會計師事務所合併

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　　會計師事務所合併是指兩家或兩家以上的事務所通過產權關係的轉移和重組，使各自的資產合併成一家事務所的資產，從而使原有事務所的經營服務集合於一家事務所的行為。

　　競爭機制是市場經濟的重要組成部分，經濟越發達，競爭將越激烈。事務所要生存和發展，就必須圍繞服務質量、執業風險和收費與其它事務所展開競爭。面對競爭，事務所採取兩種基本的對策。一種對策是執行審計、管理咨詢等業務時提高服務效率，在保證執業質量的基礎上，在效率方面形成競爭優勢。另一種對策是儘可能擴大事務所的市場份額，獲得一定程度的市場控制能力，從而形成某種形式的壟斷，降低競爭的強度。無論是處於防禦性還是進攻性目的，積极參与競爭都將有助於加強事務所與客戶的關係，維護自身的利益。合併直接導致事務所市場控制力的增加和規模擴大，只有通過節約管理費用和協調經營，促進執業效率的提高，才能有力地滿足事務所競爭方面的需要。

　　加入WTO後，中國將開放會計市場。中國會計市場的開放意味著，不僅國際“五大”會計事務所，其他中小的會計師事務所都可以到中國從事審計鑒證等業務，也可以對國內的企業單位提供全面的會計服務。這一點對中國會計職業界將產生巨大影響。到目前為止，註冊會計師行業形成發展才十多年的歷史，與國外百年曆史的會計師事務所相比是很幼小的。因此應該不斷增強中國會計師事務所的競爭力。通過事務所脫鉤、改製、合併、撤消等手段將現有的會計師事務所轉變成符合國際慣例的會計服務實體。

　　事務所絕大部分收入來源於客戶委托的審計、會計咨詢與服務業務，滿足客戶需求始終是事務所生存和發展的基本途徑。大型企業作為委托客戶，要求在所設分公司或分廠的城市設立相應分支機構的大型事務所進行審計，不願被分屬不同事務所的審計人員審計，這就在很大程度上刺激了事務所的擴張欲望。一家小規模的事務所由於資源有限，不可能向同一個客戶提供包含諸如審計、資產評估、稅務代理和可行性研究等全方位的服務。滿足客戶對多種服務的需要，並由此獲得更多的收入，就成為另外一種促使事務所進行擴張的因素。相比而言，競爭可稱為是事務所合併的推動力，客戶需求則是事務所合併的拉動力，一“推”一“拉”構成事務所合併的主要原因。

　　中國會計師事務所合併的類型大致可分為：

　　(1)吸收合併：它是由一家無論在執業質量、信譽、市場渠道等方面占優勢的事務所兼併與其實力上存在明顯差異的事務所；(2)新建合併：作為合併的雙方或多方在實力上很接近，沒有所謂的主導地位，因此事務所以新的面目出現；(3)事務所集團：它是由多家事務所組成的具有共同利益與特殊密切關係的事務所群。總的來看，合併使得很多事務所實現了強強聯合。據報道，安永會計師事務所與中國最大會計師事務所———大華會計師事務所合併，新成立了安永大華會計師事務所。合併的跨地域性也十分顯著，如天健(信德)吸收合併了寧波永德，海南從信吸收合併了北京正開達、宜昌長江，北京永拓吸收合併了江蘇中瑞、天津利成，更有跨越四省(市)的沈陽華倫、北京中倫信、山西高新、吉林華倫、長春恆信和鞍山禹華六家事務所合併為華倫會計師事務所。另外一個現象就是合併的結果實現了目前事務所業務的多元化，許多事務所通過合併，聚集和吸引了一大批註冊會計師、註冊資產評估師、註冊稅務師、工程造價師等專業人才，形成了人力資源和客戶資源的綜合優勢.

