會計差錯更正

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會計差錯更正 （Accounting Error Correction）

　　會計差錯更正是指對企業在會計核算中，由於計量、確認、記錄等方面出現的錯誤進行的糾正。

　　會計差錯是指在會計核算時，由於計量、確認、記錄等方面出現的錯誤。

　　經濟事項或交易進入會計系統後，經過確認。計量、記錄和報告，輸出對信息使用者有用的會計信息。在確認、計量、記錄過程中由於種種原因會產生差錯。會計差錯特別是重大差錯若不及時、正確地更正，不僅影響會計信息的可靠性，而且可能誤導投資者、債權人和其他信息使用者，使其作出錯誤的決策或判斷。

　　1．會計差錯更正必須遵守有關的法律規範

　　在財政部發佈的《企業會計準則—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》、《企業會計準則—資產負債表日後事項》及《會計基礎工作規範》和國家稅務總局發佈的《增值稅日常稽查辦法》等法律規範中，分別規定了會計差錯的不同更正方法和適用條件，在更正會計差錯時必須遵照執行。只有遵從統一的規定，財務會計工作才規範，更正後的信息才符合會計信息可比性的質量要求。

　　2．會計差錯更正必須符合會計原理和核算程式的基本要求

　　會計差錯更正, 往往需要作出新的賬務處理來糾正原錯賬, 新的賬務處理必須符合會計原理和核算程式。只有符合會計原理和核算程式，才能反映錯賬的來龍去脈,清晰表達調整的思路；才能做到核算準確, 數字可靠；才能做到賬證相符、賬賬相符、賬實相符和賬表相符；才能使會計報表期間上下期保持連續性和完整性。如果更正會計差錯不符合會計原理和核算程式的基本要求，採取一些簡單的甚至不容允的（如腿色藥水更正）更正方法，則會導致賬務混亂，是很不利於糾錯的。

　　3．會計差錯更正必須具有針對性

　　會計差錯更正首先要認真識別錯在哪個會計核算環節，錯在哪項會計認定，是哪類差錯；將差錯識別歸類後，就應及時針對不同的差錯類別，選用不同的更正方法。一句話，對症下藥，問題錯在哪裡就糾正哪裡,從而消除虛假的會計信息,真實地反映會計核算情況。

　　1．方法的分類

　　彙總各種法律規範的規定，更正會計差錯的方法可以分為兩大類：一是更正的技術方法，二是是否追溯的方法。

　　（1）更正會計差錯的技術方法

　　更正會計差錯的方法從技術角度看包括劃線更正法、紅字註銷法、藍字反方向更正法（藍字更正法）、紅藍字更正法（綜合調整法）等。《會計基礎工作規範》規定：如果賬簿記錄發生錯誤，則應按照規定採用劃線更正法進行更正；已經登記入賬的記賬憑證，在當年內發現填寫錯誤時，可以用紅字填寫一張與原內容相同的記賬憑證，在摘要欄註明“註銷某月某日某號憑證”字樣，同時再用藍字重新填制一張正確的記賬憑證，註明“訂正某月某日某號憑證”字樣；如果會計科目沒有錯誤，只是金額錯誤，也可以將正確數字與錯誤數字之間的差額，另編一張調整的記賬憑證，調增金額用藍字，調減金額用紅字；發現以前年度記賬憑證有錯誤的，應當用藍字填制一張更正的記賬憑證。據此規定，只更正賬簿的方法則是劃線更正法；調整記賬憑證金額用紅字則是紅字註銷法；調整記賬憑證金額用藍字則是藍字更正法；對某錯誤同時使用紅、藍字則是綜合調整法。紅字表示註銷或減少，醒目明瞭，紅字過多則又讓人眼花繚亂，反映的內容會不清晰；藍字記錄若與原分錄方向相反則表示註銷或減少，填制的補充分錄則為增加。

　　（2）是否追溯的方法

　　會計差錯更正按是否追溯到差錯發生的當期或儘可能的早期，分為追溯重述法和未來適用法。追溯重述法，是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。未來適用法，是指不追溯而視同當期差錯一樣更正。《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》規定：企業應當採用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外；確定前期差錯影響數不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初餘額，財務報表其他相關項目的期初餘額也應當一併調整，也可以採用未來適用法。追溯重述法與未來適用法相比，追溯重述法糾錯針對性更強、更準確，但過程複雜，成本較大。

