借款費用資本化

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什麼是借款費用資本化

  借款費用資本化是指企業購置、建造和生產符合資本化條件的資產而發生的借款費用,在滿足特定的條件時,並不作為當期利潤的抵減項目計入財務費用,而是通過資本化成為固定資產、可銷售狀態的存貨或投資性房產等的組成部分。

借款費用資本化的金額

  借款費用包括四個有機的組成部分,準則對借款費用四個組成部分資本化的金額分別做出了不同的規定。

  1.利息資本化金額。利息資本化金額要與資本支出掛鉤,其量化公式是:

  每一會計期間利息資本化金額=至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數×資本化率

  式中的兩因素又都有其相應的確定方法:

  累計支出加權平均數=∑(每筆資產支出金額×每筆資產支出實際占用天數/會計期間涵蓋天數)

  對資本化率,如果為購建固定資產只借入一筆專門借款,資本化率為該項借款的利率;如果為購建固定資產借入一筆以上的專門借款,資本化率為這些借款的加權平均利率,其公式為:

  加權平均利率=專門借款當期實際發生的利息之和/專門借款本金加權平均數×100%

  式中的專門借款本金加權平均數按如下公式計算:

  專門借款本金加權平均數=∑(每筆專門借款本金×每筆借款實際占用的天數/會計期間涵蓋的天數)

  為簡化計算,也可以以月數作為計算專門借款本金加權平均數的權數。

  2.折價或溢價攤銷金額。專門借款的資金如果是採用發行債券的形式籌集的,則有可能發生折、溢價的問題。那麼每期應攤銷的折、溢價金額應作為利息的調整額,對資本化率作相應調整。折、溢價的攤銷方法可採用實際利率法,也可採用直線法

  3.輔助費用資本化金額。因安排專門借款而發生的輔助費用,屬於在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的,則應在發生時全部予以資本化。如為購建固定資產而發行債券的手續費等相關費用,在符合資本化的條件下,可在實際支付時全部予以資本化。

  4.外幣借款匯兌差額資本化金額。如果專門借款為外幣借款,匯兌差額資本化金額為當期外幣專門借款本金及利息所發生的匯兌差額。也就是說,為購建固定資產而專門安排的外幣借款,在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的,應當在匯兌差額發生的當時全部予以資本化。

  5.利息(包括折價和溢價攤銷)資本化金額的限額。如果出現所計算的利息和折價或溢價的攤銷資本化金額超過當期實際發生的利息和折價或溢價的攤銷金額的情況,準則規定其資本化的金額“不得超過當期專門借款實際發生的利息和折價或溢價的攤銷金額”。

  借款費用資本化的賬務處理

  對於當期應予資本化的借款費用,應當計入在建工程成本,反映在“在建工程”科目中。同時,為了準確反映企業在建工程成本中借款費用所占的金額比重,向企業管理當局和外部會計信息使用者提供與其決策有用的信息,應在“在建工程”科目中,單設一個“借款費用”明細科目,來反映企業每期資本化的借款費用。這樣,在每一會計期末或者所購建固定資產達到預定可使用狀態時,企業應根據當期應予資本化的借款費用金額作如下賬務處理如下:

  借:在建工程—借款費用

    貸:長期借款

      應付債券

      預提費用

      銀行存款

  對於外幣專門借款所發生的匯兌差額,在發生匯兌損失時,借記“在建工程—借款費用”,貸記“長期借款”等科目;若是發生匯兌收益時,則借記“長期借款”等科目,貸記“在建工程—借款費用”。

  對於不能資本化應計入當期損益的借款費用,則應通過“財務費用”科目進行核算;另外,對於企業在籌建期間發生的不應計入固定資產價值的借款費用,在其發生時應先計入“長期待攤費用”科目,根據其發生額,借記“長期待攤費用”科目,貸記有關科目;在企業開始生產經營後,應當將其一次計入開始生產經營當月的損益,借記“管理費用”科目,貸記“長期待攤費用”科目。

  實例分析

  【資料】某企業為建造一座廠房,2000年專門借入兩筆借款:(1)12月1日與銀行簽訂貸款協議,借入一筆3年期借款200萬元,年利率5%; (2)2001年1月1日發行5年期公司債券,面值500萬元,發行價格為448萬元,折價52萬元,票面利率為6%,承銷商按債券總面值的2%收取手續費,直接從發行收入中扣除。

  該廠房於2001年1月1日出包給一建築公司開始承建,2001年6月30日廠房的實體建造工作已完成並符合設計要求。2001年1至6月份向施工方支付的款項記錄如下:(見表1)

