可稅性

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　　我國現行稅收法律規範沒有明文界定“可稅性”的含義。因此，在現階段，“可稅性”只是一個學理上的概念。

　　從語法學角度分析，“可稅性”是由“可”、“稅”和“性”三個語詞構成，“可”是動詞，“稅”和“性”是名詞。“可”的含義為“適合”：“稅”的含義為“稅收”，包含徵稅和納稅兩個層面：“性”的含義為“性質”。根據“可”、“稅”和“性”三個語詞的含義，“可稅性”概念可以界定為某種對象具有的適合進行稅收的性質。

　　（一）法的淵源符合稅法

　　所謂法的淵源，是指法取得法的效力的來源。在這方面，體現稅法淵源的制定法應當是由最高權力機關制定的法，以及最高行政機關嚴格依據最高權力機關的授權規範所制定的行政法規。只有體現稅法淵源的制定法是通過這兩種方式制定的，該制定法才被認為滿足“法的淵源符合稅法”要件，根據該制定法所確定的稅收對象才能被認為滿足稅法上可稅性的要求。如果體現稅法淵源的制定法不是通過這兩種方式制定的，那麼該制定法就被認為在法的淵源方面不符合稅法要求，依據該制定法所確定的稅收對象就不具有稅法上的可稅性。

　　根據我國《憲法》第58條規定，中國現階段的立法機關是全國人大及其常委會。全國人大及其常委會制定的法稱為“法律”，而其他機關制定的法不可以稱為“法律”。《憲法》第56條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”因此，此條中的“法律”應當被解釋為全國人大及其常委會制定的法，而非其他機關制定的法。所以，我國公民有且僅有依照“法律”納稅的義務，而政府有且僅有依照“法律”徵稅的權力；同時，我國公民有不依照非“法律”的制定法進行納稅的權利，而政府有不得依照非“法律”的制定法進行徵稅的義務。

　　既然我國法律已經明確排除非“法律”的制定法體現稅法淵源的可能性，那麼在我國稅法淵源是否可以由“法律”和基於“法律”或者基於最高權力機關授權制定的非“法律”的制定法共同體現呢？筆者認為，這種體現稅法淵源的方式存在的前提是“法律”已經存在，如果拋開既存“法律”，這種方式根本無從談起。在“法律”既存的情況下，通過“法律”或者最高權力機關的授權，既存“法律”的效力被擴展到基於合法授權而制定的非“法律”的制定法上，所以《憲法》第56條中的“依照法律”可以被理解為依照“法律”和基於“法律”或者基於最高權力機關的合法授權而制定的非“法律”的制定法。因此，我國稅法淵源可以由“法律”和基於“法律”或者基於最高權力機關的合法授權制定的非“法律”的制定法共同體現。

　　之所以要求稅法上的可稅性必須滿足“法的淵源符合稅法”這一要件，主要因為稅收是國家或稱公法人團體對符合法定稅收要素的主體無償課征資財以獲取財政收入的活動，它是將私人經濟主體（企業和個人）的部分財富轉為國有的手段，是加在人民身上的負擔。因此，稅法通常被視為侵權規範，是侵害人民權利的法律規範。作為一種侵害人民權利的法律規範，稅法獲得合法性的必要條件是人民自願放棄自己的合法權利，即人民自願同意國家侵犯自己的權利。我國是實行代議制的國家，人民通過選舉代表行使國家權力。在這種體制中，人民自願放棄自己合法權利的方式是且只能是人民代表自願棄權的行為，這種棄權行為在法治國家應當體現為人民代表制定自願同意國家侵權的法律規範。我國現在奉行依法治國方略，在這種背景下，人民自願放棄自己合法權利的方式是且只能是立法機關制定同意侵權的稅收“法律”，而不能通過其他機關制定非“法律”的制定法實現。這是稅收法定主義原則的一項基本內容。

　　（二）稅收要素具有法律明確性

　　稅收要素，或者稱稅收要件，是指稅收過程必不可少的要素，或者指國家進行徵稅和其他主體進行納稅所必須具備的條件。稅收要素包括稅收實體要素和稅收程式要素。稅收實體要素主要包括稅收主體，即徵稅主體和納稅主體；稅收客體；稅目與計稅依據；稅率；稅收特別措施，包括稅收優惠措施和稅收重課措施。稅收程式要素主要包括稅收時間，稅收地點和稅收方法。