　　2.根據不同的差錯類型選用不同的方法

　　為了正確使用差錯更正方法，應先弄清差錯的類型，然後對號入座。差錯可按以下三個標準分類：一是差錯的發現時間,可以分為當期即報告期內發現的差錯和資產負債表日後期間即資產負債表日至財務會計報告批准報出日之間發現的差錯；二是差錯的所屬期間,可以分為屬於當期的差錯和屬於前期的差錯；三是重要性,可以分為重要的會計差錯和非重要的會計差錯。重要的會計差錯即足以影響會計報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量做出正確判斷的會計差錯；非重大會計差錯,是指不足以影響會計報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量做出正確判斷的會計差錯。實務中對重要性的判斷離不開具體的環境和會計職業判斷，並且應從性質和金額兩方面進行分析。一般來說，差錯金額越大、性質越嚴重，則差錯越重要。為了便於選定差錯更正方法，對以上差錯類型可進行這樣的組合，（1）當期發現屬於當期的差錯；（2）當期發現屬於前期非重要的差錯；（3）當期發現屬於前期重要的差錯；（4）資產負債表日後期間發現屬於“當期”（報告期）的差錯；（5）資產負債表日後期間發現屬於前期非重要的差錯；（6）資產負債表日後期間發現屬於前期重要的差錯。凡是歸屬於當期的差錯，無須區分重要性，因為報表尚未報出，只要及時調整，無論重要與否均不會影響報表使用人的決策（註意：“當期”即為報告期，“前期”則為前一報告期）。

　　選用技術方法時，差錯（1）對憑證更正無限制，其它差錯只能用藍字法，；是否採用追溯方法，差錯（3）和（6）必須考慮，其它差錯不用考慮。差錯（3）和（6）還必須在附註中披露與前期差錯更正有關的下列信息：前期差錯的性質；各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額；無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。

　　另外，不同的差錯更正所採用的會計科目有別，差錯（1）、（2）在會計科目方面無特別的要求，差錯（3）、（4）、（5）、（6）涉及損益的事項, 通過“ 以前年度損益調整”科目核算; 涉及利潤分配調整事項, 直接通過“利潤分配 —未分配利潤”科目核算; 不涉及損益以及利潤分配的事項, 調整相關科目。還值得說明的是，按《增值稅日常稽查辦法》規定，對增值稅一般納稅人，納稅檢查查補（退）稅款應設立“應交稅金———增值稅檢查調整”專門賬戶核算，凡檢查後應調減賬面進項稅額或調增銷項稅額和進項稅額轉出的數額，借記有關科目，貸記本科目；凡檢查後應調增賬面進項稅額或調減銷項稅額和進項稅額轉出的數額，作與上述相反分錄；全部調賬事項入賬後，應結轉出本賬戶的餘額，並對該餘額進行處理。

　　總之，會計差錯更正有一套科學的規範方法，更正會計差錯首先得識別和劃分差錯類型，然後根據差錯類型及時對症下藥，合理選取和運用會計差錯更正的方法。只有這樣，才能維護和保證會計信息質量，才能為報表使用人決策提供更有價值的參考。當然 會計差錯更正的方法只是糾錯的補救措施，加強日常核算管理和監督工作，預防控制和杜絕會計差錯的發生才是糾錯的根本之道。

　　 在日常會計核算中，由於各種原因會使記賬憑證填制出現差錯，以至影響到賬簿記錄甚至會計報表出現差錯。會計人員發現會計差錯時，應當根據差錯的性質，採用恰當的更正方法及時予以更正。目前會計差錯更正方法的政策依據有三個，第一是《會計基礎工作規範》（以下簡稱《規範》），第二是《企業會計準則—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》（以下簡稱《準則》），第三是新《企業會計制度》（以下簡稱《制度》）。在《規範》、《準則》、《制度》中都有專門的篇幅對會計差錯更正提出要求，說明更正會計差錯的重要性。但是對具體會計差錯的更正在《規範》中規定的處理方法與《準則》和《制度》的規定卻不一致。如何協調是本文要解決的問題。

　　《規範》第三章第二節第五十一條（五）規定，“已經登記入賬的記賬憑證，在當年內發現填寫錯誤時，可以用紅字填寫一張與原內容相同的記賬憑證，在摘要欄註明‘註銷某月某日某號憑證’字樣，同時再用藍字重新填制一張正確的記賬憑證，註明‘訂正某月某日某號憑證’字樣。如果會計科目沒有錯誤，只是金額錯誤，也可以將正確數字與錯誤數字之間的差額，另編一張調整的記賬憑證，調增金額用藍字，調減金額用紅字。發現以前年度記賬憑證有錯誤的，應當用藍字填制一張更正的記賬憑證。”同時在本章第三節第六十二條（二）規定“由於記賬憑證錯誤而使賬簿記錄發生錯誤，應當按更正的記賬憑證登記賬簿。”《規範》指出了由於記賬憑證填寫錯誤影響到賬簿記錄發生錯誤時應同時更正記賬憑證和相應的賬簿記錄，並要求對於當年內發現的錯誤與發現以前年度錯誤應採用不同的更正方法予以更正。當年內發現的錯誤應採用紅字更正法或補充登記法予以更正，至於發現以前年度錯誤應採用什麼方法予以更正，一張藍字更正憑證能否將各種類型的錯誤予以更正，《規範》未予明確。

