整體資產置換

出自 MBA智库百科(https://wiki.mbalib.com/)

　　企業整體資產置換是指，一家企業以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構與另一家企業的經營活動的全部或其獨立核算的分支機構進行整體交換，資產置換雙方企業都不解散。國稅發[2000]118號文件規定企業整體資產置換原則上應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和按公允價值購買另一方全部資產的經濟業務進行所得稅處理，並按規定計算確認資產轉讓所得或損失。

　　企業整體資產置換實際上是指多種非貨幣性資產的置換。因此，在按公允價值銷售全部資產和按公允價值購買另一方全部資產時，應針對固定資產、無形資產和存貨分別考慮。

　　會計上對換出的整體資產不確認銷售實現，只有涉及補價時，收到補價的一方由於資產交易過程中部分資產價值的盈利過程已經完成，因此要確認已實現部分的利潤，在確定實現部分利潤時，按照換出資產帳麵價值中相當於補價占換出資產公允價值的比例來確定。

　　如果整體資產置換交易中，作為資產置換交易補價（雙方全部資產公允價值的差額）的貨幣性資產占換入總資產公允價值不高於25％的，經稅務機關審核確認，資產置換雙方企業均不確認資產轉讓的所得或損失。不在同一省（自治區、直轄市）的企業之間進行的整體資產置換，須報國家稅務總局審核確認。

　　按照以上規定進行所得稅處理的企業整體資產置換交易，交易雙方換入資產的成本應以換出資產原賬面凈值為基礎確定。具體方法是按換入各項資產的公允價值占換入全部資產公允價值總額的比例，對換出資產的原賬面凈值總額進行分配，據以確定各項換入資產的成本。企業整體資產置換交易中支付補價的一方，應以換出資產原賬面凈值與支付的補價之和為基礎，確定換入資產的成本。企業整體資產置換交易中收到補價的一方，應以換出資產的賬面凈值扣除補價，作為換入資產成本確定的基礎。

　　國稅發[2000]118號文件同時規定，如果在整體資產置換交易中，作為資產置換交易補價（雙方全部資產公允價值的差額）的貨幣性資產占換入總資產公允價值的比例不高於25％的，經稅務機關審核確認，資產置換雙方企業均不確認資產轉讓所得或損失。在這種情況下，交易雙方換入資產的成本應以換出資產的原賬麵價凈值為基礎確定。這與非貨幣性交易準則是一致的。對於補價超過25％的情況，屬於貨幣性交易，會計實務中是需要作收入處理的，這一點又與國稅發[2000]118號文件要求的“按公允價值銷售全部資產進行稅務處理”的規定相同。因此，對於整體資產置換業務，會計上應按非貨幣性交易準則處理，稅收上對雙方均不再作納稅調整。對於不涉及補價的整體資產置換業務，實質上也屬於“補價低於25％”的情況，如果獲得稅務機關批准，雙方均不確認資產轉讓所得或損失。

　　需要註意的是，對於涉及補價並且補價低於25％的情形，由於資產置換雙方企業均不確認資產轉讓所得或損失，對於收到補價的一方，其在會計核算時，按照非貨幣性交易準則的要求確認的非貨幣交易收益是否併入所得總額徵稅，目前稅法尚未明確。按照習慣的做法，如果稅收未作特別規定，其所得額的確定視同與會計制度規定的核算方法一致，不作納稅調整。

　　按現行稅收法規規定，企業整體資產置換原則上應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和按公允價值購買另一方全部資產的經濟業務進行所得稅處理，並按規定計算確認資產轉讓所得或損失。但考慮到企業納稅的實際困難，相關稅收政策還規定，如果資產置換中，作為資產置換交易補價（雙方全部資產公允價值的差額）的貨幣性資產占換入總資產公允價值不高於25％的，經稅務機關審核確認，資產置換雙方企業均不確認資產轉讓的所得或損失。

由於企業的整體資產價值一般都會很大，因此多數企業覺得，在整體資產置換交易時，分解為按公允價值銷售全部資產計算確認轉讓所得並繳納企業所得稅的納稅壓力很大。那麼，整體資產置換交易如何操作才對企業更有利呢？許多企業都認為，只要資產置換交易補價占換入總資產公允價值不高於25％，企業就會根據稅收政策得到所得稅上的相關好處。