　　因為稅收要素是國家進行徵稅和人民進行納稅所必須具備的條件，而人民應當且僅應當根據人民代表所制定之法進行納稅，國家應當且僅應當根據人民代表所制定之法進行徵稅，所以稅收要素應當在人民代表所制定之法中得到明確規定，只有這樣，稅收才是合法的。“稅收要素具有法律明確性”即由此概括出來。

　　所謂稅收要素具有法律明確性，是指稅收要素應當在法律中得到明確規定。具體而言，這裡的“法律”，在我國應當僅指最高權力機關所制定的“法律”，而排除其他任何機關所制定之法。雖然根據對稅法上可稅性第一個構成要件的闡述，合法的稅法淵源還可以由最高權力機關已經制定的關於是否對某種對象進行稅收和如何進行稅收的“法律”，加之基於“法律”或者最高權力機關的合法授權而由被授權機關嚴格依據授權制定的法共同確定，但是這種情況存在的前提是，最高權力機關已經制定關於是否對某種對象進行稅收和如何進行稅收的“法律”，而且稅收要素應當在最高權力機關已經制定的“法律”中得到明確規定，這意味著如果要對某種對象進行稅收，最高權力機關不得在其制定的“法律”預留空白，而授權其它主體在非“法律”制定法中對相關稅收要素進行明確規定，這種授權是非法的。

　　這裡的“明確性”，是指一切創設稅收要素的“法律”規定，就其內容、標的、目的及範圍必須確定而使稅收義務人（主要是納稅主體）足以據此預測該項稅收負擔，以及該項稅收負擔具有可計算性。換言之，“法律”應當足以在內容上嚴格規範稅收活動，而不能僅提出模糊的原則或者規則。[5]例如，我國《個人所得稅法》第2條第1項規定，“工資、薪金所得”應當繳納個人所得稅。這項規定對於因任職或者受雇而取得工資、薪金、獎金的個人就具備了明確性，因為相關個人足以根據此項規定預測自己應當承擔該項稅負。但是，這項規定對於因任職或者受雇而取得勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得的個人就不具備明確性，因為相關個人無法根據此項規定預測自己應當承擔該項稅負，因此，“因任職或者受雇而取得的勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得”就不滿足“稅收要素具有法律明確性”這一要件，因而也不具備稅法上的可稅性。如果我國個人所得稅法中規定因任職或者受雇而取得的所得應當繳納個人所得稅，那麼“因任職或者受雇而取得的勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得”就具備了“法律”明確性。

　　稅收要素具有法律明確性，並非認為立法機關在稅收立法時不可以使用不確定的法律概念，與之相反，立法機關是可以在一定條件下使用不確定的法律概念的，如“在必要時”，“基於正當的理由”等等。使用這些不確定概念的條件是，這些法律概念的含義可以根據“法律”里的其它規定予以明確，從而在整體上達到“具有法律明確性”的要求；如果達不到這一要求，那麼這樣的規定就屬於所謂的空白文句，並因違反稅法關於法律明確性的要求而屬無效規定。“稅收要素具有法律明確性”要件的核心在於，人民可以依據且僅依據我國最高權力機關制定之“法律”預測出自己應當承擔何種稅負並計算出應當承擔多少該種稅負。如果預測不出或者計算不出，那麼人民享有不納該種稅的權利，國家負有不徵該種稅的義務，該種稅的對象不具有稅法上的可稅性。

　　（三）法律規範制定程式符合稅法

　　根據上文闡述，體現稅法淵源的法律規範的制定程式主要包括：（1）“法律”的制定程式；（2）我國最高權力機關的授權程式；（3）被授權機關根據授權制定非“法律”制定法的程式。所謂法律規範制定程式符合稅法，即指上述三種程式符合稅法，它們的運作不得違背稅法的要求，否則就構成程式違法。根據此程式制定的稅收法律規範當屬無效，根據此程式制定的稅收法律規範所指向的對象不具有稅法上的可稅性。

　　我國《憲法》第5條第1款規定：“中華人民共和國實行依法治國，建設社會主義法治國家。”《立法法》第4條規定：“立法應當依照法定的許可權和程式，從國家整體利益出發，維護社會主義法制的統一和尊嚴。”所以，在中國，立法的許可權和程式應當“法定”，應當合法，這是法治的一項基本要求。在稅法領域，這項基本要求表現為體現稅法淵源的法律規範的制定程式應當法定，應當合法，應當符合稅法的要求。

