攤銷

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攤銷(Amortization)

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　　攤銷指對除固定資產之外，其他可以長期使用的經營性資產按照其使用年限每年分攤購置成本的會計處理辦法，與固定資產折舊類似。攤銷費用計入管理費用中減少當期利潤，但對經營性現金流沒有影響。

　　常見的攤銷資產如土地使用權、商譽、大型軟體、開辦費等無形資產，它們可以在較長時間內為公司業務和收入做出貢獻，所以其購置成本也要分攤到各年才合理。攤銷期限一般不超過10年，與折舊一樣，可以選擇直線法和加速法來攤銷無形資產。從金額上看，一般情況下，攤銷的費用相對於折舊費用要小很多，也就是說，大多數公司固定資產要遠遠大於無形資產，因此攤銷和折舊一般會放在一起披露而不加區分。

　　根據《稅法細則》第四十九條規定，企業籌辦費應自開始生產經營月份的次月起分期攤銷，攤銷期不少於5年。土地使用權應作為無形資產單獨計算攤銷。無形資產的攤銷期，凡合同有年限規定的，按合同規定的年限攤銷，無合同規定的，按不少於10年的期限攤銷。

　　2006年2月，財政部正式對外頒佈所有的會計準則，其中的無形資產準則與2001年1月1日實施的無形資產準則相比，在無形資產範圍的界定、研究開發費用的賬務處理等方面規定的更加明確。無形資產新準則在無形資產攤銷方法的選擇上更合理，不再將無形資產統一按照使用年限內平均攤銷，而是考慮了企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式。與無形資產舊準則相比，無形資產新準則無疑更加關註無形資產產生經濟利益的方式，這就使得提供的會計信息更能符合會計信息質量要求，會計信息更加客觀真實。

　　無形資產舊準則第15條規定無形資產的成本應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。即無形資產的攤銷採用直線法。無形資產與固定資產相比有很多相似之處，兩者都是長期資產，兩者內含經濟利益的釋放形式都是多種多樣。固定資產準則規定企業應該根據固定資產所包含的經濟利益預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法，可供選擇的方法有年限平均法、工作量法、雙倍餘額遞減法和年數總和法。隨著知識經濟的到來，無形資產在企業經濟活動中占的地位越來越重要，從理論上講，無形資產的攤銷方法也應比照固定資產的折舊方法，即也要反映企業消耗無形資產內含經濟利益的方式。因此，無形資產的攤銷方法應結合無形資產為企業帶來經濟利益的方式有選擇地採用。

　　會計方法的選擇應遵循三個原則：⑴真實性原則；⑵簡便性原則；⑶重要性原則。這三個原則中真實性原則是第一位的。在確保真實、客觀反映經濟業務或事項的前提下，如果有較簡單的會計政策可採用之；但不能為了會計核算的簡單而置真實性原則於不顧。另外，知識經濟的到來，無形資產在企業中的比重越來越大，很多時候還是企業核心競爭力的重要因素，比廠房等固定資產還重要。可口可樂總裁曾經說過“如果可口可樂在世界各地的廠房被一把大火燒光，只要可口可樂的品牌還在，一夜之間它會讓所有的廠房在廢墟上拔地而起”。因此，從重要性原則考慮，企業應對無形資產進行客觀真實的計量和攤銷，不能為了簡化會計核算，不考慮無形資產為企業提供經濟利益的實質，而採用直線法對無形資產進行攤銷。

　　可比性原則要求企業的會計核算應按照國家統一的會計制度的規定進行，使所有企業的會計核算都建立在相互可比的基礎上。只要是相同的交易或事項，就應當採用相同的會計處理方法。商標權、專利權、非專利技術、特許權等都是無形資產，根據可比性原則要求，它們的攤銷似乎都應該採用相同的攤銷方法。但是，從企業消耗無形資產獲取其內含經濟利益的方式這個角度考慮，商標權、專利權、非專利技術、特許權等為企業帶來經濟利益的方式就不盡相同。如果利用專利權、非專利技術生產的產品或提供的勞務一進入市場就被消費者認可，此時，專利權、非專利技術為企業帶來的經濟利益在專利權、非專利技術的有效期內是前期多，後期少；如果利用專利權、非專利技術生產的產品或提供的勞務初期不被市場認同，則企業還需要一個時期的宣傳促銷，該產品或勞務才能被消費者認可，此時，專利權、非專利技術為企業帶來的經濟利益是前期少，後期多。特許權如公路經營權為企業帶來的經濟利益的多少和時間並無特別緊密的聯繫。比如，一條車流量很大的公路的日車流量要比車流量很少的公路的月車流量還高，即公路經營權為企業帶來的經濟利益與該公路的車流量有緊密聯繫。因此，從無形資產為企業帶來經濟利益的方式這個角度考慮，不同類別無形資產的攤銷不是相同的會計事項。商標權、專利權、非專利技術、特許權等資產都是無形資產，這是形式；這些無形資產內含經濟利益的不同釋放形式才是它們的經濟實質。所以，根據實質重於形式原則的要求，應按無形資產為企業帶來經濟利益的不同方式而採用不同的無形資產攤銷方法。

