成本與可變現凈值孰低法

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　　指對期末存貨按照成本與可變現凈值兩者之中較低者計價的方法。即當成本低於可變現凈值時，期末存貨按成本計價；當可變現凈值低於成本時，期末存貨按可變現凈值計價。

　　應該把握"成本"與"可變現凈值"兩個概念。成本與可變現凈值孰低法中的"成本"，是指存貨的歷史成本；"可變現凈值"是指在正常生產經營過程中，以預計售價減去預計完工成本和銷售所必須的預計稅金、費用後的價值，換句話說，市價並不是指存貨的售價，而是目前重新取得相同存貨所需的成本。例如，某種材料的歷史成本（即購貨時的進貨單價）12O元，到編表日時，該種材料的可變現凈值下跌到100元。按照成本與可變現凈值孰低法，原來用120元購進的材料的可變現凈值為100元，應對尚存的該種材料改按100元計價，由此而發生的跌價損失計人當期損益，與此相反，如果該種材料的可變現凈值升到150元，期末存貨仍按120元計價而不作任何調整。在估計可變現凈值時，還應當考慮持有存貨的其他因素，例如，有合同約定的存貨，通常按合同價作為計算基礎，如果企業持有存貨的數量多於銷售合同訂購數量，存貨超出部分的可變現凈值應以一般銷售價格為計算基礎。

　　主要是使存貨符合資產的定義。根據國際會計準則規定，資產是企業擁有或者控制的能夠帶來未來經濟效益的經濟資源。當存貨的可變現凈值下跌至成本以下時，由此所形成的損失已不符合資產的定義，不能為企業帶來未來的經濟效益，因此，應將這部分損失從資產價值中抵銷，列入當期損益，否則，當存貨的可變現凈值低於其成本價值時，如果仍以其歷史成本計價，就會出現虛誇資產的現象，這對企業的生產經營來講顯然是不穩健的。成本與可變現凈值孰低法的運用越來越廣泛，美國、日本、加拿大等國家都規定存貨應按成本與可變現凈值孰低法計價。企業在中期期末或年度終了，對存貨進行全面清查，如由於存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低於成本等原因，使存貨成本不可收回的，應提取存貨跌價損失準備。

　　確定可變現凈值的參照價格問題，即可變現凈值是依據存貨在財務會計報告日的市價還是財務會計報告日的最後一次的交易價格，或者是會計報告期的平均交易價格。對此，應當分別存貨的性質具體考慮。對於價格波動較大的季節性存貨如空調、電扇等產品，以及反季節銷售的水果、蔬菜等存貨不同時期的價格會有較大差異，一味強調期末或期中財務會計報告日的市場價格顯然會有失公允，因而對此類存貨應當以報告期的平均交易價格作為可變現凈值的基礎。

　　追溯調整問題，新的存貨準則第29條要求，對存貨跌價準備的計提採用追溯調整法。考慮到《企業會計制度》要求採用追溯調整法編製比較會計報表時，應調整各期間的凈損益和其他相關項目，視同該政策在比較會計報表期間一直使用，調整範圍一般會跨越三個會計年度。由於時間的推移和客觀環境的變化，一方面確認前期期末存貨的可變現凈值有一定難度，另一方面由於存貨的流動性強、品種多、收發頻繁，採用追溯調整法進行會計處理既難以確定其累積影響數，也必然會過分依賴主觀估計從而增大了利潤的可操縱空間。例如，當企業年末由於技術更新等原因出現經營狀況惡化，引起巨額的存貨價值減損時，一次性計提大額存貨跌價準備必然會嚴重影響當期收益。但是企業通過追溯調整以前年度損益，則可以分攤和淡化這一不利市場因素造成的衝擊，從而一定程度上降低了會計信息的及時性或可信度，甚至會誤導報表使用者判斷這一重大事項對可持續經營假設的影響程度。據此，對於期末存貨跌價準備宜採用未來適用法，於計提準備的當期，直接計入損益。