　　事實上，體現稅法淵源的法律規範一般都是按照一定程式制定的。但是，在我國大力建設社會主義法治國家的今天，法律規範的制定程式本身也應當合法。因為稅法是侵犯人民權利的法律規範，稅法的合法性是通過人民或者人民代表制定自願棄權的“法律”取得的，所以，稅法的制定應當嚴格按照一定程式進行，這種程式應當足以體現人民或者人民代表的自由意志，因此，體現稅法淵源的法律規範的制定程式本身應當符合人民或者人民代表的自由意志，應當符合人民或者人民代表制定的“法律”，這是稅法的一項基本要求。

　　目前，我國“法律”的制定程式在《憲法》和《立法法》中已經得到比較明確地規定；被授權機關根據授權制定非“法律”制定法的程式在我國《憲法》、《立法法》、《國務院組織法》、《地方各級人民代表大會和地方各級人民政府組織法》、《行政法規制定程式條例》和《規章制定程式條例》中也已得到比較明確地規定。如果這兩種程式嚴格按照這些法律規範進行，那麼這兩種程式就是符合稅法的，根據這兩種程式制定的體現稅法淵源的法律規範所指向的對象就具有稅法上的可稅性。至於最高權力機關的授權程式，筆者認為仍然值得深入細緻的研究。立法授權程式的不合法常常引發人們對授權立法合法性的質疑，而在稅法領域，這已經成為一個非常嚴重的問題。

　　首先，最高權力機關授權的前提是，最高權力機關已經制定關於是否對某種對象進行稅收和如何進行稅收的“法律”，最高權力機關不得在無“法律”存在的前提下直接授權其他機關制定關於是否對某種對象進行稅收和如何進行稅收的法律規範，即最高權力機關一般的、空白的授權是無效的。我國《憲法》規定公民有且僅有依照“法律”納稅的義務，而不負有依照非“法律”的制定法納稅的義務。如果最高權力機關在無關於是否對某種對象進行稅收和如何進行稅收的“法律”存在的前提下進行授權立法，那麼是否對某種對象進行稅收和如何進行稅收就直接由被授權機關制定的非“法律”制定法規定。我國公民如果按其納稅，則公民實際上是直接按照非“法律”的制定法進行納稅，這是違背我國《憲法》的。

　　其次，最高權力機關的授權是有一定範圍的，即在稅法領域，有些事項最高權力機關可以進行授權，而有些事項則不可以。根據上文“稅收要素具有法律明確性”要件中的闡述，如果要對某種對象進行稅收，那麼關於此對象的一切足以創設稅收權利（權力）義務的稅收要素的“法律”規定，就其內容、標的、目的及範圍必須確定而使稅收義務人（主要是納稅主體）足以據此預測該項稅收負擔，以及該項稅收負擔具有可計算性。因此，足以影響稅收義務人（主要是納稅主體）對該項稅收負擔進行預測並計算該項稅收負擔的事項，必須在“法律”中予以規定，此類事項最高權力機關不可以進行授權。不屬於此類的事項，最高權力機關可以進行授權。

　　最後，最高權力機關授權的方式應當受到嚴格限制。現在，我國最高權力機關授權的方式主要有兩種：一種是最高權力機關在“法律”中進行授權，一種是最高權力機關通過制定授權決定進行授權。對這兩種授權方式的限制主要有：第一，授權的規範性文件應當明確授權的目的、內容和範圍，其明確的程度應當達到足以使稅收主體預見在何種情況下被授權機關將行使被授予的權力，該項權力將如何行使，以及被授權機關將要制定的法律規範可能有什麼內容；第二，被授權機關不得進行轉授權。這已經在我國《立法法》當中得到明確規定，而且也是公認的法律原則；第三，最高權力機關應當對被授權機關行使被授予權力的行為進行監督，從而使被授權機關嚴格按照授權的目的、內容和範圍行使該項權力，防止越權。

