稅收強制執行制度

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　　強制執行制度是指在納稅主體未履行其納稅義務，經由徵稅機關採取一般的稅收徵管措施仍然無效的情況下，通過採取強制執行措施，以保障稅收徵納秩序和稅款入庫的制度。實行強制執行措施是實現強制執行制度的目標的關鍵，但在具體實行時必須嚴格遵循稅收程式法的有關規範。

　　稅收強制執行是《稅收徵管法》規定的一項重要的稅收保障制度,但是由於立法時理論準備不足,《稅收徵管法》及其實施細則和有關的行政規章關於稅收強制執行制度的規定存在缺陷。在本文中,作者運用比較法學和社會法學的方法和稅法、行政法的有關原理提出了完善稅收強制執行制度的構想,具體包括以下幾個方面的內容:

　　一、完善稅收強制執行主體制度

　　首先,稅收強制執行的決定主體應該由縣級以上稅務局(分局)改為人民法院。由於縣級以上稅務局(分局)屬於國家行政部門,並且是執行機關或它的上級機關,因此在作出稅收強制執行決定的時候,有可能受部門利益的影響,做出不正確的判斷,並且被執行人和有關利害關係人易於對稅收強制執行的公正性產生懷疑,從而對稅收強制執行不予配合,甚至會產生抵觸情緒,影響稅收強制執行的順利進行,所以我們應該借鑒英美國家行政強制執行制度,將人民法院確定為稅收強制執行的決定主體,這樣完全可以避免由縣級以上稅務局(分局)作為稅收強制執行的決定主體帶來的負面影響,而且也不至於影響稅收強制執行的實際效果,因為《稅收徵管法》規定了欠稅大額財產處分報告制度、離境清稅制度和稅收保全制度。

　　其次,對具體執行主體做出明確的規定。《稅收徵管法》及其細則關於具體進行稅收強制執行主體的規定不明確,從法理上講,應該是進行稅款征收的稅務機關或委托征收的稅務機關。鑒於稅收強制執行是一項專業性很強的工作,並且直接涉及到民事領域的法律秩序,因此應在法律上明確規定執行主體為縣級以上的稅務機關,實行地域管轄原則,並應該借鑒墨西哥關於執行主體的規定,要求執行人員必須具備律師資格或會計師資格。

　　最後,對納稅擔保人做出分類規定。納稅擔保人所承擔的納稅擔保義務是一種公法上的金錢給付義務,在性質上講和納稅義務是相同的,這是對納稅擔保人實施強制執行的理論依據,但是對納稅擔保人實行稅收強制執行會影響到第三人的利益,對民事秩序產生影響,因此我們要對稅收強制執行制度限制,根據納稅擔保人的不同情形做出規定,即將提供物的擔保的納稅人規定為稅收強制執行的對象,而將提供人的擔保的納稅人排除在稅收強制執行對象之外,適用民事訴訟的程式解決。

　　二、強化稅收強制執行措施制度

　　稅收強制執行措施是法律規定的稅收強制執行主體對被執行人採取的方式和方法的總稱。我國的稅收強制執行措施有強制扣繳、扣押、查封、依法拍賣或者變賣。稅收強制執行措施制度應該從以下幾個方面予以強化:

　　首先,應設立執行罰。現在世界上行政強制執行的趨勢是重視發揮間接強制的作用,只有在間接強制不能發揮作用時才能適用直接強制。我國沒有間接式稅收強制執行措施,但在立法上規定了滯納金和不繳、少繳稅款的行政法律責任,這雖在功能上相當於國外的執行罰,但是在具體執行時,會出現行政效率低下、影響稅收強制執行的情況,因此我國應設立執行罰。具體的方法是在保留滯納金的基礎上,借鑒日本的制度,設立加算稅制度,即從欠稅時起開始計算,以不繳和少繳的稅額為計稅依據,實行指數化的稅率,與滯納金一併強制執行。

　　其次,對稅收強制執行措施進一步作具體的規定。實施稅收強制執行措施是在一定的時間和空間進行的複雜活動,但是我國對稅收強制執行措施的規定過於籠統,缺乏具體的可操作性,這在實質上賦予了稅務機關和稅務人員相當大的自由裁量權,容易對被執行人、協助徵稅主體和第三人的合法權益造成侵害,也使國家稅收債權遭受落空的危險。因此我國要借鑒發達國家的立法經驗,對稅收強制執行措施的各個環節作出具體的規定。