表1

資產支出時間資產支出金額(萬元)累計(萬元)
2001.1.16060
2001.1.163090
2001.1.2190180
2001.2.1150330
2001.3.1120450
2001.4.1140590
2001.5.1150740
2001.6.1120860

  假設該企業按季計算應予資本化的借款費用金額,並對外提供半年報,債券折價按直線法攤銷。為簡化計算,每月均按30天計算。

  【分析】1.資本化開始時間:2001年1月1日;

      2.資本化停止時間:2001年6月30日;

      3.在廠房建造期間無中斷,沒有資本化暫停;

      4.輔助費用(發行債券的手續費)應一次性全部予以資本化,金額為10萬元(500×2%)。

  【資本化金額的計算及賬務處理】本企業是按季計算借款費用資本化金額的。

  1.第一季度資本化金額的計算與賬務處理

  累計支出加權平均數=60×90/90+30×75/90+90×70/90+150×60/90+120×30/90

           =60+25+70+100+40=295(萬元)

  本季應攤銷的折價=52÷5×3/12=2.6(萬元)

  資本化率=(200×5%×3/12+500×6%×3/12+2.6)/200+500=(2.5+7.5+2.6)/700=1.8%

  本季利息和折價攤銷的資本化金額=295×1.8%=5.31(萬元)

  本季實際發生的利息和折價攤銷的金額=200×5%×(3/12)+500×6%×(3/12)+2.6=12.6(萬元)

  實際金額(12.6)超過應予資本化的金額(5.31)應計入當期費用(7.29)。

  第一季度末的賬務處理如下:

  借:在建工程—借款費用 15.31(10+5.31)

    財務費用 7.29(12.6-5.31)

    貸:長期借款 2.5(200×5%×(3/12))

      應付債務—應計利息 7.5(500×6%×(3/12))

      應付債務—債務折價 2.6

      銀行存款 10

  2.第二季度資本化金額的計算與賬務處理

  累計支出加權平均數=450×90/90+140×90/90+150×60/90+120×30/90=450+140+100+40

           =730(萬元)

  資本化率不變,依舊是1.8%。

  本季利息和折價攤銷的資本化金額=730×1.8%=13.14(萬元)

  本季實際利息和折價攤銷金額=200×5%×3/12+500×6%×3/12+2.6=12.6(萬元)

  本季應予資本化的利息和折價攤銷金額13.14萬元大於實際發生的利息和折價攤銷金額12.6萬元,因此,本季應予資本化的利息和折價攤銷金額為12.6萬元。其賬務處理如下:

  借:在建工程—借款費用12.6

    貸:長期借款 2.5

    應付債務—應計利息 7.5

    應付債務—債務折價 2.6

  【信息披露】在2001年上半年,企業應當在其對外提供的半年報中,對與借款費用有關的信息作如下披露:

  2001年上半年,企業資本化的借款費用為27.91萬元(5.31+10+12.6),用於資本化金額的資本化率(季率)為1.8%。

借款費用資本化的條件[1]

借款費用的確認原則

  借款費用的確認主要解決的是將每期發生的借款費用資本化計入相關資產的成本,還是將有關借款費用費用化計入當期損益的問題。借款費用確認的基本原則是:企業發生的借款費用可直接歸屬於符合資本化條件的資產購建或者生產的,應當予以資本化,計入相關資產成本;其他借款費用應當在發生時根據其發生額確認為費用,計入當期損益。

  符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用狀態或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。建造合同成本、無形資產的開發支出等在符合條件的情況下,也可以認定為符合資本化條件的資產。其中,“相當長時間”應當是指資產的購建或者生產所必需的時間,通常為1年以上(含1年)。

  在實務中,如果由於人為或者故意等非正常因素導致資產的購建或者生產時間相當長的,該資產不屬於符合資本化條件的資產。購入即可使用的資產,或者購入後需要安裝但所需安裝時間較短的資產,或者需要建造或生產但建造或生產時間較短的資產,均不屬於符合資本化條件的資產。

  【例1】紅岩股份有限公司於2010年1月1日起,用銀行借款開工建設一幢簡易廠房,廠房於當月25日完工,達到預定可使用狀態。

  在本例中,儘管公司借款用於固定資產的購建,但是由於該固定資產建造時間較短,不屬於需要經過相當長時間的購建才能達到預定可使用狀態的資產,因此所發生的相關借款費用不應予以資本化計入在建工程成本,而應當根據發生額計入當期財務費用。