　　（四）法律爭議的解決符合稅法

　　本文中的“法律爭議”，指某種對象在是否完全具備稅法上可稅性的構成要件，以至是否具備稅法上可稅性方面發生的爭議。這類爭議一方面可以發生在抽象的稅收立法層面，另一方面可以發生在具體的稅收活動領域。前者涉及相關的法律規範是否有效，後者涉及稅務機關是否享有對某種對象進行徵稅的權力，具體的企業或者個人是否負有對某種對象進行納稅的義務，以及如何對相關主體的損失進行賠償。

　　所謂法律爭議的解決符合稅法，是指解決法律爭議的主體符合稅法和解決法律爭議的程式符合稅法。具體而言，解決抽象的稅收立法層面法律爭議的主體只能是立法機關，這是由稅法的性質決定的，立法機關應當按照其合法的活動程式解決此種爭議；根據稅收的性質，具體稅收活動領域的法律爭議在我國可以通過行政覆議或者行政訴訟解決，相關主體根據行政覆議或者行政訴訟的法律規範按照合法的程式解決即可。筆者認為，這種爭議的解決結果將直接關係到確定某種對象是否具備稅法上可稅性。只有法律爭議的解決符合稅法，其結果才能夠確定某種對象是否具備稅法上可稅性。

　　當在具體稅收活動領域發生稅法上可稅性問題的法律爭議時，在該爭議的解決結果沒有確定之前，某種對象稅法上的可稅性處於未定狀態。對於這種未定狀態，《稅收征收管理法》第88條第1款規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政覆議；對行政覆議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”這種立法更多地保護了國家的徵稅權。為了平等地保護納稅主體的權利，法律應當同時規定，當法律爭議的解決結果是某種對象不具有稅法上可稅性時，國家既要返還已經征收的稅款，更要對因徵稅而給納稅主體造成的損失給予賠償。對於這種未定狀態，也可以採取另一種立法選擇，即在這種狀態下，納稅主體享有拒絕納稅的權利，只有當法律爭議的解決結果是某種對象具有稅法上可稅性時，納稅主體才負有納稅的義務，同時納稅主體應當對給徵稅主體造成的損失給予賠償。

　　（一）無收益，無稅收

　　稅收是對社會財富的在分配，稅法本質上是分配法。在社會經濟的四個環節中，必須先有生產和交換，產生了收益，才可能進行分配。沒有收益，分配當然無從談起。現代國家的稅法作為分配的法，雖然不一定是在分配環節課稅，但是最終的稅負承擔都必然是要直接或間接的落實到在分配和在分配當中去，也就是要通過稅收分配納稅人的收益。稅收不考慮收益問題，既不以收益有無、收益多少作為課征之基礎，就有可能退回到為保證財政而橫征暴斂的古代國家狀態，使徵稅就變成了搶劫。國家稅收就完全背離了公平正義的精神，不再具有合法性。

　　可見，收益是稅法中的一個核心概念，在確定徵稅範圍，判斷某一個對象是不是具有可稅性的過程中，不可能迴避收益性的問題。而且，事實上從稅法的體系來看，收益也是貫穿於稅法體系的一條線索。稅收大致分為：商品稅、財產稅和所得稅。而從稅收學通常的收益分類來看，適合作為稅源的收益主要有三類，即商品（包括勞務）的銷售收入，各類主體的所得、源於財產的收益，這於稅法的結構是相對應的。更具體來說，商品稅所指向客體的多是為獲得收益所為之行為；財產稅所指向的即為收益的固化；所得稅則直接指向收益本身。

　　另外，需要進一步強調的是，本文所說收益應該是所獲得的可以核定的有形利益，也就是比較容易用貨幣計量，並能兌換成貨幣，或者直接就是貨幣形式的收益。如果不加界定，收益可能會被理解成一個相當廣泛的概念，是指被認為是“經濟能力的或某種福利的增加”，波斯那甚至強調了對於聲望、名譽等等利益進行徵稅，並認為這是一種收益。但是，一般的稅法學者都認為，稅收應當以貨幣給付為原則。筆者認為，將收益擴大理解固然是更加公平的，因為當今社會，無論自然人還是法人（包括非法人組織）所獲利益，遠不是金錢收入那麼簡單。個人的聲望甚至人情關係都可能蘊藏著巨大的利益。但是，如果我們尚沒有能力對這中利益很好的進行計量，就貿然將其納入稅收的視野，勢必會出現一個巨大的自由裁量風險。不僅從效率的角度來看是不可取的，即使從公平的角度來看，也很可能是可以說是得不償失的。因而，將這種不能計量的無形利益作為收益，甚至進行課稅，顯然是不可行的。

