利息資本化

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利息資本化（Capitalization of interests）

　　利息資本化是會計學中的會計準則之一。在會計上，一家組織(例如公司)的開支，可以視為“資本投資性開支”，又或者是“日常性開銷”。

　　例如地產發展項目的利息支出，在共通公認的會計準則上有一套指引，就是要依據“收入與費用相配合”的原則。所以，該項目的所有利息支出，在該項目未獲得入伙紙之前，應該視為該項目的資本性成本入賬，此謂“利息資本化”。

　　《企業會計制度》規定應予利息資本化的借款範圍為專門借款，即為購建固定資產而專門借入的款項，不包括流動資金借款等。當期可以資本化的金額不得超過當期實際發生的借款費用。

　　借款費用應予資本化的資產範圍是指固定資產。只有發生在固定資產購置或建造過程中的借款費用，才能在符合規定條件的情況下予以資本化。發生在存貨、無形資產等其他資產上的借款費用不能予以資本化。一旦購建的固定資產達到預定可使用狀態，就應停止借款費用資本化，以後發生的借款費用應當計人當期損益。對於購入不需要安裝的設備，在購人時就已經達到預定可使用狀態，其發生的借款費用不能予以資本化。

　　企業在施行《企業會計制度》之日以前，已經存在一項或多項處於購建過程中的固定資產，對於發生在這些資產上的借款費用所採用的會計處理方法與《企業會計制度》規定的方法不一致的，不再進行追溯凋整。對於施行之日之後發生在這些資產上的借款費用，應按照久企業會計制度力規定的方法進行會計處理。

　　利息資本化的審定包括：

　　一、利息資本化條件的審定

　　企業會計制度規定，因專門借款而發生的利息必須同時滿足以下三個條件時才開始資本化：

　　(一)資產支出已經發生

　　這裡所指的資產支出只包括為購建固定資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出。其中，支付現金是指用貨幣資金支付固定資產的購建支出；轉移非現金資產是指將非現金資產用於固定資產的建造與安裝；承擔帶息債務是指因購買工程用材料等而承擔帶息應付款項。

　　(二)借款利息已經發生

　　這一條件是指已經發生了因購建固定資產而專門借入款項的利息。

　　(三)為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始

　　主要是指資產的實體建造活動，例如主體設備的安裝、廠房的實際建造等。但不包括 僅僅持有資產、但沒有發生為改變資產形態而進行建造活動的情況。

　　例如，企業為購建某項固定資產借入的專門借款已經劃入企業帳戶，即借款利息已經發生，固定資產的實體建造工作也已經開始，但由於為建造該項資產所購買的工程物資款項均未支付，而且這些應付款項都是不帶息債務，此時，固定資產的建造就沒有占用借款資金沒有導致資源流出，所發生的借款利息就不應資本化，因為不符合開始資本化的第一個條件。又如，企業已經使用銀行存款購買了建造某項固定資產所需的工程物資，固定資產的實體建造工作也已經開始，但為建造該項資產專門借入的款項還沒有到位，因此沒有發生相應的借款利息，此時，也不能開始資本化，因為不符合開始資本化的第二個條件。再如，企業為了建造一項固定資產已經使用銀行存款購買了工程所需要物資，發生了資產支出，為購建該項固定資產專門借入的款項也已經開始計息，但固定資產的實體建造還沒有開始，所以不符合開始資本化的第三個條件，所發生的借款利息也不允許資本化。

　　二、利息資本化金額的審定

　　企業會計制度規定，利息資本化金額的確定應與發生在固定資產購建活動上的支出掛 鉤，只有資產支出所占用的專門借款資金所負擔的利息，才允許資本化，計入在建工程成 本。在應予資本化的每一會計期間所購建固定資產應予資本化的利息金額應為至當期末止 購建該項資產的累計支出加權平均數乘以資本化率。用公式表示為：

　　利息的資本化金額=至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數×資本化

　　,其中:

　　L表示累積支出加權平均數；

　　M表示每筆資產支出金額；

　　N表示每筆資產支出占用的天數；

　　K表示會計期間涵蓋的天數。

　　為簡化計算，也可以月數作為計算累計支出加權平均數的權數。

　　資本化率的確定分兩種情況：

　　①為購建固定資產只借入一筆專門借款，資本化率為該項借款的利率；

　　②為購建固定資產借入一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權 平均利率。其計算公式為：

　　三、利息資本化停止的審定

　　企業會計制度規定，當所購建的固定資產達到預定可使用狀態時，應當停止其借款費用的資本化，以後發生的借款費用計入當期損益。“所購建的固定資產達到預定可使用狀態”是指資產已經達到購買方或建造方預先設想的可以使用的狀態。具體可從以下幾個方面進行判斷： 　　①固定資產的實體建造(包括安裝)工作已經全部完成或者實質上已經完成；