　　最後,應明確規定稅收強制執行措施的順序。《稅收徵管法》及其實施細則沒有明確規定各種稅收強制執行措施的順序,這樣給稅務機關實行稅收強制執行措施時留下了自由裁量權,給被執行人的權利被侵害留下了可能性。因此在立法上通過權衡各種稅收強制執行措施的功能,做出其效力順位的規定確有必要。

　　三、稅收強制執行程式制度的系統化

　　《稅收徵管法》規定了稅收強制執行程式法定的原則,充分地體現了程式的重要性,但是法律規定的稅收強制執行程式仍有缺陷,筆者認為,應從以下幾個方面加以完善:

　　首先,應該設立稅收強制執行調查程式,作為稅收強制執行程式的首要環節。

　　被執行人未履行其應履行的稅法上的義務的原因很多,可供執行的標的物具有多重性,執行主體在選擇稅收強制執行措施時具有自由裁量權,並且立法上規定了稅收強制執行的嚴格條件,因此稅務機關在未能依照法律的規定將稅款足額征收的情況下,並不應該直接發出責令繳納稅款通知,而應該進行行政調查,查明是否具備實行稅收強制執行的條件和被執行人的具體情況,為進一步採取措施創造條件。

　　其次,應增設交付請求和參加扣押程式。我國行政法規規定的可以實施扣押、查封的行政機關很多,在稅務機關實施稅收強制執行時,有的行政機關已經採取扣押、查封措施或者已經將執行標的拍賣、變賣完畢,這種情況的出現可能危及國家稅收債權,因此我們基於國家稅收債權的公益性,參照其它國家的立法經驗,設立交付請求和參加扣押程式。交付請求程式是指在被執行人的財產已被其它行政機關扣押或開始拍賣、變賣時,稅務機關請求該行政機關從價款中分配相當於滯納稅款及滯納金的數額的程式。參加扣押程式是指其它行政機關正在進行的扣押措施將被取消或解除時,稅務機關可以參加到扣押程式中去,實現對執行標的控制的程式。

　　再其次,應明確規定國稅與地稅及稅收強制執行與司法強制執行的順位。由於國稅與地稅及稅收強制執行與司法強制執行的順位涉及到中央與地方、公法秩序與私法秩序的衝突和協調的問題,因此有必要根據法學原理和我國的具體情況明確規定國稅與地稅及稅收強制執行與司法強制執行的順位。

　　最後,完善稅收強制執行中止制度和確立稅收強制執行終結制度。《稅收徵管法》規定的稅收強制執行中止事由過於單一,未能充分考慮需要中止稅收強制執行的其他情況,因此有必要完善。同時,稅收法律法規沒有規定稅收強制執行終結制度,這在邏輯上是不科學的,在立法上是不完整的,在執法實踐中未能給執行主體針對不能繼續進行稅收強制執行的某些特殊情形提供法律依據,這是我國稅收強制執行制度的缺陷,我國應該確立稅收強制執行終結制度。

　　1、稅收強制執行中止。它是指在稅收強制執行過程中,出現了妨礙執行繼續進行下去的事由,停止執行程式,等該事由消滅後,繼續進行執行程式一項法律制度。稅收強制執行中止的事由是指法律明確規定的稅收強制執行中止的情形。根據我國稅收強制執行的實際情況,筆者認為,除納稅人提供擔保進行行政覆議或訴訟中止稅收強制執行外,稅收強制執行中止的事由還包括:

　　(1)第三人對執行標的提出了異議。其具體理由見後文。

　　(2)被執行人無力履行其應履行的稅法上的義務。這是客觀上的稅法義務不可能履行的情形所導致的中止。

　　(3)作為被執行人的法人進入破產整頓程式。考慮到社會整體利益,作為被執行的法人進入破產整頓程式後,國家稅收債權得到納稅擔保後,可中止稅收強制執行程式。

　　(4)執行主體認為應該中止的其它情形。由於客觀情況是不斷變化的,執行主體應該享有一定的自由裁量權,以保證實現行政目的。

　　從法律效力上講,稅收強制執行中止並不消滅稅收債權,僅具有延遲執行的效力,具有暫時性。

　　2、稅收強制執行終結。它是指在稅收強制執行的過程中,出現了妨礙執行繼續進行下去的事由,從而終止執行程式的一項法律制度。稅收強制執行終結的事由是指法律明確規定的稅收強制執行終結的情形。筆者認為,稅收強制執行終結的事由應該包括:

