國際會計慣例

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國際會計慣例(International Accounting Practice)

　　國際會計慣例，是指國際會計準則以及一些發達國家如英、美、日、法、德等國的會計規範。

　　(1)按其適用範圍分為世界通用性的與區域性的國際會計慣例。國際會計慣例是在國際經濟交往中產生的，因而它的規範作用具有範圍性界定。前者是為世界上大多數國家遵守並採用的慣例，後者僅是適用於某一特定區域的會計慣例。

　　(2)按其包含的內容分為狹義的和廣義的國際會計慣例。前者僅包括不成文的國際會計慣例，後者包括成文的和不成文的國際會計慣例。

　　(3)按其表現形式分為成文性的和不成文性的國際會計。前者表示以條文或文字出現的國際上會計領域里通常做法。如國際會計準則委員會以準則形式發佈的國際公認的四個基本假設。後者是不以條文或文字出現的僅存在於人們頭腦中的國際上會計方面的通常做法。如“V”表示已經過帳；“O”表示期末帳戶餘額結平等。

　　(4)按其借鑒、運用主體的利益傾向分為限制性和非限制性的國際會計慣例。國際會計慣例對其運用主體來說總有不合理之處。表現在限制內容上，限制性國際會計慣例就是指從本國利益出發考慮，不能依照國際慣例去做或做後對自己有損害的，從而不予借鑒或運用的會計國際慣例；反之，則為非限制性的國際會計慣例。

　　(1)產生的歷史階段性。它並不是隨會計的產生而產生，而是隨國際交往擴大而形成。

　　(2)規範性。不論是成文的還是不成文的國際會計慣例都是用來規範會計活動主體的行為。

　　(3)準強制性。它的強制性不如法律的強制性，況且並非所有的國際會計慣例都具有這種意義上的“強制性”(一般來說，它作為一種通則，實際上類似一種通行規則，即會計活動主體實踐活動中普遍採用的規則，這些規則並不具有當然的強制性。而作為一種習慣，則是會計人員在會計實踐中認可並採用的規範，則往往具有當然的強制性)，它不與法律發生衝突，並受到法律的保護，具有類似法律的強制性。

　　(4)國際通用性與區域性。它是大多數國家共同遵守並認可的，不是一二個國家的習慣作法。它在國際上大多數國家能通用。但作為區域性國際會計慣例僅適用某一特定區域。

　　(5)反覆適用性。它作為規範的準則、原則或標準及做法，在特定時空下重覆多次地運行作用，它不是一種偶然性的做法。

　　(6)客觀性。

　　(7)不唯一性。如計提固定資產折舊可有多種方法供人們選擇，不必拘泥於其中任何一種方法。

　　(8)限制性與非限制性相結合。一種情況是，國際會計慣例在權利和義務時，既有限制性的內容(如成文性的國際會計慣例)，也有非限制性的內容；另一種情況是，各個國家和地區分別從自己的利益出發審視國際會計慣例，將對自己的利益有損害的或自己做不到的國際會計慣例歸為限制性一類，反之，則歸為非限制性的一類。

　　(9)確定性的和不確定性相結合。它的確定性也指它的穩定性，即國際會計慣例不因會計環境(經濟波動、生產力發展水平等)變動而朝夕改動，具有在特定階段的相對穩定性，使人們能夠把握其內容。但從長運看，隨著會計理論與實務的拓展，它還要逐漸完善和更新。世界上沒有永恆不變的國際會計慣例。

　　(10)公認性。國際會計慣例形成有兩條途徑：一是自發形成的，如習慣；二是制定或認可形成，如慣例、標準等。無論從哪條途徑形成，都須基於大多數國家的共同確認。

　　(11)效益性。它能為大多數國家所採用，畢竟說明其是成功的，是能為會計發展服務的。

　　(12)科學合理性。這是它能被不同的國家和地區所採用並沿用至今且不斷發展的原因。

　　現代會計是一個複雜的會計系統，自1494年盧氏《算術、幾何和比例概要》發表為現代會計發展奠定基礎和為會計發展成為一門科學開闢道路以來，現代會計已發展成為對內報告和對外報告兩套體系。對內報告體系包括管理會計(責任會計)、人力資源會計、行為會計等。對外報告體系包括財務會計、社會責任會計等。因此要羅列出世界上通用的做法是不可能的，也是不現實的，因為管理會計(責任會計)及財務會計等等有關理論方法體系中的問題尚在探討和完善中，而且在會計實務的大多數領域里世界各國普遍的做法也或多或少地存在著差異。

