無形資產計量

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　　無形資產計量是指確定無形資產的入賬價值。無形資產準則分別無形資產取得方式的不同，對如何確定無形資產的入賬價值作了規定。比如，外購的無形資產應按實際支付的價款作為入賬價值；通過非貨幣性交易換入的無形資產，其入賬價值應按非貨幣性交易準則的規定確定入賬價值，等等。其中，投資者投入的無形資產、自行開發的無形資產應按什麼價值入賬，是無形資產準則制定過程中存在較多爭議的問題。

　　無形資產計量除應遵循公平性、客觀性、合理性、獨立性、系統性、替代性等資產計量工作的一般原則外,由於其特殊性,在無形資產計量工作中還應遵循以下四個原則:

　　(一)科學性原則

　　計量工作中的科學性原則是指計量工作一方面反映資產活動的規律,另一方面也要反映有關無形資產本身的規律,力求符合客觀現實。技術型無形資產的計量要符合有關科技的學科發展規律,非技術型無形資產的計量要符合有關權利(或關係)類別本身的社會發展規律。

　　(二)先進適用性原則

　　被計量的無形資產(主要指技術型無形資產)應具有先進性和適用性。計量時應通過計量對象的技術經濟指標來考慮其先進性,結合具體條件(自然條件、技術條件、經濟條件)考慮它的適用性。

　　(三)經濟效益可靠的原則

　　無形資產價值的基礎是在繼續使用情況下長期產生的經濟效益。因此,對被計量的無形資產必須以財務分析和經濟分析的方式判斷其經濟效果,尤其要考慮其經濟效果的真實性。

　　(四)安全保密性原則

　　所謂安全保密性是指無形資產由於它沒有物質實體,其形態是無形的,可以在同一時間內為多個主體同時占有、使用、收益、處分;並由於無形資產涉及技術秘密、商業秘密等,極易擴散,而一經擴散,就失去了它的生命力。在遵循科學性、先進適用性原則前提下,必須嚴格遵守安全、保密與環保方面法律觀念,要承擔相應的法律、經濟賠償責任,不能只考慮經濟效益,要把遵守安全保密原則放在首位。

　　在現實社會中,以有形資產為基礎運用投入價值計價是可行的。而在知識經濟下,有些無形資產可能根本沒有投入價值;有些可能有原始投入價值,但可能隨著時間推移或維護髮展而使實際的未來經濟利益流入遠遠不同於投入價值,不再適用。但產出價值則符合要求。產出價值是以產品或勞務通過交換而最終脫離企業時可以獲得的現金或其等價物為基礎的。另外,對於交換價值的確定應把握以下幾點:第一,必須充分考慮無形資產用於“武裝”有形資產的範圍。無形資產不具有物質實體,是一種隱形存在的資產,但這種資產往往依托於一定的實體,如土地使用權依附於土地,專利權、專有技術通過機器設備、生產流水線等物質實體發揮作用,商標權通過產品的質量體現。第二,必須考慮無形資產可給企業帶來未來超額利潤。在現代經濟社會中,無形資產的增值性呈明顯上升之勢,無形資產使產品的附加值迅速提高。第三,考慮無形資產的更新替代性。隨著科技進步與技術創新,原有物化於有形資產中落後的技術會呈迅速下降趨勢,當某項新技術被普遍推廣而使原有技術失去其壟斷地位時,最終導致無形資產的更新換代。第四,在自創無形資產確認並予以計量後,還應對其定期進行評估,根據評估值來調整其賬麵價值,以真實反映無形資產價值。

　　(一)無形資產的初始計量

　　企業的無形資產有很多種取得形式，有外購的，有自行開發的，也有投資者投入的等等。無形資產的取得形式不同，它們的計量標準也不同，新舊會計準則的規定也有所不同。

　　1.購入的無形資產

　　外購無形資產的成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬於使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。舊準則規定，無形資產價款的延期支付超過了正常信用期限時的會計處理是：在時間短、金額不大的情況下不強調貨幣的時間價值、不考慮利息因素；新準則規定，購買無形資產的價款超過了正常信用條件而延期支付具有融資性質，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎進行確定，實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額符合借款費用準則的應予以資本化。

　　新準則強調時間概念，在購入無形資產的計價中用到了現值，基本上與國際會計準則第38號達成了一致。

　　2.自行開發的無形資產

　　舊準則在對自行開發的無形資產的計價規定時，沒有區分研究與開發費用，而是規定企業所有的研發支出全部作為當期的費用，但自行開發並依法申請取得的無形資產的註冊費和律師費應予以資本化；新準則規定企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出，分別按本準則規定處理。內部研究開發項目的研究階段是指為獲取新的科學或技術知識並理解它們而進行的獨創性的有計劃的調查。內部研究開發項目的開發階段是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用於某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置和產品等。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當於發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，能夠證明下列各項時，應當確認為無形資產：(1)從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性；(2)具有完成該無形資產並使用或出售的意圖；(3)無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性；(4)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，並有能力使用或出售該無形資產；(5)歸屬於該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