然而，實際結果真是像企業感覺的那樣嗎？交易中對雙方企業所得稅的影響情況各自又是一種怎樣的結果呢？讓我們對整體資產置換交易中支付補價不高於總資產公允價值25％時、在可能出現的三種不同情況下交易雙方涉及的所得稅情況，通過舉例來分別進行列示。

　　例如：甲、乙企業都是增值稅一般納稅人，兩企業決定將各自資產評估後相互進行整體資產置換，雙方繳納的城建稅、教育費附加均為7％和3％，所得稅率 33％。在置換業務中，雙方評估基準日的有關資產賬麵價值分別為：1.甲企業3000萬元（存貨1000萬元，固定資產1000萬元，無形資產1000萬元）；2.乙企業2800萬元（存貨1000萬元，固定資產1800萬元）。

　　第一種情況，交易時，用於置換的雙方資產公允價值均高於原賬麵價值。評估基準日雙方的有關資產允價值分別為：1.甲企業3300萬元（存貨1100萬元，固定資產1100萬元，無形資產1100萬元）；2.乙企業3100萬元（存貨1100萬元，固定資產2000萬元），乙另以銀行存款200萬元支付給甲企業作為補價。此例整體資產置換交易中，甲企業理論上全部資產轉讓所得為3300－3000＝300萬元，乙企業理論上全部資產轉讓所得為 3100－2800＝300萬元。但由於交易中，支付的補價占換入總資產公允價值的比例為6.06％[200÷（3100＋200）]，低於25％的標準，按現行稅收法規規定，則為免稅的整體資產置換業務，故資產置換中甲、乙企業的資產轉讓所得300萬元均不需確認，因此雙方都可減少當期的所得稅負擔 300×33％＝99萬元。

　　第二種情況，交易時，用於置換的雙方資產公允價值均低於原賬麵價值。評估基準日雙方的有關資產公允價值分別為：1.甲企業2700萬元（存貨900萬元，固定資產900萬元，無形資產900萬元）；2.乙企業2500萬元（存貨900萬元，固定資產1600萬元），乙另以銀行存款200萬元支付給甲企業作為補價。比例整體資產置換交易中，甲企業理論上全部資產轉讓所得為3300－3000＝300萬元，乙企業理論上全部資產轉讓所得為 2500－2800＝－300萬元，即雙方均發生資產轉讓損失300萬元。由於交易中，支付的補價占換入總資產公允價值的比例為7.41％[200÷ （2500＋200）]，低於25％的標準，按現行稅收法規規定，在此整體資產置換中甲、乙企業同樣均不可確認300萬元的資產轉讓損失，則使得雙方當期的所得負擔都會增加300×33％＝99萬元，此情況無疑對雙方企業都是不利的。

　　第三種情況，交易時，用於置換的一方資產公允價值高於原賬麵價值，另一方資產公允價值低於原賬麵價值。評估基準日雙方的有關資產公允價值分別為：1.甲企業3300萬元（存貨1100萬元，固定資產1100萬元，無形資產1100萬元）；2.乙企業2600萬元（存貨900萬元，固定資產1700萬元），乙另以銀行存款700萬元支付給甲企業作為補價。此例整體資產置換交易中，甲企業理論上全部資產轉讓所得為3300－3000＝300萬元，乙企業理論上全部資產轉讓所得為2600－2800＝－200萬元，即發生資產轉讓損失200萬元。由於交易中，支付的補價占換入總資產公允價值的比例為21.21％ [700÷（2600＋700），低於25％的標準，按現行稅收法規規定，應為免稅的整體資產置換業務，故甲企業的資產轉讓所得300萬元不需確認，而同時乙企業的200萬元資產轉讓損失也不得確認。對於甲企業來說，可減少當期的所得稅負擔300×33％＝99萬元，但對於乙企業則使當期的所得稅負擔增加 200×33％＝66萬元。在此情況下，對雙方企業來說會產生一方受益，一方不利的結果。

　　通過上述幾個例子可以看出，企業在整體資產置換交易中，即使補價占換入總資產公允價值都不高於25％，在各種不同情況下，其涉及的所得稅結果也是不盡相同的。作為交易一方的企業應對某具體方案進行認真分析後再看其是否可行，是否對企業最為有利。