　　無形資產新準則第四章第十七條規定，企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式。無法可靠確定消耗方式的，應當採用直線法攤銷。很顯然，新準則把直線攤銷法作為一種不得已才使用的方法。如果某項無形資產為企業帶來的經濟利益前期多，後期少，則該項無形資產的攤銷應採用前多後少加速攤銷法；如果某項無形資產為企業帶來的經濟利益前期少，後期多，則該項無形資產的攤銷應採用前少後多加速攤銷法；如果某項無形資產為企業帶來經濟利益的多少與工作量有關，應採用平均工作量攤銷法，如公路經營權應採用車流量攤銷法。如果不能確定或很難確定某項無形資產在不同會計期間給企業帶來經濟利益的多少，才採用平均年限攤銷法。

　　加速攤銷法是指將無形資產的攤銷額按先多後少的原則分攤於各攤銷期，各年負擔的攤銷額呈逐年遞減趨勢的一種會計核算方法。

　　與直線攤銷法相比，加速攤銷法更符合成本補償的理論，更有利於企業早日補償成本，更有利於降低無形資產的投資風險，擴大企業的生產經營，因此具有更高的現實意義。

　　一、採用加速攤銷法是時代發展的需要

　　無形資產作為以知識為基礎的經濟資源，在知識經濟下，無形資產的重要性日趨明顯，以知識為基礎的無形資產的比例將大大增加，在高新技術領域甚至處於支配地位。據統計，經合組織內一些先進企業的有形資產與無形資產的比例為1：2－3，1998年我國的海爾集團無形資產與有形資產的比例為1．78：l，我國加入WTO以後，無形資產的投資規模及投資比例將進一步擴大。由此，為了減少無形資產的投資風險，使投資者獲得較好的經濟效益，客觀上要求投資者在組織無形資產會計核算中必須遵循穩健性原則，以努力降低投資風險。時代發展要求無形資產攤銷方法應予多樣性，攤銷方法應更具穩健性，為使用加速攤銷法提供了契機。

　　二、適應無形資產本身特點的要求

　　無形資產的經濟價值在很大程度上要受到外部因素的影響，如技術進步、市場需求變化、同行業的競爭等，因此一方面其預期的獲利能力具有高度的不確定性，另一方面無形資產究竟能為企業帶來多大的經濟利益也具有難以辨認性。由此可見，無形資產投資是一個高風險的投資項目，投資的成功率不高，而且已經取得的無形資產可能因為技術進步或偶然的經營失誤而失去應有的作用，因此保護好投資者在這方面的投資利益是無形資產投資的關鍵。在無形資產的會計核算中應用加速攤銷法有利於保護投資者的利益、防止投資風險，因而更能適應無形資產本身特點要求，從而使加速攤銷法的應用成為可能。

　　三、理論上有利於進一步完善我國的現代財會制度

　　為適應世界經濟一體化的要求，特別是加入WTO後對我國會計制度的要求，我國的會計制度正經歷著一場具有時代意義的變革，逐漸與國際會計制度接軌。《企業會計準則——無形資產》的頒佈與實施，正是這一變革的具體體現，不過從發展的角度來看，任何上層建築都要適應一定時期經濟基礎的要求，因此任何時期的會計制度均應進一步完善與發展，所以筆者認為，此準則中仍然存在著如下幾個問題有待於進一步探討。

　　（一）攤銷方法和攤銷年限

　　此準則15條規定：“無形資產的成本，應自取得當月起在預計使用年限內平均攤銷”。準則中該條規定無形資產攤銷採用直線法，方法單一，不符合穩健性原則，不利於降低無形資產的投資風險。