  【例2】紅岩股份有限公司向銀行借入資金分別用於生產A產品和B產品,其中A產品的生產時問較短,為15天;B產品屬於大型發電設備,生產時間較長,為1年零3個月。為生產存貨而借入的借款費用在符合資本化條件的情況下應當予以資本化,但本例中,由於A產品的生產時問較短,不符合需要經過相當長時間的生產才能達到預定可使用狀態的資產,因此為A產品的生產而借入資金所發生的借款費用不應計入A產品的生產成本,而應當計入當期財務費用。由於B產品的生產時間比較長,屬於需要經過相當長時間的生產才能達到預定可銷售狀態的資產,因此符合資本化資產的條件,有關借款費用可以資本化,計入B產品的成本中。

借款費用應予資本化的借款範圍

  借款包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。專門借款通常應當有明確的用途,即為購建或者生產某項符合資本化條件的資產而專門借入,並通常應當具有標明該用途的借款合同。例如,某企業為了建造一條生產線向某銀行專門貸款50000000元,某房地產開發企業為了開發某住宅小區向某銀行專門貸款2億元等均屬於專門借款,其使用目的明確,而且其使用受到相關合同的限制。一般借款是指除專門借款之外的借款,相對於專門借款而言,一般借款在借入時,其用途通常沒有特指用於符合資本化條件的資產的購建或者生產。

  借款費用應予資本化的借款範圍既包括專門借款,也可包括一般借款。其中,對於一般借款,只有在購建或者生產某項符合資本化條件的資產占用了一般借款時,才應將與該部分一般借款相關的借款費用資本化;否則,所發生的借款費用應當計入當期損益。

借款費用資本化期間的確定

  只有發生在資本化期間內的有關借款費用才允許資本化,資本化期間的確定是借款費用確認和計量的重要前提。借款費用資本化期間是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間,但不包括借款費用暫停資本化的期間。

  1.借款費用開始資本化的時點

  借款費用允許開始資本化必須同時滿足三個條件,即資產支出已經發生、借款費用已經發生、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。

  (1)資產支出已經發生的判斷。

  資產支出包括以支付現金、轉移非現金資產和承擔帶息債務形式所發生的支出。

  ①支付現金是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產的購建或者生產支出。

  ②轉移非現金資產是指企業將自己的非現金資產直接用於符合資本化條件的資產的購建或者生產。

  ③承擔帶息債務是指企業為了購建或者生產符合資本化條件的資產而承擔的帶息應付款項。企業以賒購方式購買這些物資所產生的債務可能帶息,也可能不帶息。如果企業賒購這些物資承:阻的是不帶息債務,就不應當將購買價款計入資產支出,因為該債務在償付前不需要承擔;刊息,也沒有占用借款資金。企業只有等到實際償付債務,發生了資源流出時,才能將其作為資產支出。如果企業賒購物資承擔的是帶息債務,企業要為這筆債務付出代價,支付利息,與企業向銀行借入款項用以支付資產支出在性質上是一致的。企業為購建或者生產:符合資本化條件的資產而承擔的帶息債務應當作為資產支出,當該帶息債務發生時,視同資產支出已經發生。(2)借款費用已經發生的判斷。

  借款費用已經發生是指企業已經發生了因購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入款項的借款費用,或者占用了一般借款的借款費用。

  (3)為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始的判斷。

  為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始是指符合資本化條件的資產的實體建造或者生產工作已經開始,如主體設備的安裝、廠房的實際開工建造等。它不包括僅僅持有資產但沒有發生為改變資產形態而進行的實質上的建造或者生產活動。

  企業只有在上述三個條件同時滿足的情況下,有關借款費用才可以開始資本化。只要其中有一個條件沒有滿足,借款費用就不能資本化,而應計入當期損益。

  【例3】紅岩股份有限公司專門借入款項建造某項符合資本化條件的固定資產,相關借款費用已經發生,同時固定資產的實體建造工作也已開始,但為固定資產建造所需物資等都是賒購或者客戶墊付的(且所形成的負債均為不帶息負債),發生的相關薪酬等費用也尚未形成現金流出。則該例不滿足資產支出已經發生的條件,雖然滿足開始資本化的其他兩個條件,但仍不能將有關借款費用予以資本化。

  2.借款費用暫停資本化的時間

  符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷且中斷時間連續超過3個月的,應當暫停借款費用的資本化。中斷的原因必須是非正常中斷,屬於正常中斷的,相關借款費用仍可資本化。在實務中,企業應當遵循“實質重於形式”等原則來判斷借款費用暫停資本化的時間,如果相關資產購建或者生產的中斷時間較長而且滿足其他規定條件的,相關借款費用應當暫停資本化。

  非正常中斷通常是由於企業管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。例如,企業因與施工方發生了質量糾紛,或者工程、生產用料沒有及時供應,或者資金周轉發生了困難,或者施工、生產發生了安全事故,或者發生了與資產購建、生產有關的勞動糾紛等原因,導致資產購建或者生產活動發生中斷均屬於非正常中斷。