　　信息披露問題。我國《企業會計制度》中，沒有對期末存貨的披露做出嚴格要求，因此存貨期末跌價準備的計提情況在年報和中報中的披露顯得過於簡單。另外，比較我國存貨準則與國際會計準則第2號——存貨(IAS2)可以發現，IAS2要求披露按可變現凈值記載的存貨賬麵價值，屬於間接向報表使用者披露存貨跌價準備信息。而我國存貨準則則直接要求企業在報表上披露存貨跌價準備的計提方法、確定存貨可變現凈值的依據等內容。這種直接披露的方式能為報表使用者提供更多的關於存貨資產的信息，因而更為恰當。

　　成本與可變現凈值孰低中的“成本”是指存貨的歷史成本，即以歷史成本為基礎的發出存貨計價方法（如個別計價法、加權平均法、先進先出法等）計算的期末存貨的實際成本，如果企業存貨成本的日常核算中採用簡化核算方法（如計劃成本法、毛利率法、零售價法等），則成本為調整後的實際成本。存貨取得時應以歷史成本或實際成本入賬，存貨取得成本包括採購成本、加工成本和其他成本。可變現凈值則指在正常生產經營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅金後的金額。

　　一、應用成本與可變現凈值孰低法的必要性

　　《企業會計準則——存貨》規定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。成本與可變現凈值孰低指對期末存貨按照成本與可變現凈值兩者之中較低者進行計價。即當成本低於可變現凈值時，存貨按成本計價；當可變現凈值低於成本時，存貨按可變現凈值計價。存貨計價中採用成本與可變現凈值孰低法主要有以下原因：

　　第一，存貨歷史成本計價具有局限性。長期以來，存貨都按照歷史成本計價，因為過去我國實行計劃經濟，商品的價格是穩定的，一般不會出現跌價現象，而歷史成本提供的數據是客觀的、可查實的，且易於確定。但是在目前的市場經濟條件下，存貨的價格由市場決定。特別是科技的發展使得產品的更新速度越來越快，企業的許多存貨面臨跌價，如果仍以歷史成本計價，顯然不利於企業資金周轉，不符合會計謹慎性原則。對存貨計提跌價準備，不但可以解決這些問題，還可以有效督促企業關註市場，以銷定產，使產銷對路。會計期末，為客觀、真實、準確地反映企業期末存貨的實際價值，企業在編製資產負債表時，要確定期末存貨的價值。企業期末存貨的價值通常是以歷史成本來確定。但是，由於存貨市價的下跌，存貨陳舊、過時、毀損等原因，導致存貨的價值減少，採用歷史成本顯然不能真實地反映存貨的價值，因此，基於謹慎性原則，企業會計制度和企業會計準則規定存貨採用成本與可變現凈值孰低法計價。

　　第二，成本與可變現凈值孰低法的理論基礎主要是使存貨符合資產的定義。當存貨的可變現凈值下跌至成本以下時，由此形成的損失已不符合資產的定義，因而應將此部分從存貨價值中扣除，計人當期損益。否則，當存貨的可變現凈值低於其成本價值時，如果仍以其歷史成本計價，就會出現虛誇資產的現象，導致會計信息失真。我國《企業會計準則——存貨》中對存貨確認的標準，一是該存貨包含的經濟利益很可能流入企業；二是該存貨成本能夠可靠地計量。其實質是規定了存貨必須是資產這一原則，從而既保證了存貨定義在理論上的完整性，又符合我國會計人員的習慣，增強了準則的可操作性。

　　第三，按照成本與可變現凈值孰低原則進行期末存貨的計量符合謹慎性原則。當存貨的可變現凈值下跌至成本以下時，表明該存貨給企業帶來的未來經濟利益低於其賬麵價值，因而將這部分損失從資產價值中扣除，遵循這一原則，可以從防範資產不實的角度，在一定程度上遏止會計信息失真現象，這在當前經濟環境下有著重要意義。