　　此外，該準則15條中還對無形資產的攤銷期限作了明確規定，與過去相比，攤銷期限有所縮短，雖有利於降低無形資產的投資風險，但同時在有些方面也不無遺憾，一是有些無形資產類型存在法律規定的有效期或企業規定的受益期較長的問題，二是在“法律沒有規定有效期，合同中沒有規定受益期的，攤銷期不超過10年”的規定中對攤銷期的確定方法沒有作出具體解釋，因此可以理解為由企業自行確定，從而給了人為因素以可乘之機，攤銷其不超過10年，可能出現與實際受益期不符的現象，容易人為操縱利潤，從而使企業的財務狀況和經營成果真實性受到一定的影響。

　　（二）減值

　　此準則中關於無形資產減值方面的規定，其主要目的是為了準確反映資產的變現值，充分體現財務報告的客觀、真實、公允性，同時也有另一方面的目的，即為了降低無形資產的投資風險。但筆者認為準則中有關該方面的規定在以下方面仍舊存在著一些缺憾。

　　1．此準則16條規定：“企業應定期對無形資產的賬麵價值進行檢查，至少每年檢查一次”，此外還作出了在三種情況下對無形資產的可收回金額進行估計、將該資產的賬麵價值超過可收回金額的差額確認為減值準備的規定。按照此規定每年須對無形資產的賬麵價值檢查一次，無疑將使會計核算難度加大，大大增加了會計人員的工作量，同時由企業對無形資產的可回收金額進行估計的規定，為人為因素的干擾提供了可能，為企業操縱利潤提供了空間。

　　2．此準則17條“無形資產減值的跡象全部消失，企業才能將以前年度已確認的減值損失全部或部分轉回”。在此規定中減值的跡象如何判斷，採用何種判斷方法，完全由企業確定，也為人為操縱利潤的情況提供了便利條件。

　　一、會計處理方法上的可行性

　　《企業會計準則——無形資產》中規定：“無形資產是指企業為生產商品，提供勞務，出租給他人，或為管理目的而持有的，沒有實物形態的非貨幣長期資產”。從該準則對無形資產的定義可以看出，無形資產屬長期資產，支出的效益將涉及到多個會計期間，其支出屬資本性支出，這一點與固定資產相同。利用該特點，在具體採用加速攤銷法時，可以仿效固定資產加速折舊的具體方法，如雙倍餘額遞減法、年數總和法、餘額遞減法等，以下對如使用這些方法舉例說明。

　　（一）雙倍餘額遞減法

　　雙倍餘額遞減法，就是根據每期期初無形資產的攤餘價值和雙倍的直線攤銷率計提無形資產攤銷額的一種方法，其計算公式如下：

　　年攤銷額=期初無形資產的攤餘價值×年攤銷率

　　採用雙倍餘額遞減法的目的是為了加速攤銷，採用該方法時如果某期出現按雙倍餘額遞減法計提的攤銷額小於該期用直線法計提的攤銷額，即出現：

　　情況進應改用直線法

　　例如：企業購入商標權一項，購入過程中發生的全部支出為150000元，假定按準則規定確定的攤銷期為5年（準則規定攤銷期不超過10年）。

　　（二）年數總和法

　　該方法是用一個以無形資產各年攤銷年限各年相加之和為分母、把無形資產尚需攤銷的年限為分子的分數去乘以無形資產的全部應攤銷額，計算出各年應計提的無形資產攤銷的方法。其計算公式如下：

　　年攤銷額=無形資產全部應攤銷額×年攤銷額

　　現以雙倍餘額遞減法的資料來說明年數總和法下無形資產攤銷額的計算。

　　年攤銷額計算方法

　　以上兩種方法計算的是年攤銷額，如按月計提可以換算為月攤銷率計算出月攤銷額。關於無形資產加速攤銷法的其他具體方法不再舉列。

　　二、加速攤銷法在使用範圍上具有可行性

　　關於加速攤銷法的使用範圍的提法有兩個含義，一是哪些類型的無形資產攤銷採用加速攤銷法，二是哪些企業的無形資產攤銷使用加速攤銷法。

　　我國《企業會計準則》規定，納入現行企業核算體系的無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權和土地使用權等六項內容，隨著知識經濟的形成，無形資產的內容將不斷擴展，一般認為，除六項傳統的無形資產內容外，ISO9000質量體系認證、環境管理體系認證、綠色食品標誌使用權、國際互聯網的功能變數名稱註冊、市場營銷資產。組織管理資產也應列為無形資產的核算內容。