  【例4】紅岩股份有限公司於2010年1月1日利用專門借款開工興建一幢廠房,支出已經發生,因此借款費用從當日起開始資本化。工程預計於2011年3月完工。2010年5月15日,由於工程施工發生了安全事故,導致工程中斷,直到9月10日才復工。

  該中斷屬於非正常中斷,因此,上述專門借款在5月15日至9月10日間所發生的借款費用不應資本化,而應作為財務費用計入當期損益。

  非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限於購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的程式,或者事先可預見的不可抗力因素導致的中斷。例如,某些工程建造到一定階段必須暫停下來進行質量或者安全檢查,檢查通過後才可繼續下一階段的建造工作,這類中斷是在施工前可以預見的,而且是工程建造必須經過的程式,屬於正常中斷。某些地區的工程在建造過程中,由於可預見的不可抗力因素(如雨季或冰凍季節等)導致施工出現停頓,也屬於正常中斷。

  3.借款費用停止資本化的時點

  購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時,借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之後所發生的借款費用,應當在發生時根據其發生額確認為費用,計入當期損益。

  資產達到預定可使用或者可銷售狀態是指所購建或者生產的符合資本化條件的資產已經達到建造方、購買方或者企業自身等預先設計、計劃或者合同約定的可以使用或者可以銷售的狀態。企業在確定借款費用停止資本化的時點需要運用職業判斷,應當遵循實質重於形式原則,針對具體情況,依據經濟實質判斷所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態的時點,具體可從以下幾個方面進行判斷:

  (1)符合資本化條件的資產的實體建造(包括安裝)或者生產活動已經全部完成或者實質上已經完成。

  (2)所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規定或者生產要求相符或者基本相符,即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方,也不影響其正常使用或者銷售。

  (3)繼續發生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生。購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的,在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品,或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業時,應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態。

  【例5】紅岩股份有限公司借入一筆款項,於2010年2月1日採用出包方式開工興建一幢廠房。2011年10月10日工程全部完工,達到合同要求。10月30日工程驗收合格,11月15日辦理工程竣工結算,11月20日完成全部資產移交手續,12月1日廠房正式投入使用。

  在本例中,企業應當將2011年10月10日確定為工程達到預定可使用狀態的時點,作為借款費用停止資本化的時點。後續的工程驗收日、竣工結算日、資產移交日和投入使用日均不應作為借款費用停止資本化的時點,否則會導致資產價值和利潤的高估。

  在符合資本化條件的資產的實際購建或者生產過程中,如果所購建或者生產的符合資本化條件的資產分別建造、分別完工,企業也應當遵循實質重於形式原則,區別不同情況,界定借款費用停止資本化的時點。

  如果所購建或者生產的符合資本化條件的資產的各部分分別完工,且每部分在其他部分繼續建造或者生產過程中可供使用或者可對外銷售,且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的,應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化,因為該部分資產已經達到了預定可使用或者可銷售狀態。

  如果企業購建或者生產的資產的各部分分別完工,但必須等到整體完工後才可使用或者對外銷售的,應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。在這種情況下,即使各部分資產已經完工,也不能夠認為該部分資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態,企業只能在所購建資產整體完工時,才能認為資產已經達到了預定可使用或者可銷售狀態,借款費用方可停止資本化。

新舊準則借款費用資本化的差異[2]

  新準則與原準則關於借款費用資本化處理的主要差異如下:

  一、借款費用資本化的資產範圍有所不同

  原準則規定,借款費用應予資本化的資產範圍是固定資產。只有發生在固定資產購置或建造過程中的借款費用,才能在符合條件的情況下予以資本化;發生在其他資產(如存貨、無形資產)上的借款費用,不能予以資本化。

  這裡所指的固定資產。既包括企業自己購買或建造的固定資產,也包括委托其他單位建造的固定資產。

  新準則規定,企業發生的借款費用,可直接歸屬於符合資本化條件的資產的購建或者生產的,應當予以資本化,計入相關資產成本;其他借款費用,應當在發生時根據其發生額確認為費用,計入當期損益。

  符合資本化條件的資產,是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。

  新準則對於借款費用資本化條件的資產範圍有所擴大。不只限於固定資產,還包括經過相當長時間的購建或者生產活動達到預定可使用或者可銷售狀態的投資性房地產和存貨等資產。

  二、借款費用資本化的借款範圍有所不同

  原準則規定應予資本化的借款範圍為專門借款,即為購建固定資產而專門借入的款項,不包括流動資金借款等。

  新準則規定的借款包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。專門借款通常應當有明確的用途。即為購建或者生產某項符合資本化條件的資產而專門借入的,並通常應當具有標明該用途的借款合同。一般借款是指除專門借款之外的借款。相對於專門借款而言,一般借款在借入時,其用途通常沒有特指用於符合資本化條件的資產的購建或者生產。