　　中國註冊會計師行業起步較晚，從恢復到發展也就20年左右，事務所合併的規模與西方國家相比較小，合併遠未成為事務所常用的一種戰略決策。

　　首先，中國大多數事務所合併目前有一種應急傾向。一些事務所執業質量、註冊資本、執業人員、尤其是註冊會計師人數不足，面臨被撤消的危險。為了生存，事務所不得不聯合，以滿足法定執業條件，暫時避免被清理掉的厄運，還沒有被當作一種增加競爭能力和提高效率的戰略方法來使用。

　　其次，合併可行性研究有待加強。事務所合併是一種客觀經濟行為，充分發揮效益是合併的出發點和最終歸宿。研究如何有效組織和管理事務所合併工作，使其發揮出應有的經濟效益和社會效應，相應地成為合併必不可少的組成部分。事務所合併可行性研究是在實施合併前，對合併應具備的各種條件以及發展前景和技術經濟效益等情況所做的詳細調查和綜合性論證。合併可行性研究越細緻，結論就越能正確反映客觀實際，減少盲目性，讓合併達到預期的經濟效果。研究內容主要包括事務所合併的背景、宗旨、必要性和經濟意義，以及對參與合併各方的現狀分析。在大量占有相關資料、選取適當方法進行定性與定量分析的基礎上，就可以做出內容詳實、判斷準確和具有較強說服力的研究報告。

　　目前我國事務所合併之前的可行性研究，在內容科學性和規範性方面做得還很不夠，有些事務所合併甚至完全沒有相關研究，靠經驗，碰運氣辦事.由於合伙人缺乏共識，產生了很多不必要的矛盾，有的事務所合伙人為“權”和“利”而分裂，甚至走上法庭。造成這種狀況的原因既有客觀上的，也有主觀上的。客觀上講，中國註冊會計師行業發展尚不充分，有關會計、審計服務市場需要分析，以及各地區事務所結構分佈和實力排名的數據資料難以獲取，這就給合併可行性研究的具體工作帶來了較多的困難。此外，外部環境主要是行政力量對事務所合併的推動，造成事務所一定的依賴性，在某種程度上也降低了研究的自覺性。從主觀角度來說，由於中國事務所規模普遍較小，管理組織機構簡單，合併的效益比較明顯，也使得研究的動力不足。上述情況表明，加強事務所合併可行性研究，完善合併的外部環境，將是今後中國事務所上規模、上水平、走合併之路的重要環節。

　　為了保證中國會計師事務所合併行為的順利推進及今後的健康發展，以下幾點應當引起有關職業監管部門和會計師事務所的高度重視。

　　1、應遵循市場機制的選擇準則

　　在當前形勢下，財政部和中國註冊會計師協會需要採取適當的政策和措施，促進和鼓勵事務所之間的合併。大力推動行業內生產要素的合理流動，完善註冊會計師協會職能，為事務所合併創造良好的條件，提高事務所合併的市場效率。但是，值得註意的是這些措施要以市場機製為準則，即確保會計師事務所能在平等、自願、協商的基礎上，自主選擇適宜的合併、重組對象，而決不能實行政府強制聯合，搞“拉郎配”。否則，將會嚴重影響事務所以後的和諧運作與進一步擴展，因為註冊會計師行業畢竟是人力資本高度密集型的服務業，從業人員的親和力、積極性和責任感是決定事務所興衰存亡的關鍵因素。在合併過程中，即使需要藉助政府部門的行政權威，以加快實現審計市場的結構調整，政府部門也只能通過制定嚴格的市場準入標準(如由財政部門和證券監管部門聯合發文提高上市公司審計市場的準入標準，比如要求事務所具備50名有證券從業資格的註冊會計師、有5年以上上市公司審計的資歷和良好記錄等)來引導、促使事務所通過合併和重組走規模經營道路，不斷提高市場占有率。

　　2、應合理確定合併後的組織形式

　　根據《註冊會計師法》第23條和第24條的規定，中國只准設立合伙制會計師事務所和有限責任會計師事務所。有限責任會計師事務所，是由註冊會計師認購事務所股份，並以其所認購股份對事務所承擔有限責任的公司組織形式。有限責任會計師事務所，以其全部資產對其債務承擔有限責任。這種組織形式無疑降低了風險責任對註冊會計師執業行為的高度制約作用，弱化了註冊會計師的個人責任。有限責任會計師事務所在相當程度上無法滿足社會公眾的期望，其規模擴展只能局限在一定程度和範圍內。中國財政部2000年3月24日印發的《會計師事務所擴大規模若幹問題的指導意見》，也不主張採取有限責任會計師事務所的組織形式，而是主張合伙制的組織形式。