　　在我國，一套科學的管理會計理論方法體系尚待建立。當前，建立起適應社會主義市場經濟體制的現代企業制度是經濟體制改革的目標之一，經濟體制改革的中心是轉換企業經營機制，而會計改革要為經濟體制改革服務。在此，我國在財務會計領域體現國際會計慣例，其內容應包含下述方面：

　　1.財務會計基礎方面。國際公認的四個基本假設(會計主體、會計分期、持續經營及貨幣計量及幣值不變假設)的界定；會計要素(資產、負債、業主權益、收入、費用、利潤)的確認；會計基本原則(真實性原則、及時性原則、相關性原則、實質重於形式原則、重要性原則、歷史成本原則及權責發生制原則等等)的確立；會計恆等式(資產=負債+業主權益或資產=負債+業主權益+收入-費用)的建立；會計迴圈(編製分錄——過帳 ——調整——編製報表——結帳)的科學性保證；複式記帳法下借貸記帳法的採用等。

　　2.資產、負債、業主權益要素項目的概念、界定、分類劃分、包含內容、計價及其方法、入帳價值的確定及其會計處理等。

　　3.收入、費用、利潤要素項目的概念、界定、分類、計價、確認原則及其會計處理等。

　　4.財務報表的種類、格式、項目填列順序、編製方法及要求等。

　　5.合併報表的概念及分類、兩種會計處理方法(即購買法與權益法)及合併報表編製格式、要求、程式及方法等。

　　1.“步子快一點、膽子大一點”，敢於借鑒國際會計慣例。不借鑒國際會計慣例，我國會計發展就是空談。中國會計是世界會計的組成部分，她所追趕的是世界會計文明的足音和現代會計的潮夕。只要與我國客觀的經濟、法律、教育文化及生產力發展水平等相適應的國際會計慣例，我們應解放思想，創造條件，以博大的胸懷去吸納她、擁抱她。

　　2.處理好會計國家化與國際化的關係。儘可能地與國際會計慣例接軌，包括兩層含義：一是應繼續保持“理性的會計國家化”(中國化)；一是要努力實現科學化旗幟下的會計國際化。會計國家化與國際化是國際會計協調的主題，二者存在著辯證關係並矛盾地發展著，前者在很大程度上阻礙著後者，後者又在很大程度上削弱著前者。如不處理好二者的關係，過於偏重於哪一邊，就會給會計改革帶來危害。筆者認為，正因為二者有矛盾，才會有會計的發展，在儘力保持中國特色的前提下走國際化道路，無疑是可取的。而那種搞無益的會計國家化和為國際化而國際化的作法要堅決反對。

　　3.要註意借鑒國際會計慣例的方法。當前我們要做的是： 　　 　　(1)立法中確認它。對於能為我國所用的國際會計慣例，應把它納入我國的法律、法規中，使之理論化、規範化、系統化，使這成為我國會計法規體系中的內容(如把它列入會計準則、會計制度等)。

　　(2)企業會計管理中應及時、自覺地大量採用，以使管理工作科學化、簡便化。

　　(3)加大宣傳力度。對於西方發達國家一些好的通用性的習慣做法，要廣泛宣傳自覺運用。

　　4.把握好國際會計慣例的標準和內容。會計改革要與國際會計慣例接軌，客觀要求我們重視、研究國際慣例。在借鑒中，如何識別某項會計慣例是否屬於“國際會計慣例”的範疇，是非常重要的。具體可從以下標準去考察：

　　(1)該項慣例或規則是否在大多數西方發達國家採用?它是否在有關代表性學術刊物與著作上予以介紹過?人們對它的態度如何?