　　（二）課征稅源，不傷稅本

　　國家課稅的基礎在於國民不斷的獲得收益，在於國家經濟的持續發展。因此國家再徵稅的時候必須註意不能涸澤而漁，殺雞取卵。一般認為，稅源是每種稅收的經濟來源。物質生產部門創造的國民收入，是稅收最終的經濟源泉。在市場經濟條件下，國民收入通過分配形成企業和個人的各種收入，如工資收入、獎金收入、利息收入、股息收入、勞務收入、利潤收入等。這些都是稅源的組成內容。稅本是創造稅源的基礎，表現為創造國民收入的物質生產部門，包括生產的三要素：勞動者、勞動資料和勞動對象。日本財政學家小川鄉太郎說：稅本是基礎，稅源是基礎上產生的果實。若將稅本比作一棵樹，稅源就是樹上的果實，我們只能摘果，而不能傷樹。

　　課征稅源，不傷稅本首先是公平正義精神的要求。國民以支付稅收為代價換取國家提供的公共產品，而國家提供公共產品的根本目的正是保證國民的生活幸福，生產發展。如果國家的稅收加之於國民用以謀生，或者企業用以擴大再生產的生產資料，國民的幸福何以保證。國家的課稅也就因此失去了合法性。其次，這也是稅收效率的要求。稅收的效率，通常有兩層含義：一是行政效率，也就是徵稅過程本身的效率，它要求稅收在征收和繳納過程中耗費成本最小；二是經濟效率，就是徵稅應有利於促進經濟效率的提高，或者對經濟效率的不利影響最小；此項原則中的效率問題主要是經濟效率。經濟學一般認為稅收應該來自於國民收入，而不應觸及稅本即國民生產，拉弗曲線也從另一角度說明瞭這一點。對於上述經濟學理論，考慮到本文主要是在稅法的視野內討論“可稅性”問題，在此不作詳述。

　　（三）公益豁免

　　收益作為稅收的基礎，可以基於公益之行為獲得，也可以基於營利性行為獲得，因此可以分為公益性收益和私益性收益。簡單的說，公益豁免原則就是指為了公益所獲得的並且將用於公益的收益應該豁免被課稅。一般來說，這種收益來自於兩方面，第一就是國家機關的公益性收益；第二主要是第三部門收益中的公益性收益。

　　對於國家的公益性收益，之所以不能課稅，主要的原因在於稅收的行政效率要求國家不能對自己課稅。因為國家征收稅款是為了提供公共產品，而國家的其他收益也將用於提供公共產品，有的收益甚至就是某種公共產品的直接費用。因此，對於國家的公益性收益徵稅違背了不對自己徵稅的效率原則，是一種行政資源的浪費。在這裡需要明確的是，國有企業的收益不能認為是國家收益，嚴格來說國家只不過是國有企業的股東，而且有時候並不是唯一的股東，企業本身是一個營利性的組織，是一個一般的市場主體。國有企業應當同其他企業一樣，平等的納稅，否則不僅不能體現市場的公平競爭，對於現代企業制度也構成了挑戰。

　　對於第三部門收益中的公益性收益，應該豁免稅收，這並不僅僅是國家對於公益事業的一種鼓勵，實際上更重要的是因為，第三部門的功能在於彌補國家功能的有限性，想公眾提供公共產品。實際上第三部門的收益大部分都來源於基於公益的各種捐贈，國家的撥款等方面，並且最終用於公益事業。這很類似於國家的稅收，只不過是建立在公眾的信任和自願基礎之上的。對於這種公益性收益課稅，和對國家機關的公益性收益課稅一樣，是一種行政資源的浪費。

　　需要註意的是，第三部門和國家機關並不是從不為營利性行為，有時候它們的收益並不是公益性的，反而是為了其小團體的利益所進行的營利性行為所獲的的私益性收益。我國的稅法就把國家機關、事業單位、社會團體等等都列為納稅主體。因此，判斷是不是具有“可稅性”的標準，應該嚴格的是一個指向客體的標準，並不能因為主體的性質而放棄了對客體的考察。