　　2001年新修訂的《準則》與1998年6月制定的《準則》相比較，除適用範圍在原上市公司採用擴大到所有企業採用，增補“企業濫用會計政策、會計估計及其變更，應當作為重大會計差錯予以更正”條款（19條）兩點不同外，其他內容完全相同。《制度》第十章第三節會計差錯更正部分的內容與新修訂《準則》的同一部分內容基本相同，只是在《制度》中明確了重大會計差錯的含義及範圍。對於本期發現的會計差錯的處理，《準則》和《制度》都是這樣規定的： (1)本期發現的與本期相關的會計差錯，應調整本期相關項目。(2)本期發現的與前期相關的非重大會計差錯，如影響損益，應直接記入本期凈損益，其他相關項目也應作為本期數一併調整；如不影響損益，應調整本期相關項目。(3)本期發現的與前期相關的重大會計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也一併調整；如不影響損益，應調整會計報表相關項目的期初數。在《準則》和《制度》中都只是規定了會計差錯的處理原則，即調整本期相關項目或期初留存收益及會計報表相關項目的期初數，至於如何調整即差錯的更正方法則是在《準則》指南中予以明確的。

　比較上述三項規定，他們的共同點在於都區別了會計差錯是屬於本年度的差錯還是以前年度的差錯，並分別用不同的方法進行處理。雖然《準則》和《制度》表述的是以前期，而《規範》表述的是以前年度，但從《準則》指南所列舉的例子可以看出以前期指的是以前年度。《準則》指南中介紹的會計差錯更正方法與《規範》規定的方法相比較卻有以下不同點：第一，對於本年度會計差錯，《準則》指南中未採用紅字更正法和補充登記法予以更正；第二，對以前年度會計差錯，《規範》中未區別非重大會計差錯與重大會計差錯，也未明確更正方法。還有一點不明確之處在於，《規範》中對於以前年度會計差錯更正方法是否就是《準則》指南中對於本年度會計差錯和以前年度非重大會計差錯的更正方法，即藍字反方向更正法？如果是，那麼《規範》對以前年度會計差錯的更正方法就與《準則》指南對當年度會計差錯的更正方法是一致的。這又成為他們之間的一個不同點。

　　會計核算是一項具體、細緻的工作，每一個步驟都有其存在的道理。雖然藍宇反方向更正法與紅宇更正法和補充登記法處理的結果一樣，但處理的過程卻不同。紅字更正法和補充登記法是多年來被廣泛採用的錯賬更正方法，筆者認為，這兩種錯賬更正方法最大的優點就在於採用他們更正錯誤時，仍然保留了科目之間清晰的對應關係，可以再現本來的業務內容，並且為廣大會計人員所熟悉和掌握。藍字反方向更正法是對錯誤憑證中的錯誤科目採用相反的方向與正確科目互相對應進行更正，這樣處理的問題在於，有些業務會出現不正確的對應關係，如《準則》指南例10業務的處理是“固定資產”科目的借方與“管理費用”科目的貸方相對應，實際上“固定資產”科目與“管理費用”科目之間並不存在對應關係，沒有對應關係的科目是不能編製會計分錄（記賬憑證）的。有些科目雖然存在對應關係，但是利用這種更正方法處理的結果可能會被誤認為是本期發生的某一項業務，如《準則》指南例5業務借記“低值易耗品”科目，貸記“固定資產”科目，這種對應關係可能會被認為是本期將固定資產轉為低值易耗品的業務，實際卻是在更正本年度的會計差錯。如果對應關係正確，科目也沒錯，只是金額多記，如提現1000 元，誤記為10000元，填制藍字反方向更正憑證只能是借記“銀行存款”9000元，貸記“現金”9000元，這種對應關係是將現金存入銀行的業務，實際業務內容完全被曲解了。還有一些差錯，比如科目沒錯，只是金額少計，或者科目和金額都出現錯誤，就沒法用藍字反方向憑證進行更正。因此，本年度會計差錯採用《規範》規定的紅字更正法和補充登記法進行更正比《準則》指南介紹的方法可行。