　　②所購建的固定資產與設計或合同要求相符合或基本相符，即使有極個別與設計或合同要求不相符的地方，也不會影響其正常使用；

　　③繼續發生在固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發生；

　　④如果所購建固定資產需要試生產或試運行，則在試生產結果表明資產能夠正常運行或能夠生產出合格產品時，或試運行結果表明能夠正常運轉或營業時，就應當認為資產已經達到預定可使用狀態。

　　1.項目投資中利息資本化的相關概念

　　(一)資本化期間,主要指企業在對借款費用正式實施資本化處理的時間,一直到企業正式結束對借款費用實施資本化處理的時間。

　　(二)用於生產或者構建的資產達到規定的資本化要求,且資產處於預定可銷售狀態或者處於預定可使用狀態,這裡主要指資產已經處於建造方或者購買方預定可銷售狀態或者處於預定可使用狀態。

　　(三)若資產達到資本化規定的要求,而在生產或者構建過程中出現中斷時間連續大於3個月或者出現非正常中斷的現象,則應該立即停止實行資本化。中斷過程中出現的資本化部分可以確認為費用,應當納入企業當期的損益中。當中斷現象結束後,用於生產或者構建的資產應當重新進行資本化處理。

　　(四)當用於生產或者構建的資產達到資本化規定的要求時,其在符合可銷售狀態或者可使用狀態之前出現的資本化現象,可以在出現資本化時按照其出現資本化的金額給予資本化,並納入達到資本化要求的資產成本中；當用於生產或者構建的資產達到資本化規定的要求時,其在符合可銷售狀態或者可使用狀態之後出現的資本化現象,可以在出現資本化時按照其出現資本化的金額確認為費用,並納入企業當期的損益中。

　　2.項目投資利息資本化金額的核算方法

　　(一)項目投資一般借款的利息資本化金額的核算方法。

　　在實際生活中,除了可以對專門借款實施利息資本化外,還可以對一般借款實施利息資本化。比如,2010年1月1日,某電力企業從向商業銀行借入人民幣700萬元,並準備將這些資金用於企業生產線的構建上。電力企業在生產線構建過程中,將生產線出包給某建築企業,工程在2010年4月1日正式施工,在施工當天,電力企業向建築企業預付300萬元人民幣的工程費,之後又在8月1日這天向建築企業支付500萬元人民幣的工程費,其中有100萬元人民幣屬於電力企業的一般借款,若以年度為利息時,在利息資本化期間,預計在2011年3月份之內完成所有的工程,在這一個階段,電力企業可以將一般借款中未動用的部分資金存入相關的銀行賬號中,電力企業的年存款利率是2.8％,在支付工程所需金額中,作為一般借款的100萬元皆為2010年1月1日借入的一般長期借款,其中以3年為期限,年借款利率為6％,電力企業一般借款利息資本化期間為一年度。具體計算過程如下：專門借款利息資本化金額=54.6×9/12-400×2.8％×4/12=37.22萬元。一般借款利息資本化金額=100×5/12×6％=2.5萬元。 資本化利息金額=37.22+2.5=39.72萬元。

　　(二)項目投資專門借款的利息資本化金額的核算方法。

　　企業在項目投資過程中,往往為了使所生產或者構建的資產能夠滿足一定的資本化要求,而選擇進行借款,通常我們將這種形式的借款稱為專門借款。專門借款在實施利息資本化過程中,其金額的計算方法為：將專門借款在一期中所出現的利息費用減去企業已經存在銀行里但還未動用的借款資金所獲取的利息收入,或者將將專門借款在一期中所出現的利息費用減去在短暫的投資之後所獲取的投資金額。在對專門借款實施利息資本化過程中,應註意以下幾個方面。

