成本與市價孰低法

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成本與市價孰低法（Lower of Cost or Market）

　　成本與市價孰低法是指按短期投資的總成本與總市價孰低計算提取跌價損失準備的方法，是存貨的計價方法之一。對歷史成本原則在運用時的修正，最明顯地體現了穩健性原則，其具體含義是指：存貨的成本低於市價時按成本計價；存貨的市價低於成本的按市價計價。這一計價方法要求將存貨因市價下跌而形成的損失計入當期損益，而對於存貨因市價上漲而形成的收益不予預計。

　　對期末存貨的計價，當成本低於市價時，就按原始成本計算，而當存貨成本高於市價時，改按市價計算存貨成本。採用這種方法計算存貨價值時，其重置成本或再生產成本下跌時可能帶來的損失，在當期就應予以確認。但對市價超過原始成本時可能帶來的收益則不予考慮。這是謹慎原則在存貨計價上的反映。

　　1、設置“自營證券跌價準備”科目，作為“自營證券”科目的備抵科目，在資產負債表上，“自營證券”科目餘額減去“自營證券跌價準備”科目餘額後列示“自營證券”凈額。

　　2、自營證券跌價準備按季提取和清算。季度終了，將當季末自營證券的總市價與其總成本進行比較，如總市價低於總成本的，按其差額提取自營證券跌價準備。下一季度終了，按當季末自營證券的總市價與其總成本的差額調整自營證券跌價準備，如上季末提取的自營證券跌價準備不足以彌補當季自營證券總市價低於其總成本差額的，按不足部分補提；如已計提跌價準備的自營證券的市價以後又恢復，則應按恢復增加盼數額(其增加數應以補足以前入賬的減少數為限)，借記“自營證券跌價準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。證券公司可根據自身情況，分別按投資總體、投資類別，或單項投資計提自營證券跌價準備。方法一經確定，不得隨意改變。如果某項自營證券比較重大(如占整個自營證券10％及以上)，應以單項投資為基礎計算並確定計提跌價準備。

　　公司賣出自營證券，一般不調整已計提的跌價準備，待季度終了時再予以調整。

　　1.不符合可比性原則

　　《企業會計準則》明確規定存在準則所述五種情況之一，應當考慮計提存貨跌價準備。計提跌價準備勢必將在賬面上減少資產，影響損益，因此，對相同的業務，可以根據企業的情況，作出不同的處理。相同的業務，企業情況不同，會計處理方法不同，違反了可比性原則。

　　2.不符合一致性原則

　　企業的會計核算方法前後各期應當保持一致，不得隨意變更。“成本與可變現凈值孰低法”要求，當存貨成本低於可變現凈值時，存貨按成本計價，當可變現凈值低於成本時，存貨則按可變現凈值計價。它允許在不同時期採用不同的計價標準對存貨進行計量。不符合一致性原則。

　　3.不符合歷史成本原則

　　企業的各項財產物資應當按照取得或購建時發生的實際成本核算。在期末採用“成本與市價孰低法”對存貨進行計價,當存貨成本低於可變現凈值時，存貨按成本計價；當可變現凈值低於成本時，存貨按可變現凈值計價,不符合歷史成本原則。

　　4.符合穩健性原則

　　成本與市價孰低法要求，當存貨的市價下跌至成本以下時，必須確認預計的損失,管理費用增加,該期利潤減少;當預計市價回升但未超過成本時，又必須轉回原已確認的損失,管理費用減少,該期利潤上升。前期的穩健導致以後期間收益計算的不穩健。為企業操縱利潤提供了條件。

　　1、成本與市價的確定

　　按照成本與市價孰低法的要求，在每個資產負債表日，企業應比較短期投資的成本與市價，並根據兩者中的較低者作為短期投資的賬麵價值。那麼，“成本”與“市價”應如何確定呢?這裡的成本是按照前述短期投資成本計量方法確認的短期投資入賬金額。當然，正如我們前面反覆闡明的那樣，成本中不包括已宣佈而未發放的股利及自發行日至取得日止的債券利息。如果在第一次運用成本與市價孰低法之前和短期投資取得日之後，企業收到了除上述應收股利和應收利息以外的股利和利息，那麼，成本與市價孰低法中的“成本”是否要扣除這部分股利和利息呢?按照准則的規定，應予以扣除，按照第一次使用市價孰低法時短期投資的賬麵價值作為成本與其市價相比較。

　　例如，某甲企業2002年1月5日購入股票500股，實付價格6000元。現分三種情況分析“成本”的確定方法：

　　①若不包含已宣告股利，則其取得的投資成本為6000元；1月31日首次採用成本與市價孰低法時，該項投資的成本亦為6000元。

　　②假定購買時每股包含0.2元的已宣告而未發放的股利，則其取得時確認的投資成本為5900元(即6000-500×0.2)，1月31日首次採用成本與市價孰低法時，該項投資的成本亦為5900元。

　　③購買時不包含已宣告而未發放的股利，但在1月25日收到現金股利200元，賬務處理是借記“銀行存款”科目，貸記“短期投資”科目，金額為200元。

　　在這種情況下，最初確認的投資成本為6000元，而到1月31日，企業首次採用成本與市價孰低法時，該項投資的賬麵價值為5800元，故要以5800元作為成本，與市價相比較，來確定短期投資新的賬麵價值。以後各期，無論是否收到股利，運用成本與市價孰低法時，均要以5800元作為成本，與其當時的市價進行比較。至於短期債券投資在運用成本與市價孰低法時，其成本的確定方法與股票投資的道理相同。