　　(1)作為自然人的被執行人死亡;

　　(2)作為法人的被執行人實行破產,而國家稅收債權沒有優先權。第一項事由和第二項事由的理由是:由於稅收債權和納稅擔保債權具有相對性,扣繳義務人具有法定性,同時我國法律實行個人責任原則,因此被執行人消滅,稅收強制執行程式應該終結;

　　(3)稅收強制執行決定被有權機關撤銷。依據法律規定,稅收強制執行是稅收行政覆議和稅收行政訴訟的對象,因此,當稅收強制執行決定被有關機關撤銷時,稅收強制執行就失去依據,應該終結稅收強制執行程式;

　　(4)欠稅的稅收確認決定被推翻。欠稅的稅收確認決定被推翻,則不具備稅收強制執行的條件,理應終結稅收強制執行程式;

　　(5)作為法人的被執行人的進入破產程式的。《破產法》規定了債務人債務清償的法定程式和順序,因此被執行人進入破產程式後應終結稅收強制執行。

　　(6)國家稅收債權和滯納金得以執行完畢。從法律效力上講,稅收強制執行終結僅具有程式法上的效力,即稅收強制執行程式終結後,國家稅收債權是否消滅,要視具體情形而定。

　　四、增加稅收強制執行當事人的權利

　　近年來,我國不少學者根據稅收債務關係和社會契約學說,論證了稅收法律關係各方主體之間的平等性,使人們從傳統的國家分配論的稅收觀中解脫出來,稅收法律關係平等性理論為稅收強制執行中當事人的權利與義務的完善提供了理論基礎。筆者認為,依照稅收法律關係平等性理論,應從以下幾個方面對稅收強制執行中當事人的權利與義務的進行完善:

　　1、就稅務機關而言,應從下列兩個方面完善其權利:第一,將要求協助執行權的對象由金融機構擴大到一切掌握被執行財產的人和其它有關國家機關。稅收強制執行的目的是實現國家稅收債權,註意的是被執行人財產的所有權,但是隨著市場經濟的不斷發展,物權的形態不斷增加,財產的所有權和其它權能分離的情形越來越多,在這種情況下,在立法上將協助徵稅主體擴大到一切掌握執行標的人就確有必要了。另外,在實行稅收強制執行時,如果遇到有可能出現被執行人採取物質力量抵抗的情形時,執行主體應該有權要求公安機關予以配合。

　　第二,為稅務機關增設排除妨礙權。稅法是侵權法,稅收強制執行直接導致被執行人的財產減少,同時,在現階段被執行人的法制觀念和稅法意識普遍淡薄,因此在實踐中執行主體實施稅收強制執行時,有時被執行人會設置障礙,妨害稅收強制執行的順利進行。由於執行主體沒有排除妨礙權,稅收強制執行往往不能得以實現,制約了稅收強制執行功能的發揮,因此確有必要為執行主體增設排除妨礙權。排除妨礙權內容包括檢查權、質問權和有限的搜查權。

　　2、應賦予被執行人回贖權。有時候,執行標的對於被執行人的生產和經營具有特別重要的意義,如果執行的話,被執行人將蒙受重大的不利益,從整個社會角度考慮也是不利的,如引起被執行人因資金周轉不靈和缺少生產設備而歇業、破產,其所雇佣的員工需要再就業、社會財富造成浪費等,因此有必要參照美國的做法在一定情況下,賦予被執行人有條件的回贖權以利於防止這種情況的發生,實現社會利益和個人利益的平衡保護。

　　3、應賦予第三人中止稅收強制執行的權利。由於現在物權形態的多樣性和財產所有權能和其它權能的分離,在稅收強制執行中,執行主體採取的稅收強制執行措施經常會侵犯第三人的合法權益。而第三人在合法權益受到侵害時,只能依照行政覆議法和行政訴訟法提起行政覆議和行政訴訟,但是這兩種救濟方式都不能中止稅收強制執行的進行。在權利受到侵害後,它只能要求國家賠償,而國家賠償的責任以第三人的直接損失為標準。為了防止因錯誤的稅收強制執行給第三人帶來無法輓回的損失,我們應該借鑒奧地利和我國臺灣地區的做法,賦予第三人中止執行爭議的財產的權利,就顯得十分重要了。當然為了保證行政效率,只有在執行標的的所有權歸屬不明時才能行使這項權利。