　　合伙制事務所承擔無限責任，合伙人的利益(包括人力資本投資)與事務所的經營業績和發展命運密切相關，更要增強風險、責任、質量和品牌意識。正因為如此，合伙制長期以來是西方國家會計師事務所組織形式的主流，也為中國註冊會計師協會及眾多會計審計界人士所倡導。但本文認為，合伙制並非中國會計師事務所的最佳選擇。理由是，中國人“寧為雞頭，不為鳳尾”的傳統觀念很強，團隊意識較差，實行合伙制不便於事務所做大。同時，中國缺乏個人財產登記制度，也難以使事務所的合伙人真正承擔起無限責任。事實上，即使在西方國家，由於審計“訴訟爆炸”的衝擊和過重法律責任的困擾，對外籌資的局限性，以及規模擴大後內部經營決策和管理難度的加大，許多大型會計師事務所於90年代後也已逐步將合伙制改為有限責任合伙制，事務所以全部資產對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執業行為造成的結果承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔連帶責任。將兩種組織形式的優勢有機結合，形成新的事務所組織形式無疑將有利於事務所擴大規模和發展。

　　3、應建立良好的內部運作機制

　　合併本身並不是目的，只是尋求更好發展的途徑，因此合併後要儘快實現人事、財務、執業標準的統一和企業文化的融合，制定出可行的發展戰略(尤其是包括業務類型、服務區域、客戶面向等在內的市場戰略)，設計出相應的激勵和制約機制，建立起有效的質量控制和審計風險防範系統。一味貪大求快，為資格而戰，就極易陷入做大做不強、更做不久的境地。

　　4、應對合併的趨向有個正確認識

　　事實上，不同規模大小的事務所，其服務範圍和能力各不相同，大型事務所人員多，服務種類齊全，能夠為大型企業提供全面的會計、審計和管理咨詢服務。中型事務所主要為中小型客戶提供相關服務，同時也兼顧少量較大的客戶。小型事務所人員較少，數量最多，基本沒有分支機構，通常服務於規模較小的客戶和非營利性組織，更適合於提供代理記帳、稅務咨詢等服務，經營的靈活性較強。合併不是旨在消滅數量眾多的中小型事務所，最後整個行業只保留幾個巨頭，而是要形成大、中、小並存，但法定審計業務則由極少數執業質量高、實力雄厚、信譽卓著的事務所控制的行業格局。如前所說，中小型會計師事務所同樣有自己的特點和優勢，即便在證券上市公司審計和其他類型重要審計業務已完全由“五大”會計公司控制的美國，區域性、地方性的中小規模事務所仍然具有自己的活動空間和競爭平臺，具有很強的生命力。因此，合併切記不能盲目，要根據不同規模事務所的特定而點。

　　5、應以事務所合併為契機，培育分層競爭與協作相結合的註冊會計師市場結構

　　經過清理整頓以後，中國目前尚有6000多家事務所，究竟它們應該形成一種什麼樣的註冊會計師市場結構呢?由於大中小事務所並存的局面，應該可以形成在大中小事務所普遍參與的基礎上，使行業內部逐步呈現以集團事務所和骨幹事務所之間競爭的趨勢。同時又使行業內事務所間競爭呈現分層的特點，大型骨幹事務所之間進行高層次、大市場的競爭，那麼中小型事務所就進行小市場、低層次的競爭。這樣，大中小型事務所一方面都有競爭壓力，另一方面又因競爭空間錯開，有利於減少行業內資源浪費，真正實行多層次多級競爭與規模經濟的統一。

　　一、合併前後容易引發的各種風險

　　合併前，如果各合併方相互沒有做深度的瞭解，在權利、義務、責任、利益等方面又沒有明晰的合作協議作保障；合併後對經營思想、價值觀念、工作態度、管理方法等方面產生的文化差異又沒有進行有效地整合，就容易發生一些風險。現將會計師事務所合併前後容易引發的各種風險盤點如下。

　　1.合併目的不明確。比如，有的是為了資格，屬於動機不純類型。因為不夠相應的資質，而硬拼到一起，結果是志不同道不合。還有的是為了造勢，屬於同床異夢型。合併僅僅是為了擴大規模，為增加人員、增加收入、提高排名，這樣簡單的拼合，只能是“人合心不合、事合志不合”，合併後不但不能發展，甚至會走向再度分裂。