　　對於以前年度非重大會計差錯，直接調整本期數，對當期凈損益和其他相關項目不會產生重大影響，但由於前述藍字反方向更正法存在的不足，《規範》和《準則》指南規定的更正方法都不宜採用，採用紅字更正法和補充登記法進行更正是比較好的選擇。

　　對於以前年度影響損益的重大會計差錯，若按《規範》規定的更正方法，填制一張藍字更正憑證，將無法對受其影響的相關項目進行完整地調整，並且會對本期利潤總額、所得稅及凈利潤產生重大影響。如針對《準則》指南例12業務（上年度漏記固定資產折舊15萬元）分析如下：上年度漏記折舊本來是影響上年度的利潤總額、所得稅、凈利潤、盈餘公積等項目，涉及到的相關科目有“以前年度損益調整”、“累計折舊”、“利潤分配—未分配利潤”、“盈餘公積”、“遞延稅款”等，一張更正憑證根本無法完成對這些相關項目所對應科目影響的調整。若只填一張藍字更正憑證，將是補提折舊，即借記“管理費用”15萬元，貸記“ 累計折舊”15萬元，其結果會使本期利潤總額減少15萬元，所得稅減少4.95萬元，凈利潤減少10.05萬元，這樣反映的結果是不真實的。而且將以前年度差錯視同本期發生的業務進行處理，容易導致操縱利潤的現象發生。如果按《準則》和《制度》的規定進行處理，將會避免此種現象的發生。因為《準則》和《制度》要求調整發現當期的期初留存收益（留存收益包括法定盈餘公積金，法定公益金，任意盈餘公積金和未分配利潤），並對相關項目一併調整，對本期利潤總額、凈利潤不會產生影響，達到瞭如實反映本期經營成果的目的。因此，對於以前年度影響損益的重大會計差錯的更正，《準則》和《制度》的規定比《規範》的規定合理、可行。

　　對於以前年度不影響損益的重大會計差錯，如果按《規範》規定的更正方法予以更正會影響本期相關項目的發生額，使本期相關項目的發生額虛增或虛減；若按《準則》和《制度》的規定即調整會計報表相關項目的期初數將不會發生此種情況。這樣既更正了以前年度的錯誤，也不會影響有關項目的本期發生額。

　　會計差錯分為非重大會計差錯和重大會計差錯，而企業會計差錯發生時間可分為本期和以前年度，企業會計差錯發現時間又可分為年度資產負債表日至財務報告批准報出日之間以及財務報告批准報出日之後。因此，會計差錯發現和發生的時間不同，造成會計差錯有非重大與重大之分，其會計差錯更正的處理是不一樣的，具體的會計差錯更正的會計處理如下：

　　A年度資產負債表日至財務報告批准報出日之間以及財務報告批准報出日之後發現的屬於本期的會計差錯，包括非重大差錯和重大差錯，應調整本期相關項目。

　　例（1）：甲公司2004年財務會計報告在2005年4月30日批准報出，2005年4月10日（或2005年11月10日）發現2005年3月管理用固定資產漏提折舊300萬元，則在2005年4月（或2005年11月）補提折舊，會計分錄為：

　　借：管理費用　　300

　　　　貸：累計折舊　　300

　　B年度資產負債表日至財務報告批准報出日之間發現的報告年度的會計差錯，包括非重大差錯和重大差錯，應調整報告年度財務報告相關項目，發現當期的財務報告相關項目的期初數也一併調整。

　　例（2）：甲公司2004年財務會計報告在2005年4月30日批准報出，報告年度應為2004年度，2005年4月10日發現2004年10 月管理用固定資產漏提折舊300萬元，甲公司的所得稅率為33％，所得稅採用債務法核算，2004年所得稅申報在2005年3月15日完成，按凈利潤 15％提取盈餘公積，則2005年4月會計處理如下：

　　（1）補提折舊

　　借：以前年度損益調整（管理費用）　　300

　　　　貸：累計折舊　　300

　　（2）將調減的凈利潤轉入未分配利潤

　　借：利潤分配-未分配利潤　300

　　　　貸：以前年度損益調整　　300

　　（註：按稅法規定，當年應提折舊在當年提取可以在稅前抵扣，2004年所得稅申報後補提2004年折舊不得在稅前抵扣，不涉及到應交所得稅和所得稅費用）

　　（3）調減盈餘公積

　　借：盈餘公積　45（300×15％）

　　　　貸：利潤分配-未分配利潤　45

　　（4）調整2004年會計報表（報告年度會計報表）

　　對於資產負債表，應調增累計折舊300萬元，調減盈餘公積45萬元，調減未分配利潤255萬元。對於利潤及利潤分配表，應調增管理費用300萬元。調減提取盈餘公積45萬元。2005年4月份會計報表年初數也作相應調整。