  可見,新準則在原準則的基礎上,將借款費用資本化的借款範圍進一步擴大,不僅僅包括專門借款。還包括符合資本化條件的一般借款。這直接體現了“實質重於形式”的原則,對相應資產價值的確定更加準確、客觀。

  三、關於資本化金額的確定有所不同

  (一)專門借款

  原準則規定,計算因專門借款而發生的利息資本化金額,應與發生在該項資產上的支出掛鉤,根據至當期末止購置或建造該項資產的累計支出加權平均數乘以資本化率確定。

  新準則規定。為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的,應當以專門借款當期實際發生的利息費用。減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益後的金額確定。

  可見,新準則簡化了專門借款利息資本化金額的計算方法。使得資本化金額的計算變得更加簡便、清晰,還避免了部分列入財務費用而對利潤產生的影響。

  (二)折價或者溢價

  原準則規定,如果專門借款存在折價或溢價,還應當將每期應攤銷的折價或溢價金額作為利息的調整額,對資本化率作相應調整。折價或溢價的攤銷,可以採用實際利率法。也可以採用直線法。

  新準則規定,借款存在折價或者溢價的,應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額,調整每期利息金額。

  新準則取消了直線法,只允許採用實際利率法攤銷。這樣對利率的分攤更為恰當、合理,減少了企業的會計選擇,使企業計算的利息費用更準確,也使企業之間會計信息的可比性有所增強。

  (三)一般借款利息

  原準則沒有關於一般借款利息資本化的規定,全部予以費用化

  新準則規定。為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的,企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出的加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率,計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。

  因此,新準則以原準則專門借款利息資本化的計算方法計算一般借款利息費用的資本化問題,符合交易的實質。更能公允地反映企業對需要經過相當長時間的購建或者生產才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產的取得成本

  綜上所述,新《借款費用》準則的實施,能夠使市場未來總體盈利水平有所增加,這主要是針對以借入資金解決固定資產購建或生產周期長、存貨占用資金大的企業而言的。因為。按照新準則核算資本化的借款費用時,會使固定資產和存貨的賬麵價值較原準則核算的賬麵價值有所增加,因此,增加了這些企業在借款費用資本化期間的會計利潤。從而使市場未來總體盈利水平有所增加。在實務中。我們在評估一項資產的公允價值時,如果該項資產占用的資金量大且時間長,就必須考慮其占用資金的資金成本。事實上。借款費用可予資本化的資產範圍和借款範圍的變更,正是為了使企業資產的計價更加公允。

借款費用資本化的財務風險[3]

  眾所周知,企業借款作為籌資方式的一種,會產生償債能力降低的可能性,構成財務風險。根據財務杠桿繫數=息稅前利潤/(息稅前利潤-利息支出),財務杠桿繫數分母中的利息支出指本期發生的全部應付利息,不僅包括計入財務費用的利息費用,還應包括資本化利息。借款費用資本化處理,實質上是將費用進行資本化或費用化的劃分,這樣的劃分對於本期發生的全部應付利息總額和息稅前利潤均無影響,因而借款費用資本化對其財務杠桿繫數也沒有影響。同理,我們可利用利息償付倍數(已獲利息倍數或利息保障倍數)=息稅前利潤/利息費用,看出借款費用資本化處理對長期償債能力也沒有影響。

  但上述分析都停留在息稅前利潤的基礎上,事實上,借款費用資本化金額大小直接影響到的是當期計入損益的費用多少,從而影響到當期應稅所得額以及應交所得稅多少,最後影響到凈利潤的多少。所以本文討論的借款費用資本化財務風險主要指借款費用資本化處理中所引起的財務收益的可變性,而非喪失償債能力的可能性。

  一、借款費用資本化財務風險成因

  (一)會計準則相關規定不完善使借款費用資本化運用存在一定局限性

  1、存貨借款費用資本化的規定不具體。通常,企業的存貨種類較多,產品製造業還涉及產成品在產品自製半成品等具體情況,可見,存貨核算本身就具有複雜性。但現行準則中仍沒有在該方面有明確的分配方法規定。因而在存貨的借款費用資本化運用中,容易在分配和歸集方面出現舞弊風險,例如企業通過將可以資本化的借款費用在暢銷、滯銷產品成本之間人為的調節分配,一方面可以降低暢銷產品的成本,虛增當期利潤,另一方面又可以提高期末庫存產品的成本,從而提高流動資產額以及資產總額,粉飾企業的財務狀況等等。