　　(2)會計實踐中各國有關機構是否予以運用?

　　儘管國際會計慣例具有可確定性的內容，但我們不能因這種可知性因素的客觀存在，而忽視、降低鑒別活動的嚴肅性、準確性，削弱在鑒別過程中主觀能動性的發揮。會計國家化與國際化深刻地根植於複雜的社會環境中，各國之間會計慣例的差異將長期存在，要形成全世界各國普遍接受並公認的“國際會計慣例”，在理論上是不可能的。在當今，以美、英為首的西方發達國家的會計理論、原則與實務代表了市場經濟條件下會計發展的最高水平，他們的會計慣例也為大部分國家所接受。基於現實，我國會計改革的國際接軌所包含的內容首先應是少數西方發達國家(美、英等)的會計原則與會計實務。

　　5.儘快走出思想認識上的兩個誤區：

　　(1)把國際會計慣例等同於美國或英國或其它任一國的會計慣例或者國際會計準則；

　　(2)把接軌看成是統一、大同、一致或其它。這兩種認識都是錯誤的，具有很大的危害性。

　　6.研究、弄清楚能早日與國際會計慣例接軌的最佳途徑和正確界定接軌中合適的“度”。在保持會計中國特色的情況下走國際化道路是接軌的總要求。為此我們應重點研究、把握好會計的“中國特色”，途徑是：通過中外會計環境的比較分析，明確我國會計的“中國化”特征。同時，並研究我國基本、具體會計準則與西方主要發達國家會計準則及國際會計準則之間的共性與差異，以為具有中國特色的會計法規體系提供理論支持，然後進一步協調差異而逐步與國際會計慣例接軌、靠攏。全盤照抄、移置式的所謂接軌是錯誤的。接軌中合適的“度”在於，改革後的會計準則與實務能適應社會主義市場經濟的發展需要。

　　1.會計準則的制定主體不同。

　　國際會計準則的制定主體是國際會計準則委員會。這個組織是由澳大利亞、加拿大、法國、聯邦德國、日本、墨西哥、荷蘭、英國和愛爾蘭、美國等9個國家的16個主要會計職業團體經協議於1973年6月在倫敦發起成立的。現在已發展到擁有來自80多個國家專業會計組織的 100多個會員。到1990年底，共發佈了31項國際會計準則。國際會計準則委員會不同於主權國家的國家機構，其成員也不是各國政府。因此，它所發佈的國際會計準則也是“契約性”和“倡議性”，沒有約束力，不像主權國家發佈的法律那樣，具有強制性。

　　美國的公認會計原則不是由國家，而是由國家法律作支撐的民間會計組織(財務會計準則委員會)制定和發佈的。這種由民間會計組織制定會計準則的做法就是以英美為代表的海洋法系國家的會計準則制定模式。

　　我國等大陸法系國家則不同。國家的會計準則是由國家直接制定和發佈，而不是由任何一個民間組織制定和發佈的。

　　2.會計準則構成模式不同。

　　國際會計準則及“公認會計原則”基本上都由基本框架和具體準則構成。如國際會計準則由財務報表框架(包括財務報表的目的、基礎性假定、財務報表的質量特征。如可理解性、相關性、如實反映、實質重於形式、中立性、謹慎性、完整性和可比性等)及具體會計原則組成。“公認會計原則”大致也由這兩部分組成。除此以外，國際會計準則及“公認會計原則”均無會計科目的具體核算和會計報表這種形式的會計制度。

　　我國則不同，會計準則體系由三部分組成：基本準則(企業會計為《企業會計準則》、行政事業單位會計分別為《行政單位會計準則》和《事業單位會計準則》)，具體準則(如關聯方關係及其交易的披露等一系列企業具體準則)及具體會計制度(如《企業會計制度》等)。