　　單純從制度和準則角度看，企業會計制度規定，企業應當在期末對存貨進行全面清查，如由於存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低於成本等原因，使存貨成本高於可變現凈值的，應按可變現凈值低於存貨成本的部分，計提存貨跌價準備。即當存在下列情況之一時，應當計提存貨跌價準備：市價持續下跌，並且在可預見的未來無回升的希望；企業使用該項原材料生產的產品的成本大於產品的銷售價格；企業因產品更新換代，原有庫存材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低於其賬面成本；因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌；其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。存貨準則規定，存貨跌價準備應當按照單個存貨項目計提，即在一般情況下，企業應當按每個存貨項目的成本與可變現凈值逐一進行比較，取其低者計量存貨，並且將成本高於可變現凈值的差額作為計提的存貨跌價準備。企業應根據管理要求及存貨的特點，具體規定存貨項目的確定標準。如果存貨價值被減記至歷史成本下，但日後又上升，是否應當按增加的程度將其恢復？修訂後的國際會計準則規定成本應恢復至其可變現凈值。我國會計準則認為，這一部分應當入賬，否則會形成秘密準備。因此，為真實反映存貨價值，我國會計準則規定，如果以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，併在原已計提的存貨跌價準則金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。

　　二、成本與可變現凈值孰低法適用條件

　　通常情況下，存貨的市價會經常處於不斷漲跌的波動之中。從理論上講，並不是所有的存貨都可以採用成本與可變現凈值孰低法計價。目前，國際上比較流行的存貨計價方法，只有在滿足以下應用前提和約束條件時，才能採用成本與可變現凈值孰低來計價：存貨的市價持續下跌，且存貨的銷售價格也不斷下降，而且在可以預計的未來期間內，存貨市價的下跌趨勢不會逆轉。在我國，其適用條件如下：

　　第一，科技的迅猛發展、產品更新換代越來越快，企業大部分存貨面臨跌價，隨著經濟全球化的發展，科學技術日新月異，產品更新越來越快，從而導致企業所提供的商品和勞務過時的速度加快，同時消費者偏好也會隨之迅速改變，因而市場需求變幻莫測，使得企業存貨發生毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低於成本等減值損失，當存貨成本高於可變現凈值時，企業的許多存貨就會面臨跌價。

　　第二，高素質財會人員隊伍的培養和發展壯大。目前，我國企業會計制度和企業會計準則大都與國際接軌，而我國財會人員業務水平還相對較低，因此在短期內運用成本與可變現凈值孰低法還較困難，也不太現實，因此現在我國真正採用成本與可變現凈值孰低法進行存貨計價的企業還不多，即使採用了，也不太規範。由此可見，我國還需要培養大批高素質財會人才，以更好地推行和實施成本與可變現凈值孰低法。

　　第三，企業實際管理水平較高，硬體和軟體基礎條件較好，管理當局有較高的素質和業務水平。目前，我國企業的硬體、軟體基礎都還較薄弱，同時，我國企業行政色彩大都較濃厚，特別是有些國有企業領導仍然採用國家任免制，於是企業利潤與其利益緊密相聯，一些素質不高的企業管理者想方設法不計提跌價準備，因為計提跌價準備將在賬面上減少公司資產，降低公司賬面利潤，從而影響公司的股價，甚至導致公司的破產清算，這些恰恰是企業管理者不願看到的。而業務水平不高的小規模企業有可能不知道怎樣運用成本與可變現凈值孰低法並適當計提存貨跌價準備。

　　第四，政府和企業共同努力，積極推行和運用成本與可變現凈值孰低法。財政部要根據市場經濟狀況和發展趨勢以及國內外環境的變化，適時制定相關財會法規和條例，逐漸建立和完善財會法律和法規，以儘快使我國企業會計核算和計價方法規範化和正規化。作為企業應該遵循財政部頒佈的有關法律法規和條例，努力提高企業的經營管理水平，建立和完善內部控制制度，大力引進高素質財會人才，積極運用新的和更科學的會計處理方法，特別是國際上通用的方法，不過，企業還需要根據自身條件和特點加以選用和創新。