  2、一般借款資本化金額計算規定的局限性。在實務操作中,要計算占用一般借款的加權平均利率作為資本化率,同時要計算累計支出加權平均數,計算過程過於複雜。如果涉及專門借款、一般借款,並同時涉及多項固定資產或者符合資本化條件的存貨項目,那麼在借款的支出順序、專門借款資本化費用在多個項目之間進行分配自有資金和借入資金分清界線等等方面便會產生問題,將會直接影響各自的成本,導致高估或低估相應的資產。

  3、對借款費用停止資本化時點的規定的局限性。購建或者生產符合資本化條件的資產達到可使用或可銷售狀態時,借款費用應當停止資本化。如在資產先交付使用、後辦理竣工決算的情況下,為了增加利潤,就以某項資產還處於試生產階段為藉口,把辦理竣工決算手續的時間作為資本化終止的時間,有些上市公司甚至拿出當地政府職能部門對“在建工程”的定性,利息費用年年資本化。

  4、在借款時間上的規定的局限性。符合借款費用資本化條件的存貨,主要包括房地產開發企業開發的用於對外出售的房地產開發產品、企業製造的用於對外出售的大型機械設備等。這類存貨通常需要經過相當長時間的建造或者生產過程,才能達到預定可銷售狀態。“相當長時間”,通常指必須的一年以上(含一年)。如果某製造企業為製造大型機械設備而借入期限為10個月的專門借款,根據規定,其發生的借款費用只能費用化,計入財務費用。就算全部滿足借款費用資本化三個條件,僅僅因為期限不到一年,而不能資本化計入相應的存貨成本。致使企業有可能人為中斷生產兩個月,而非三個月,延長產品的製造期,使其生產期達到一年,資產增加,凈利增加。

  5、借款費用資本化金額計算中的至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數準則規定應按每筆資產支出金額乘以每筆資產占用天數與會計期間涵蓋的天數之比計算確定。這裡的“每筆資產占用天數”是指發生在固定資產上的支出所應承擔借款費用的時間長度。“會計期間涵蓋的天數”是指計算應予資本化的借款費用金額的會計期間的長度。但在每期發生的專門借款筆數較多,且均衡的情況下,為簡化計算,也可將上述公式中的“天數”改為“月數”或“季數”來進行計算。這樣就產生了不同方法計算下資本化金額的不同,影響當年的計稅所得額,從而影響企業凈利。

  (二)稅法與準則存在差異

  根據《企業所得稅法實施條例》第三十七條第二款規定:企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用,准予扣除。企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的,在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用,應當作為資本性支出計入有關資產的成本,並依照本條例的規定扣除。由此可見,《企業所得稅法》及其條例規定得較為簡單,對於資本化金額計算、資本化率、輔助費用處理以及如何判斷資本化的起點與終點等關鍵問題都沒有明確規定。這使稅法與較為詳盡的會計準則第17號規定在借款費用資本化的處理上仍存在著一定差異,時常需要進行納稅調整,使問題複雜化。

  (三)財務管理工作質量水平較低,缺少相應的借款費用專項管理機制

  如前文所述,由於企業資金來源、借款情況以及使用方向等錯綜複雜,再加上會計準則和稅法對借款費用資本化某些規定的不具體,使得該部分核算也相應變得複雜起來,對財務人員的要求較高,既要把握國家相關政策規定,又要根據本企業實際情況進行職業判斷和具體運用,否則即會給企業帶來相關損失。

  某企業按政府要求先墊資修建某項工程,由於資金需求,辦理了流動資金借款,幾年下來其借款利息發生高達百萬元,由於其財務人員對借款費用資本化核算的相關規定條件不熟悉,全部將其資本化,計入工程資產,待到工程竣工財務決算時,審計界入才提出該部分借款費用的資本化金額僅為4萬餘元,需將差額96萬元全部剔除出所建工程資產,計入企業費用,本審計結果使本應由政府承擔的工程費用即刻轉變為需由企業自行承擔的財務費用,使企業損失巨大。究其原因,便是財務人員對資本化相關規定不熟悉,未能在借款之時考慮資本化問題,同時還存在對借款管理機制欠缺問題,該企業的財務人員與工程實施用款部門完全脫節,財務人員不知工程進度以及工程資金需求,盲目借入大大超過項目需求資金的借款,也是直接造成錯誤計算借款費用資本化金額,與根據累計支出加權平均數計算出的資本化金額相差過大結果的原因。