　　3.對會計信息質量的認識不同。

　　會計環境不同，以及對會計目標的認識不同等，就會導致對會計信息質量的認識不同，進而導致會計選擇及會計處理上的差異。美國會計準則認為，會計目標主要是為投資者、債權人提供與其決策有用的會計信息。因此，會計信息的最首要的質量特征是“相關性”，在“相關性”和 “可靠性”發生矛盾衝突時，側重於“相關性”而不是“可靠性”。在我國則不同，由於法制不健全及體制等原因，長期以來，假賬風行不止，成為經濟生活和社會的“惡瘤”。在這種環境下，我國在“相關性”和“可靠性”發生矛盾時的會計選擇上，應側重“可靠性”而不是“相關性”。我國《中期財務報告》準則在選擇中期財務報告編製的理論基礎時，之所以選擇“獨立觀”而不是“一體觀”，以及有選擇地使用“公允價值”計量屬性，正是基於這種選擇，在制度上保證會計信息的真實可靠。

　　4.會計計量屬性不同。

　　在美國等國家，除了主要按歷史成本計價外，還更多地運用公允價值、未來現金流量的現值，成本與市價孰低法、後進先出法等作為對歷史成本原則的修正。在我國，運用未來現金流量的現值、成本與市價孰低法、後進先出法，只是近幾年的事情，而且運用範圍遠沒有美國那麼廣泛，特別是公允價值的運用受到非常嚴格的限制。

　　5.非營利組織及政府會計的差異較大。

　　在美國，非營利組織及政府會計在一定範圍內同時採用權責發生制和收付實現制兩種會計處理基礎，並按照配比原則的要求計提折舊費及壞賬準備金等。在我國，行政單位會計一律採用收付實現制，不採用權責發生制，行政事業單位一律不提取折舊費，不提取壞賬準備等。

　　6.企業會計實務處理上的差異較大。

　　對於企業會計實務，有些我國已經發佈了相關的會計準則，有些尚無相關準則。已發佈的會計準則中，有些實務處理與國際會計準則的處理也不同。如非貨幣性交易下換入資產的入賬價值的確定，國際會計準則要求按公允價值，我國按換出資產賬麵價值加上相關稅費；上市公司以超過市價的價格售予關聯方的交易，國際會計準則以交易價格確認收入。我國一般按估計的市場價格或成本加上合理的或規定的毛利確認和計量收入，超過部分計入資本公積；債務重組收入的處理，國際會計準則作收入，我國作資本公積。在企業合併的會計報表的編製方法上，國際會計準則要求如果無法辨明購買企業，應採用權益結合法，否則採用購買法。我國尚無具體準則。但根據有關規定，大部分企業採用購買法，有時採用權益結合法。

　　另外，有些亟需明確的會計實務，如外幣交易折算會計和外幣財務報表、企業合併會計、期貨會計、中小企業會計、特殊資產(如礦產、石油、天然氣、林地和育林地)會計等，目前尚無規定。

　　我國自1993年實行企業會計核算制度改革以來，改變了原有的以計劃經濟為基礎的會計模式，將原來資金平衡表體系改為資產負債表體系，完成了會計模式性轉換，實現了與國際會計慣例的初步協調。儘管我們在這些問題上做出了努力，但同時也應看到，我國會計制度在計量屬性方面、財務報告方面與國際會計慣例相比仍有較大差距。

　　1.在計量屬性方面的差距。

　　我國在這次會計制度改革中，為了遏制人為操縱利潤的現象，在債務重組、非貨幣性交易和以“放棄非現金資產”方式取得長期股權投資的會計處理中，以“賬麵價值”取代“公允價值”這一國際上普遍使用的計量屬性，進行有關資產計價。當然這是在目前經濟體制還不完善的情況下所採取的措施。同樣，這種措施又會產生新的問題，那就是高估生產。相應地，企業就只能多提減值準備來抵銷資產泡沫或者虛增利潤多繳稅金。另一方面，美國財務會計準則委員會(FASB)1978年開始發表財務會計概念公告，在會計計量等方面進行研究探索。財務會計概念公告和財務會計準則的不同之處在於前者並非公認會計原則的一部分，它的目的是為財務會計和報告準則的制定和完善提供指導的要領框架。