　　2.合作伙伴選擇不當。許多合併方在相互不瞭解的情況走在一起。結果是：甲方好大喜功、急功近利，乙方實事求是、腳踏實地。合併各方遇到問題看法不一致，起初是轟轟烈烈求合，最後卻是偃旗息鼓草草解散的結局。

　　3.制度上的缺陷。主要是沒有建立公開透明、相互制衡的治理結構和治理機制。比如有的建立了制度，但沒有執行制度的管理氛圍，管理制度形如虛設。還有的只重業務，輕專業管理，事務所內部職能不明確，權利、義務、責任、利益等方面又沒有建立明晰的制度作保障，股東之間、股東與員工之間矛盾重重。另外，對合併前各事務所的歷史執業風險沒有明確責任，但一旦歷史執業風險爆發，導致所有參與合併的事務所“一損俱損”。

　　4.人才流失嚴重。合併過程中的利益分配不均、按資歷論股，直接導致事務所人才流失。人才出走會造成事務所人才斷層，對事務所生存和發展造成很大的不利影響。

　　5.“多元”並不是“多員”。合併後人員增多了，但“多員”未必會帶來業務的“多元”。業務的“多元”主要是建立在人員結構“多元”基礎上的，要有一批覆合型的人才才能夠提供多元化服務。簡單的合併實現不了業務的多元化，反而是增加了人員成本負擔。

　　6.貪大求全。合併後的事務所與合併前相比沒有產生質的飛躍，沒有顯示出合併的優勢。想把方方面面的業務都做大，而實際上由於員工素質、質量控制等原因，合併後生產不了“大”導“強”的產品。加之經營決策的失誤，極易陷入既沒做大又沒做強以致也無法做久的境地，最終將被行業與客戶所淘汰。

　　7.文化差異的衝突。各個事務所文化的不同，一旦合併，必然帶來經營思想、價值觀念、工作態度、管理方法等方面的衝突。在這個文化因素之間相互排斥、相互對立的過程，如果領導者不及時加以調解、引導，那各自為政的小宗派、小團體將是事務所發展的絆腳石。

　　8.規模大不一定抗風險能力強。合併之後客戶多了，不確定因素也隨之增加。在眾多的客戶中只要在某一項工作環節中稍有不慎就有可能將整個事務所拖入危機。如果不去控制單個註冊會計師的執業風險，合併後的執業風險不僅沒有降低，反而會把個別註冊會計師的風險轉嫁到了合併後的整個事務所頭上，最終是“一顆老鼠屎毀一鍋粥”。

　　二、合併前後應重視的幾個步驟

　　如何避免事務所合併前後的各種危機，筆者認為，合併前要唱好三步曲、合併後要走好快四步。

　　(一)合併前要唱好三步曲

　　1.第一步曲：知彼更要知己。一是定位要準確。“做精做強是對事務所的普遍要求，做大做強是對百家左右事務所的重點要求，走出去是對十家左右事務所的特殊要求。”這是中註協關於行業的總體構想。那麼，是否真正瞭解自己所從事的行業，你是屬於“做精做強”型還是更適合“做大做強”型。所以首先要給自已一個準確的定位，這樣可以減少盲目性。當大則大，當小則小，讓合併達到預期的經濟效果，這才是每個會計師事務所的生存之道。二是目標要明確。要決定合併，就必須對自己的行為進行統盤經營、戰略謀劃。比如問問自已合併是要達到什麼目標，短期目標是什麼、長期目標是什麼，目標是否能實現。通過對外部環境分析，可以發現機會並瞭解面對的威脅與挑戰，通過對內部環境分析，可以預測合併後能否形成競爭優勢、業務能否形成多元化。一個精雕細琢和周全縝密的戰略是合併所取得成功的關鍵。

　　2.第二步曲：慎重選好合作伙伴。選好的合作伙伴是成功的關鍵。最好的合作伙伴是：(1)有毅力、能溝通、心胸開闊、眼光遠大。不但要具有實事求是、團結一致的協作精神，還要具備豐富的行業經驗和專業知識。(2)重信用、重質量、未受過處罰的、有一定文化基礎的會計師事務所。(3)艱苦奮鬥、以所為家，能為中國會計師事務做大做強犧牲自已的利益。此外，合併之前，最好先嘗試在業務上的合作，這樣可以從中觀察對方的能力和為人處事的方法，還可以建立工作上的默契和友誼。