  二、借款費用資本化財務風險的防範

  借款費用資本化財務風險的防範,我們主要應從大環境與小環境兩個方面去考慮。大環境是指社會巨集觀的財務活動環境條件,即指國家的相關政策以及監督管理條件;小環境是指各企業的財務活動依存環境,即指企業內部的相關管理行為。由此,根據上述借款費用資本化財務風險的具體成因分析,現提出以下幾點防範該風險發生的建議。

  (一)完善相關制度

  會計準則的制訂和規劃,應具有超前性,對未來經濟行為的創新和會計環境的變化有較科學的分析和預測,儘量避免會計處理中“無法可依”的現象出現,儘量減少會計準則中的模糊性語言和概念。同時要加強會計與稅法的協調,使稅法與會計準則協調一致,最大限度的簡化納稅調整的範圍和程式,這樣既減少了企業不必要的麻煩,也有利於稅務部門的核算和監管。

  (二)加強政府和社會監管,特別是加強審計力度

  對於上市公司的借款費用,證監會除了應披露當期資本化的借款費用金額以及當期用於計算確定借款費用資本化金額的資本化率,同時還應分別披露固定資產、存貨、投資性房地產的資本化金額,及其計算依據,增強信息的透明度,防止因信息不對稱而造成的逆向選擇行為。

  作為經濟警察的審計人員應重點關註會計人員職業判斷的合理性,加強監督,防止企業利用會計處理的空間來粉飾業績。對於借款費用,註冊會計師應該認真分析瞭解被審單位專門借款和一般借款的使用情況,瞭解其資本化利息的計算依據和方法,分析其是否合法合理;對於存貨的利息資本化問題,應註意結合公司產品結構及成本項目,判斷其資本化借款費用的分攤方法是否合理,是否存在利潤操縱的行為等等。

  (三)加強銀行對借款的管理監督

   建議銀行在貸款時只給貸款指標而不是一次性劃入企業在銀行開立的賬戶中,企業在實際需要時再由銀行直接支付。這樣便於銀行對貸款進行有效適時的管理和控制,企業對於專門借款的使用也更加透明,這在一定程度上可以防止企業違規挪用專門借款、隱匿專門借款的短期投資收益,或是利用其調節損益等等違法行為。審計人員也更加容易進行核查監督。

  (四)提高財務人員自身專業素質,加強內部財務管理工作

  財務人員應擁有經濟、金融、管理等多方面相關專業技術知識,並不斷進行相關會計及稅務政策的學習與更新,加強與同行人員的探討交流,從而提高自身專業素質。同時,企業應完善內部財務管理制度,使財務人員積极參与借款項目全過程,全面瞭解情況,對各借款項目進行借前籌劃、借中跟蹤、借後評價,根據項目的發展規劃和償還能力確定舉債的適度規模與最佳時間,並且在還款和付息期到來時,及時籌措和合理調度資金,以避免出現無力支付的情況,最終確保借款發揮最佳效益,避免不必要的財務風險

中外借款費用資本化的比較[4]

  為了規範會計核算,我國參考了現行的《國際會計準則》及許多國家和地區的會計準則、會計實務處理方法,結合我國國情,制定了我國的會計制度。所以關於借款費用資本化的處理,中外會計準則存在差異。

  1、關於借款費用的定義

  國際會計準則中借款費用的描述與我國定義略有不同。我國的借款費用不包括與租賃有關的費用和銀行透支利息。與租賃有關的費用是指‘未確認融資費用’。我國會計制度規定:融資租賃資產占企業資產總額比例大於30%的,按租賃開始日租賃資產的原賬麵價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者,作為租入資產的入賬價值;按最低租賃付款額作為負債的入賬價值;兩者的差額作為未確認融資費用,併在租賃期內按實際利率法、直線法等分攤。在分攤時,將未確認融資費用計入了 ‘財務費用’,而不是‘固定資產’。也就是對未確認融資費用採用了費用化的處理方法。由於我國銀行尚不允許透支,所以我國的借款費用中不包括銀行透支利息。雖然我國定義的借款費用範圍窄,但卻符合我國國情。

  2、關於借款費用可予以資本化的確認條件

  國際會計準則中列示的符合資本化條件的借款費用是指:

  (1)直接歸屬於相關資產的購置、建造或生產的借款費用

  (2)對於專門為獲得某項相關資產借入的資金,符合資本化條件而計入該資產成本的借款費用的金額,應為借款期內發生的實際借款費用,減去該借款用於臨時投資所帶來的任何投資收益

  (3)對於不是專門為獲取相關資產而借入和使用的資金,符合資本化的借款費用的金額,應採用將資本化比率乘上發生在該項資產上的支出的方式來確定。資本化比率應是借款費用相對於企業當期未償還的所有借款,而不僅僅是未獲得某項資產而借入的借款的加權平均數。一個期間可與資本化的借款費用的金額不能超過在該期間內發生的借款費用的金額。