　　第一,在企業實施資本化期間,可以對專門借款所具備的利息費用實施資本化。

　　第二,無論企業的專門借款是否被占用,或者被占用多少,其專門借款的利息費用都可以實施資本化。

　　第三,如利息收入需要扣除時,則扣除的部分應該是企業在實施資本化期間部分閑置資金所創造的利息收入。

　　第四,在對專門借款實施利息資本化過程中,必須保持企業利息支出資本化與利息收入(扣除結束後的利息收入)之間的一致。

　　企業對專門借款利息費用實施資本化是處理專門借款利息費用最簡便的方法之一,一般只需關註何時進行資本化,關註資本化期間專門借款的利息支出及專門借款的利息收入。即使企業的專門借款處於閑置的狀態,也不會影響專門借款利息費用的資本化進程。比如,2011年1月1日,某電力企業向商業銀行借入人民幣1000萬元,並準備將這筆資金投入構建生產線,其中我們知道1000萬元人民幣的借入期限為兩年,年利率為7.8％。該企業在構建過程中將生產線出包給某建築企業,工程在2010年4月1日正式施工,在施工當天,電力企業向建築企業預付300萬元人民幣的工程費,之後又在8月1日這天向建築企業支付500萬元人民幣的工程費,若以年度為利息時,在利息資本化期間,預計在2011年3月份之內完成所有的工程,在這一個階段,電力企業可以將專門借款中還未動用的部分資金存入相關的銀行賬號中,這樣電力企業的年存款利率是2.8％。因此我們可以算出電力企業在2010年度在專門借款中所產生的利息資本化金額,即將專門借款在資本化期間所出現的利息減去專門借款中未動用資金所產生的存款利息。具體計算方法如下： 專門借款的利息1000×7.8%×9/12=58.5萬元。 專門借款的閑置存款利息=(700×2.8％×4/12+200×2.8％×5/12)=8.87萬元。 資本利息化金額=58.5-8.87=49.63萬元。

　　利息的資本化在會計準則和稅法中有著不同的規定，因而產生不同的資本化利息，實踐中，存在著會計處理與稅法規定相混淆、相代替的情況，影響了會計信息的準確性和所得稅的正確計算，我們必須分清二者間的差異。它們的差異主要有以下幾個方面：

借款的範圍

　　會計準則規定，借款費用應予資本化的資產範圍是固定資產，只有發生在固定資產購置或建造過程中的借款費用，才能在符合條件的情況下予以資本化。發生在其他資產（如存貨、無形資產）上的借款費用，不能予以資本化。應予資本化的借款範圍為專門借款，即為購建固定資產而專門借入的款項，不包括流動資金借款。

　　而稅法則規定，納稅人為購置、建造和生產固定資產、無形資產而發生的借款，在有關資產購建期間發生的借款費用，應作為資本性支出計入有關資產的成本；納稅人借款未指明用途的，其借款費用應按經營性支出和資本性支出占用資金的比例，合理計算應計入有關資產成本的借款費用和可直接扣除的借款費用。

　　也就是說，兩者的主要區別在於：會計準則規定的資本化利息的範圍特指購建固定資產，而稅法規定的範圍還包括無形資產；會計準則規定的借款特指購建固定資產的專門借款，而稅法規定中還包括了未指明用途的借款。

資本化時間（期）

　　會計制度規定只有在同時符合以下3個條件時，利息才能開始資本化：資產支出已經發生；借款費用已經發生；為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。

　　而稅法規定的利息開始資本化時間則為借款發生日。

　　會計制度規定，當所購建的固定資產達到預定可使用狀態時（資產已經達到購買方或建造方預定的可使用狀態），應當停止其借款費用的資本化。所購建固定資產是否達到預定可使用狀態，可按以下幾方面進行判斷：

• （1）固定資產的實體建造（包括安裝）工作已經全部完成或者實質上已經完成；
• （2）所購建的固定資產與設計要求或合同要求相符或基本相符，即使有極個別與設計或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用；
• （3）繼續發生在所購建固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發生；
• （4）如果所購建固定資產需要試運行，則在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品時，或試運行結果表明能夠正常運轉或營業時，就應當認為資產已經達到預定可使用狀態。

　　但是稅法規定的停止資本化時間是有關資產交付使用日。

利息計算

　　會計準則規定利息資本化金額的確定應與發生在固定資產購建活動上的支出掛鉤（外幣借款產生的彙總差額不必與資本支出相掛鉤）。在應予資本化的每一會計期間，利息的資本化金額按如下公式計算：

　　每一會計期間利息的資本化金額＝至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數×資本化率；

　　累計支出加權平均數＝∑每筆資產支出金額×每筆資產支出實際占用的天數（月數）÷會計期間涵蓋的天數（月數）

　　資本化率＝專門借款當期實際發生的利息之和÷專門借款本金加權平均數。

　　但稅法規定計算的資本化利息為借款開始日至資產交付使用日之間整個時期的實際利息發生數。

時間性差異處理

　　由於稅法與會計準則對資本化利息的本金、時間上規定的差異產生了資本化利息差額，同時也產生了應納稅時間性差異或可抵減時間性差異，涉及的賬務處理比較複雜，這裡以固定資產折舊為例說明。

　　某企業年初借入資金建造固定資產，年底交付使用，按會計制度規定應資本化的利息為20萬元，而按稅法規定應為30萬元，適用的所得稅率為33％，則當年計算所得稅時企業應作會計分錄：

　　借：遞延稅款 33000

　　　貸：應交稅金 33000

　　如果按20年計提折舊，則以後每年要結轉時間性差異

　　借：應交稅金 1650

　　　貸：遞延稅款 1650

　　這裡必須註意，二者資本化利息的差異並非會計差錯，企業無需調整固定資產原值，只要對產生的時間性差異作賬務處理。如果上例中按會計準則計算的資本化利息比按稅法規定計算的要多，則作反方向會計分錄。在作以上賬務處理時，企業應同時做好台賬記錄。