　　3.第三步曲：制定合作計劃，明確各合作方責任。合併各方對合併達成共識後，應成立合併臨時領導小組，對合併過程中的工作進行明確分工，並簽署相關合併協議。在擬定有關協議時，應是“先小人後君子”，將一切的合作細節都提前預防，提前明晰，特別是對合併前各合併方執業資任的區分、合併後股權分配、合併後的主要負責人、分支機構的管理、部門的設立及部門負責人選都要明確。所有這些合併協議由各合併方董事會討論通過後，才申請登記。這樣會避免和化解很多糾紛。另外，制定合併計劃一定要有防範意識，把工作做在前面。如果合併沒有完善的制度保障，一旦需要法律來解決問題，就如失火之後的救火，肯定是會有損失的。

　　合併事務所的管理機制一定要建立在“權益清晰、決策科學、管理和諧、持續發展”的基礎上。好的管理機制具有自我調控、動態平衡和良性迴圈等特征，它可以在劇烈的市場變化和激烈的市場競爭中為組織起到“防洪堤”的作用。

　　(二)合併後要走好快四步

　　1.第一步：重建會計師事務所文化。合併之初，要考慮到合併各所的文化差異，創建一套能融合這種差異的管理模式，併在這種模式基礎上摸索出新的事務所文化。因為會計師事務所是典型的“人合”企業或“文化型”企業，其合併如果不是建立在文化整合的基礎上，就好像是建立在沙灘上的大廈，不能為全體執業人員營造一個和睦、健康的執業氛圍。所以，樹立“人合、事合、心合、志合”的事務所治理理念，促進形成誠信、合作、平等、協商的事務所合伙文化，是會計師事務所合併後要走的第一步。

　　2.第二步：加強合併所的內部治理的制度建設。一要建立良好的內部運作機制，明確議事規則、決策規則、分配規則等制度。同時要儘快對業務標準、質f控制、系統開發、技術培訓進行統一管理，對合併後的資產、人員統一調配，業務統籌安排，市場資源共用，並設計出相應的激勵和制約機制，建立起有效的質量控制和審計風險防範系統。二要加強對分支機構的管理。分支機構要使其與總所保持一致，對所有的分支機構實行統一名稱、統一執業質量、統一營銷戰略、統一品牌建設，各分支機構的財務人員由總所派出，分支機構公章由財務人員掌握。加強對分支機構的管理，既能防範執業風險，又能提高合併所的知名度。三要建立營銷體系。比如可以成立客戶部，將原來事務所的業務基本來源於個人的關係改由客戶部負責承接業務。事務所必須充分利用市場營銷的方法與手段來擴大自己的市場占有率，吸收其他行業建立營銷體系的先進經驗，結合會計服務行業本身的特點，建立適合自己的營銷體系。根據事務所的遠景規劃和經營目標制訂切實可行的經營計劃。在允許的範圍對合併所進行宣傳，如走訪客戶、通過有關媒體對合併所成立過程的介紹等。

　　3.第三步：培育危機意識。當前，人力資源危機、訴訟危機都在困擾著會計師事務所的發展，事務所面對“飛來的橫禍”甚至一夜間倒閉的事例也一幕幕出現在我們面前。市場競爭更是如同大浪淘沙，更有國外事務所虎視耽耽，並開始逐步打入中國市場。所以，合併後務必加強事務所的危機管理，讓全所上下始終有一種生存的危機感、發展的緊迫感，在憂患意識下，不斷鞭策、激勵自己。

　　4.第四步：領導班子要處理好的細節。一般來看，來自各合併方的領導人要處理好以下細節：一是合伙人之間應經常開會通報情況。合伙人之間就若有矛盾，應該把矛盾公開化、錶面化，並馬上解決，不能放在心裡。人與人之間要平衡和相容，取長補短，在協作中形成群體優勢，大家圍繞互利互惠 而行動，避免利益的懸殊而引起太多的消極反應。二是在加強制度治理的同時，也要加強“人情治理”，化解人際關係中的不和諧因素。比如合伙人彼此之間儘量不要安插親戚朋友到公司中來，避免無事生非。三是大事不胡塗、小事不計較。為了共同的大目標，就不要計較小節，從大處著眼，才能獲得成功。