  而我國會計制度的相關規定卻極其嚴格:只有為購建固定資產而借入的款項所發生的借款費用才允許資本化。

  3、關於借款費用開始資本化的時間

  我國會計制度和國際會計準則中的相關規定是一致的。

  4、關於借款費用資本化的暫停

  國際會計準則對於資本化暫停的相關規定如下:在開發活動中斷的一個較長時期內應暫停資本化。在為使資產達到預定用途或銷售狀態而進行的準備活動中發生中斷的一個較長時期內,可能發生借款費用,但不具備資本化的條件。但是當大量的技術及管理工作仍在執行時,借款費用通常不暫停資本化。若暫停是為是資產達到預定用途或銷售狀態而進行的準備過程的一個必要部分,借款費用通常不暫停資本化。我國的相關規定要細一些,指明瞭‘較長期間’為3個月,即使暫停是必要部分,時間超過3個月也不將期間內發生的借款費用資本化。

  5、關於借款費用資本化的停止

  我國和國際會計準則對借款費用停止資本化的相關規定差異不大,只是國際會計準則中的規定詳細些,且體現了“實質重於形式”的原則。其中,當資產的實體建造結束時,儘管日常管理工作仍在繼續,一項資產已達到預定使用狀態,如果有少數工作尚未完成,也表明所有工作實質上已經完成,應停止資本化。

  6、關於借款費用及其資本化的披露

  在財務報表應披露的內容上,我國會計制度與國際會計準則中的相關規定相比,缺少‘借款費用採用的會計政策’,缺乏嚴密性。

我國借款費用資本化存在的問題[4]

  (一) 允許資本化的借款範圍太窄

  《企業會計制度》規定的借款費用的資本化僅限於‘購建固定資產而專門借入的款項’;同時《企業會計準則——借款費用》又排除了未確認融資費用和房地產開發中的借款費用。

  (二)各規範都只是在一定範圍內適用

  關於借款費用的相關規範都有各自的適用範圍,尤其是在房地產開發上,差異很大。這種現象,不利於企業選擇會計政策,也不利於會計信息使用者對相關信息的瞭解。

  (三)有些相關規定不太明確

  我國關於借款費用資本化停止的時間不太明確,借款費用及其資本化的披露也缺乏嚴密性。

  通過對國際會計準則等的瞭解,發現了我國會計制度存在的不足。此處僅提出簡單的改進建議:首先,積極徵詢各界人士的意見,使相關規範統一化、明確化;其次,在一定程度上擴大借款費用資本化適用範圍;最後,將借款費用的處理方法及其資本化停止的時間根據具體情況做出相應的規定。

  目前,借款費用的資本化在日常會計實務中的處理應以國家法律、財經法規為準繩,結合企業自身的情況,遵循實質重於形式的原則,適當簡化處理,儘量提高核算數據的準確性。借款費用的處理看似微乎其微,可實際上體現著企業的管理水平,如果處理不當,大有千里之堤潰於蟻穴之勢。因此,對於借款費用的資本化,企業應謹慎行事。

參考文獻

  1. 陳昌明,李華容主編.中級財務會計.清華大學出版社,2011.10.
  2. 王曉娟.新舊準則借款費用資本化的差異分析.山東大學威海分校商學院. 會計之友2008年14期
  3. 許燕.關於我國借款費用資本化財務風險問題的探討. 財經界學術2009年4期
  4. 4.0 4.1 劉輝.關於借款費用資本化的探討
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鲈鱼,泡芙小姐,连晓雾,Yixi,Mis铭.

評論(共3條)

提示:評論內容為網友針對條目"借款費用資本化"展開的討論,與本站觀點立場無關。
180.123.254.* 在 2013年4月26日 07:55 發表

新準則規定,企業發生的借款費用,可直接歸屬於符合資本化條件的資產的購建或者生產的,應當予以資本化,計入相關資產成本;其他借款費用,應當在發生時根據其發生額確認為費用,計入當期損益。

  符合資本化條件的資產,是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產 資性房地產和存貨等資產。

所舉例題中該建造時間未到一年,怎麼能資本化?

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27.36.175.* 在 2013年6月21日 14:00 發表

表1在哪裡?表1在哪裡??????????~~~~~~

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连晓雾 (討論 | 貢獻) 在 2013年6月21日 16:29 發表

27.36.175.* 在 2013年6月21日 14:00 發表

表1在哪裡?表1在哪裡??????????~~~~~~

謝謝指正,內容已做補充~

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