的無形資產、不動產轉讓如何征收營業稅問題不夠清楚、要求明確。經研究,現對股權轉讓的營業稅問題通知如下:

  (1)以無形資產、不動產投資入股,參與接受投資方利潤分配,共同承擔投資風險的行為,不征收營業稅。

  (2)對股權轉讓不征收營業稅。

  (3)《營業稅稅目註釋(試行稿)》(國稅發[1993]149號)第八、九條中與本通知內容不符的規定廢止。

  ——摘自財稅[2002]191號通知

  (二)企業所得稅

  1.合併企業支付給被合併企業或其股東的收購價款中,除合併企業股權以外的現金、有價證券和其他資產(以下簡稱非股權支付額),不高於所支付的股權票麵價值(或支付的股本的賬麵價值)20%的,經稅務機關審核確認,當事各方可選擇按下列規定進行所得稅處理:

  (1)被合併企業不確認全部資產的轉讓所得或損失,不計算繳納所得稅。被合併企業合併以前的全部企業所得稅納稅事項由合併企業承擔,以前年度的虧損,如果未超過法定彌補期限,可由合併企業繼續按規定用以後年度實現的與被合併企業資產相關的所得彌補。具體按下列公式計算:某一納稅年度可彌補被合併企業虧損的所得額=合併企業某一納稅年度未彌補虧損前的所得額×(被合併企業凈資產公允價值÷合併後合併企業全部凈資產公允價值)。

  (2)被合併企業的股東以其持有的原被合併企業的股權(以下簡稱舊股)交換合併企業的股權(以下簡稱新股),不視為出售舊股,購買新股處理。被合併企業的股東換得新股的成本,須以其所持舊股的成本為基礎確定。但未交換新股的被合併企業的股東取得的全部非股權支付額,應視為其持有的舊股的轉讓收入,按規定計算確認財產轉讓所得或損失,依法繳納所得稅。

  (3)合併企業接受被合併企業全部資產的計稅成本,須以被合併企業原賬面凈值為基礎確定。

  ——摘自國稅發[2000]119號

  2.分立企業支付給被分立企業或其股東的交換價款中,除分立企業的股權以外的非股權支付額,不高於支付的股權票麵價值(或支付的股本的賬麵價值)20%的,經稅務機關審核確認,企業分立當事各方也可選擇按下列規定進行分立業務的所得稅處理:

  (1)被分立企業可不確認分離資產的轉讓所得或損失,不計算所得稅。

  (2)被分立企業已分離資產相對應的納稅事項由接受資產的分立企業承繼。被分立企業的未超過法定彌補期限的虧損額可按分離資產占全部資產的比例進行分配,由接受分離資產的分立企業繼續彌補。

  (3)分立企業接受被分立企業的全部資產和負債的成本,須以被分立企業的賬面凈值為基礎結轉確定,不得按經評估確認的價值進行調整。

  ——摘自國稅發[2000]119號

  3.如果企業整體資產轉讓交易的接受企業支付的交換額中,除接受企業股權以外的現金、有價證券、其他資產(以下簡稱“非股權支付額”)不高於所支付的股權的票麵價值(或股本的賬麵價值)20%的,經稅務機關審核確認,轉讓企業可暫不計算確認資產轉讓所得或損失。轉讓企業和接受企業不在同一省(自治區、直轄市)的,須報國家稅務總局審核確認。轉讓企業取得接受企業的股權的成本,應以其原持有的資產的賬面凈值為基礎確定,不得以經評估確認的價值為基礎確定。接受企業接受轉讓企業的資產的成本,須以其在轉讓企業原賬面凈值為基礎結轉確定,不得按經評估確認的價值調整。

  ——摘自國稅發[2000]118號

  4.如果整體資產置換交易中,作為資產置換交易補價(雙方全部資產公允價值的差額)的貨幣性資產占換入總資產公允價值不高於25%的,經稅務機關審核確認,資產置換雙方企業均不確認資產轉讓的所得或損失。不在同一省(自治區、直轄市)的企業之間進行的整體資產置換,須報國家稅務總局審核確認。整體資產置換交易時按此規定進行所得稅處理的企業,交易雙方換入資產的成本應以換出資產原賬面凈值為基礎確定。具體方法是按換入各項資產的公允價值占換入全部資產公允價值總額的比例,對換出資產的原賬面凈值總額進行分配,據以確定各項換入資產的成本。企業整體資產置換交易中支付補價的一方,應以換出資產原賬面凈值與支付的補價之和為基礎,確定挨入資產的成本。企業整體資產置換交易中收到補價的一方,應以換出資產的賬面凈值扣除補價,作為換入資產成本確定的基礎。

  ——摘自國稅發[2000]118號

  5.企業所得稅核定征收的納稅人年度應納所得稅額或應稅所得率一經核定,除發生下列情況外,一個納稅年度內一般不得調整:

  (1)實行改組改製的;

  (2)生產經營範圍、主營業務發生重大變化的;

  (3)因遭受風、火、水、震等人力不可抗拒災害的。

  ——摘自國稅發[2000]38號

  (三)個人所得稅

  1、個人取得量化資產

  根據國家有關規定,允許集體所有制企業在改為股份合作制企業時可以將有關資產量化給職工個人。

  (1)對職工個人以股份形式取得的僅作為分紅依據,不擁有所有權的企業量化資產,不征收個人所得稅。

  (2)對職工個人以股份形式取得的擁有所有權的企業量化資產,暫緩征收個人所得稅;待個人將股份轉讓時,就其轉讓收入額,減除個人取得該股份時實際支付的費用支出和合理轉讓費用後的餘額,按“財產轉讓所得”項目計徵個人所得稅。(備註:我省按規定對中小企業經營者獎勵的股份以及科技人員用專利技術入股的股份,其變現前、後的個人所得稅征收,參照上述規定執行。)

  ——摘自國稅發[2000]60號

  2、股份合作制企業獎勵股份、分紅轉股

  股份合作制企業改製1年後,股權可在企業內部進行流動。鼓勵經營者和高級管理人員持大股或控股經營。對經營者可以實行股份獎勵。逐步擴大經營者的持股比例。對經營者的股份獎勵未變現之前,免徵個人所得稅。職工用分紅直接轉為股份的免徵個人所得稅。

  ——摘自蘇發[1997]20號

  3、個人與用人單位解除勞動關係而取得的一次性補償收入(包括用人單位發放的經濟補償金生產補助費和其他補助費用),其收入在當地上年職工平均工資3倍數額以內的部分,免徵個人所得稅;超過的部分按照《國家稅務總局關於個人因解除勞動合同取得經濟補償金征收個人所得稅問題的通知》(國稅發[1999]178號)的有關規定,計算征收個人所得稅。

  4、個人領取一次性補償收入時按照國家或地方政府規定的比例實際繳納的住房公積金醫療保險金基本養老保險金失業保險費,可以在計徵其一次性補償收入的個人所得稅時予以扣除。

  5、企業依照國家有關法律規定宣告破產,企業職工從該破產企業取得的一次性安置費收入,免徵個人所得稅。

  ——摘自財稅[2001]157號

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