　　成本與市價孰低法所說的市價是所持有的證券在證券市場上掛牌的交易價格。在期末運用成本與市價孰低法時，應以資產負債表日所持有證券在證券市場上的收盤價作為市價。如果資產負債表日為證券的非交易時間(如法定的節、假日及所持股票停牌日)，則應以資產負債表日之前最近一個交易日的收盤價作為市價。要求企業確定的市價應真實可信，不能為操縱利潤而虛設市價。企業應將所擁有的短期投資的期末市價資料在財務報告中加以披露，以利報表閱讀者的理解和註冊會計師的審核。 　　2、企業在比較短期投資的成本與市價時，可根據情況採用投資總體比較法、投資類別比較法或單項投資比較法

　　（1）投資總體比較法。這種方法是比較所有短期投資的總成本與總市價，取其低者作為短期投資的賬麵價值。例如，A公司2002年1月31日“短期投資”的賬面餘額合計為85000元，短期投資的市價總額為76000元。由於市價低於成本，該企業短期投資的賬麵價值應改按76000元呈報。總體法的優點是簡便易行。

　　（2）投資類別比較法。這種方法是按短期投資的類別分別比較短期投資的類別總成本與類別總市價，取其低者作為該類短期投資賬麵價值的一種方法。例如，某甲企業 2002年1月31日短期投資中股票投資的賬面餘額合計為50000元，市價總值為45000元；短期投資中債券投資的賬面餘額為70000元，市價總值為72000元。顯然，股票投資應按45000元呈報，債券投資由於其市價高於成本，賬麵價值不必調整，仍按70000元計列。

　　（3）單項投資比較法。這種方法是分別比較每一項短期投資的賬麵價值和市價，取其低者作為該項短期投資賬麵價值的一種方法。例如，某甲企業1998年12月 31日持有的甲、乙、丙三種股票的賬面餘額分別為6000元、9000元和7700元。該日的市價分別為6500元、8700元和7600元。則甲股票的賬麵價值不變，乙股票和丙股票價值則應分別按8700元和7600元呈報。

　　上述三種比較方法中以總體比較法最為簡單，類別比較法次之，單項比較法最為繁瑣。但從精確性上看，卻以單項比較法最為精確，因為總體比較法和類別比較法都存在一個共同的缺陷，就是由於不同投資的市價高低可以相互抵消，可能會掩蓋應於確認的損失，間接地確認了不應確認的未實現利得，因而有違成本與市價孰低法的初衷。

　　針對“成本與市價孰低法”運用過程產生的缺陷，我們以實際成本法為基礎，同時增設兩個賬戶：一是“備抵存貨損失”賬戶，作為“存貨”賬戶的附加抵減賬戶，當存貨市價下跌時記“貸方”，當存貨市價上升時記“借方”，其餘額在資產負債表中作為“存貨”項目的減項進行列示（餘額在借方為負，減負即為加）；二是“未實現存貨的損失”賬戶,反應存貨的預計損失和未實現收益，當發生預計損失時記“借方”，當發生未實現收益時記“貸方”，其餘額在資產負債表中與所有者權益項目併列列示。採用該方法對期末存貨進行再計量的有關會計處理如下：

　　2002年年末，A商品的市價為80000元低於成本100000元，但該公司並未實際賣出該商品，也就是2002年年末不應確認該筆損失。所以，20000元不能作為該公司的當期損失入賬。

　　會計分錄：

　　借：未實現存貨的損失　　20000

　　貸：備抵存貨的損失　　20000

　　2002年度“資產負債表”，列示A商品的成本100000元，市價下跌20000元，存貨凈值為80000元。未實現存貨的損失20000元。

　　2003年年末，A商品市價回升到95000元，但低於成本100000元，差額為5000元。由於，2002年備抵的存貨跌價為20000元，因此，應該轉回存貨市價上漲的15000元。

　　會計分錄：借：備抵存貨的損失15000貸：未實現存貨的損失150002003年度“資產負債表”，列示A商品的成本100000元，市價下跌5000元，存貨凈值為95000元。未實現存貨的損失5000元。

　　2004年年末，該商品的市價為111000元高於成本100000元。但是，該公司並未實際賣出該商品，所以，差額11000元不能作為該公司的當期收益入賬,而應該記入“未實現存貨的損失”貸方。

　　會計分錄：

　　借：備抵存貨的損失　　11000

　　貸：未實現存貨的損失　　11000

　　同時轉回2003年確認的市價低於成本的差額5000元：

　　借：備抵存貨的損失　　5000

　　貸：未實現存貨的損失　　5000

　　2004年度“資產負債表”，列示A商品的成本100000元，市價上升11000元，存貨凈值為111000元。未實現存貨的收益11000元。

　　綜上所述，以歷史成本原則為基礎，在存貨賬戶下增設兩個賬戶，對期末存貨進行計量，既可以客觀地反應存貨的成本和市價的漲落，又能準確地核算企業的經營成果，使企業的會計信息真實性得到保證，為報表的使用者提供了更為準確，有用，謹慎的信息。