　　美國財務會計準則委員會於2000年推出的第七輯財務會計概念公告——<在會計計量中使用現金流量信息和現值》無疑是一種開創性的探索，為在初始確認或新起點計量時使用未來現金流量作為會計計量基礎以及發揮利息法在會計攤配中的作用提供了一個比較完整的指導框架。

　　FASB認為，現值計量的目的是為了儘可能反映一組未來資金流量之間的差異，以便為經濟決策提供更相關的信息。為了在財務報告中提供相關信息，現值必須能夠體現資產或負債的某些可觀察的計量屬性(即公允價值)。同時在第七輯概念公告口王春年中還提供兩種計算現值的方法——傳統法和期望現金流量法。另外，還討論了一個關於負債的現值計量問題。對負債的現值計量的目的與資產的現值計量的目的一樣，都是以公允價值作為惟一的計量目的，並且應考慮企業資信狀況的變化。

　　2.財務報告方面的差距。

　　這次《企業會計制度》中的報表體系引入了分部報表，這標志著我國部分企業已進入跨國發展時代。分部報表的格式借鑒了國際會計準則委員會於1981年發佈的第l4號國際會計準則<財務信息分部報告》，但不同的是我國明確了進行披露的分部財務信息標準。現今各國和有關國際性組織在分佈報告的披露形式、內容和程度上都有較大差異，同時在分部披露中也存在著諸如標準劃分、共同費用如何在不同分部間進行分配等問題，因此分部報告作為一種新生事物有待人們進一步的研究和探討，以摸索出一套適合我國國情的分部報告。

　　另外，在財務報告方面我國還存在著一個空白，那就是社會責任的披露或者稱為環境報告。隨著政府、行業和社會公眾的環保意識日益增強，在年度報告中披露有關環境政策方面的信息在歐美已經很流行。而在我國，包括香港在內，這方面的發展是遠遠落後的。

　　3.在會計環境方面的差距。

　　會計的發展要受一個國家特定環境的影響和制約，尤其受經濟環境的影響和制約。要加快中國會計準則的國際化進程，首先應從環境因素上進行分析。全球性會計準則首先要實現發達國家之間會計準則的趨同，而中國會計準則要想與發達國家的會計準則進行協調，必須加強與發達國家在會計環境上的溝通。發達國家市場經濟發達，市場機制完善，而中國的市場經濟則處於起步階段，市場機制還不完善，包括生產資料、金融、產權、勞動力在內的各種市場還不發達，與發達國家存在著較大差距。這就要求中國加快培育市場體系，建立有利於企業公平競爭的市場機制，敦促企業按照現代企業制度的要求完善公司內部治理結構，建立健全內部控制制度。

　　加入WTO，標志著中國將在更大程度和更深層次上參與經濟全球化進程，從而進一步促進中國經濟體制改革和政府職能的轉換。政府巨集觀調控和維護公眾利益的職能將加強，對企業的直接干預將減少，政府將致力於為市場主體創造一個公平、公正的市場經濟環境。加入WTO，意味著中國必須遵守國際通行的貿易規則，經濟的市場化程度將進一步提高。這些都將改變中國的會計環境，減少中國與發達國家在會計環境上的差異。

　　中國自1992年發佈<企業會計準則》以來，到目前為止只發佈了l6項具體會計準則，還沒有形成一套完整的體系，基本會計準則中的有些規定已不適應環境的發展，對於會計領域新出現的一些業務還沒有明確的具體準則來指導。面對這些問題，必須加快具體會計準則的制定步伐，修訂原有不適應環境發展的會計準則，促進中國會計準則的國際化，以適應經濟一體化及加入WTO的要求。另外，應儘快構建中國的會計準則理論框架，以推動中國會計準則體系的早日形成。隨著中國會計環境變化和具體會計準則的陸續出台，有必要建立與會計準則相適應的理論框架。會計準則的研究制定與實施應有扎實的理論基礎，美國正是由於財務會計準則委員會建立了新的會計理論結構體系，才發展到今天比較完整的會計準則體系。中國如果沒有一套會計準則理論框架，將難以為具體會計準則的制定、評價和修訂提供理論依據和質量標準，從而將可能阻礙中國會計國際化的進程。