　　正是由於無形資產內容的擴展，因此筆者認為，加速攤銷法在使用範圍上具有可行性，對於那些科技更新換代日新月異的無形資產類型採用加速攤銷法，而對於價值比較穩定的無形資產類型採用直線法。關於無形資產的加速攤銷方法在哪些企業中使用的問題，筆者認為，在一般企業採用直線法，但在我國國民經濟中具有重要地位、技術進步較快的電子生產企業、船舶工業企業、生產“母機”的機械企業、飛機製造企業、汽車製造企業、化工製造企業和醫葯生產企業以及其他特殊行業中的無形資產攤銷可以採用加速攤銷的方法。

　　(一)形資產攤銷不當對所得稅的影響^[1]

　　案例介紹：2004年初，某市稅務機關在一次例行的稅收財務物價大檢查中發現該市某企業上年度無形資產攤銷不當，該企業“管理費用——無形資產攤銷”賬戶的借方1月--4月份每月攤銷5000元，而5月--12月份每月攤銷10000元。經審核其原始憑證以及有關合同發現該企業1月份以240000元購入某項非專利技術，合同中註明有效期4年，每月應分攤5000元(240000÷4÷12)。2004年下半年，該企業領導人為控制企業利潤，以本年經營狀況較好為理由，指使該企業會計人員將每月的無形資產攤銷提高到10000元。稅務機關對該企業的違法行為進行了處分。

　　案例問題：(1)按照相關法律規定，該企業應該如何攤銷無形資產?

　　(2)該企業變更無形資產攤銷額後當年少納稅多少?稅務機關對此應如何處理?

　　案例解答：(1)根據我國企業所得稅暫行條例及相關法規規定，無形資產應按直線法攤銷。該企業應該在4年內均攤，其中每月應分攤5000元(240000÷4÷12)。

　　(2)該企業違反了會計制度的一貫性原則，變更了無形資產的攤銷額，造成當年少計利潤達40000元[(10000—5000)×8]，應限期補交所得稅13200元(40000×33％)，依照《稅收徵管法》第63條規定，該企業的行為已構成了偷稅，應依照法律更正無形資產攤銷計提方法，補繳稅款並對其處以少繳稅款50％到5倍的罰款。

　　(二)無形資產攤銷的賬務處理^[2]

　　無形資產攤銷時，應按計算出的平均攤銷額，借記“管理費用——無形資產攤銷”科目，貸記“無形資產”科目。

　　例7：誠達股份有限公司購進一項商標權，入賬價值為480000元，合同規定受益年限為10年，相關的法律對所涉及的商標權有效年限沒有明確規定。則該項無形資產的成本應在10內按月攤銷，每月平均攤銷額為4000元(480000÷10÷12=4000元)。誠達昅份有限公司每月攤銷該項無形資產的具體賬務處理如下：

　　借：管理費用——無形資產攤銷 4000

　　 貸：無形資產——商標權 4000

　　例如，某科技企業有一項知識產權預計有效年限為10年，取得成本為100萬元。

　　年攤銷率=2／10 × 100％=20％

　　編製雙倍餘額遞減法攤銷計算表，如表所示。

　　知識產權入賬之後，應從入賬月份起，按一定年限將取得成本分期攤入成本費用。關於知識產權攤銷的賬務處理，當前主要採用直接沖減無形資產賬麵價值的處理方法。如我國《會計準則——無形資產>>和《企業會計制度》都是一律要求採用直線法，在攤銷知識產權等無形資產時，借記“管理費用”，貸記“無形資產”賬戶。也有人傾向用備抵法。直接沖減法反映人們在工業經濟時代對知識產權不重視，作為現代企業生產要素之一的知識產權等無形資產，與固定資產一樣發揮著舉足輕重的作用，但是在會計處理方法上，顯然是把固定資產當作重要的經濟資源，而把知識產權等無形資產當作次要的經濟資源，當作與待攤費用、長期待攤費用資產地位等同的資產項目。在直接沖減法導致企業不能全面揭示知識產權信息，進而影響到知識產權的決策、評估、分析和考核及實施全方位的管理，其後果自然使人們仍然只重視固定資產而忽視知識產權等無形資產的重要性。因此，筆者支持採用備抵法，並且高新技術企業對知識產權攤銷應採用加速攤銷法，並通過“累計攤銷——知識產權”賬戶反映攤銷情況。應按照攤銷知識產權在生產經營過程中發揮作用不同，將應攤銷金額分別計入“製造費用”(在產品製造中發揮作用的知識產權攤銷額)、“管理費用”(在經營管理中發揮作用或很難分清用途的知識產權)、“營業費用”(在產品銷售中發揮作用)賬戶借方，貸方“累計攤銷——知識產權”賬戶。這樣不但解決上述提及問題，而且為企業開發或更新高層次的知識產權提供準備。