　　C年度資產負債表日至財務報告批准報出日之間發現的以前年度的非重大會計差錯，應調整報告年度財務報告相關項目，發現當期的財務報告相關項目的期初數也一併調整。

　　例（3）：某公司2004年財務會計報告在2005年4月15日批准報出，2005年4月5日發現2003年11月無形資產少攤銷1000元，假如不考慮相關稅收和盈餘公積的提取，則2005年4月會計處理如下：

　　（1）補提無形資產攤銷

　　借：以前年度損益調整　1000

　　　　貸：無形資產　　1000

　　（2）將調減的凈利潤轉入未分配利潤

　　借：利潤分配-未分配利潤 1000

　　　　貸：以前年度損益調整　　1000

　　（3）調整2004年度會計報表（報告年度會計報表）

　　對於資產負債表，應調減無形資產1000元，調減未分配利潤1000元，對於利潤及利潤分配表，應調增管理費用1000元。2005年4月份會計報表年初數也作相應調整。

　　D年度資產負債表日至財務報告批准報出日之間發現的以前年度的重大會計差錯，應調整報告年度財務報告的年初數和上年數，發現當期的財務報告相關項目的期初數也一併調整。

　　例（4）甲公司2004年財務報告批准報出日為2005年4月15日，在2005年3月5日發現2003年6月完工並投入管理部門使用的固定資產中，記入資本化借款費用300萬元，經核定只應確定100萬元，該固定資產折舊年限為10年，採用平均年限法提取折舊，假如不考慮相關稅收和盈餘公積的提取，則2005年3月會計處理如下：

　　（1）沖減多計提的固定資產及折舊

　　借：以前年度損益調整　　200

　　　　貸：固定資產　　200

　　借：累計折舊　　 30（200×0.5/10+200/10）

　　　　貸：以前年度損益調整　　30

　　（2）將調減的凈利潤轉入未分配利潤

　　借：利潤分配-未分配利潤 170

　　　　貸：以前年度損益調整　　170

　　（3）調整2004年度財務報告的年初數和上年數

　　資產負債表：2004年年初數，固定資產減少200萬元，累計折舊減少10萬元，未分配利潤減少190萬元。2004年年末數，固定資產減少200萬元，累計折舊減少30萬元，未分配利潤減少170萬元。

　　利潤及利潤分配表：2004年的上年數（2003年），管理費用減少10萬元，財務費用增加200萬元。2004年的本年數，管理費用減少20萬元，年初未分配利潤減少190萬元。2005年3月份會計報表相關項目的期初數也相應調整。

　　E財務報告批准報出日之後發現的以前年度的非重大會計差錯，如影響損益，應直接計入發現當期凈收益，其他相關項目也應一併調整；如不影響損益，應調整發現當期相關項目。

　　例（5）：甲公司2004年財務報告批准報出日為2005年4月15日，在2005年5月份發現2004年（或2003年）漏記了管理人員工資1500元，則在2005年5月份補記工資，會計分錄為：

　　借：管理費用　　1500

　　　　貸：應付工資　　1500

　　F財務報告批准報出日之後發現的以前年度的重大會計差錯，應調整發現當期的財務報告期初數和上年數。

　　例（6）：甲公司2004年財務報告批准報出日為2005年4月15日，在2005年12月份發現2003年（或2004年）管理用固定資產漏提折舊200萬元，甲公司所得稅稅率為33％，所得稅採用債務法核算，按凈利潤的15％提取盈餘公積，則在2005年12月份會計處理如下：

　　（1）補提折舊

　　借：以前年度損益調整　　200

　　　　貸：累計折舊　　200

　　（2）將調減的凈利潤轉入未分配利潤

　　借：利潤分配-未分配利潤 200

　　　　貸：以前年度損益調整　　200

　　（3）調減盈餘公積

　　借：盈餘公積　30（200×15％）

　　　　貸：利潤分配-未分配利潤　30

　　（4）調整2005年會計報表

　　對於資產負饋表，應調整2005年的年初數，調減累計折舊200萬元，調減盈餘公積30萬元，調減未分配利潤170萬元。對於2005年利潤及利潤分配表，應調上年度（2004年）年初未分配利潤170萬元（200×85％）（或調減上年度管理費用200萬元，調減提取盈餘公積30萬元）。

• 會計政策變更
• 會計估計變更