　　舊準則將研發全部作為費用處理，這符合穩健性原則，併在一定程度上可以減少企業操縱利潤的空間，但是不符合收益性和資本性支出的劃分原則，低估了企業研究開發成本的價值；新的無形資產準則與國際會計準則第38號相同，符合會計基本原則。

　　3.投資者投入的無形資產

　　舊準則認為，投資者投入的無形資產應以投資各方確認的價值作為入賬價值；對於企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，由於發行當時股票沒有明確的市價，因而應以該無形資產在對方(即投資方)的賬麵價值入賬；新準則第十四條規定：“投資者投入的無形資產，應當按照投資合同或協議預定的價值作為成本，但合同或協議約定價值不公允除外。”從以上新舊準則的規定可以看出，新準則取消了企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產應以該無形資產在投資方的賬麵價值作為入賬價值的規定，這樣可以更好地反映經濟事實，提高決策的有用性。同時，也更加註重接受無形資產投資核算的公允性，與國際無形資產會計準則更加趨同。

　　4.企業合併取得的無形資產

　　舊準則對企業合併過程中形成的商譽沒有單獨列示，作為合併價差，計入股權投資差額，併在不超過10年的期限內平均攤銷；新準則規定：企業合併取得的無形資產的成本，應當按照《企業會計準則第20號——企業合併》確定，即合併中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠計量的應單獨定為無形資產並以公允價值計量，非同一控制下企業合併取得的、不能擔當確認為無形資產、構成購買日確認為商譽的部分，應予發生時計入當期損益。

　　通過以上比較可以看出，關於無形資產的初始計量，舊準則中更多強調以歷史成本計價，新準則則更多強調以公允價值計價，這與國際會計準則趨同。

　　(二)無形資產的後續計量

　　舊準則對無形資產不區分使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產，規定其後續支出作為費用處理；新準則將無形資產區分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷，且攤銷無形資產應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。使用壽命不確定的無形資產不予以攤銷。新舊準則對無形資產後續計量的規定具體來說有以下幾方面的不同：

　　1.無形資產攤銷

　　新準則提出了確認預計凈殘值的標準，即如果有第三方在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產或可以根據活躍市場得到殘值信息，並且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在，才可以確定出無形資產殘值。無形資產的攤銷額為入賬價值扣除殘值後的金額，已經計提無形資產減值準備的還應扣除已經提取的減值準備金額。

　　2.攤銷方法的變化

　　新準則規定無形資產的攤銷應按照反應與該無形資產有關的經濟利益的方式攤銷，對於無法可靠預期實現方式的按照直線法攤銷；舊準則中無形資產攤銷方法沒有反映企業消耗無形資產內含經濟利益的方式，即沒有反映無形資產為企業帶來經濟利益的方式。舊準則明確規定，無形資產應當自取得當月起在預計年限內分期平均攤銷，計入損益。也就是說，所有無形資產都應採用平均攤銷的方法。這一處理方法不符合收入與費用配比原則，只是為了簡化實務操作。但無形資產在經濟壽命期內給企業帶來的經濟利益常常是最初階段很大，隨後很快衰減。簡單地採用直線法攤銷無法將收益與成本進行合理配比，有悖於攤銷的實質。

　　3.攤銷期限的變動

　　新準則規定無形資產的攤銷年限應當是自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止；而舊準則本著謹慎性的原則強調法律和合同規定的期限。舊準則明確規定：無形資產的攤銷應當在其預計年限內進行，但預計使用年限超過了合同規定的受益年限或法律規定的有效年限的情況下，則無形資產攤銷應在受益年限和有效年限兩者中較短的期限內進行。如果不存在受益年限或有效年限，則應在不超過十年的期限內進行攤銷。

　　無形資產計量的不同目的,決定著適用不同的計量標準。以無形資產攤銷為目的的計量,適用於重置成本標準。因為無形資產攤銷是實現無形資產補償的過程。在市場經濟條件下, 補償的尺度是規模不變的使用價值的再生產與價值保全的統一。因而,可以重置成本為依據進行補償。無形資產因分屬自創、外購兩種不同渠道,其重置成本構成也不同,自創無形資產的重置成本包括自創中的各種物質耗費和人工費,是無形資產的製造成本。外購無形資產的重置成本包括買價和購置費用,包含了無形資產的創建利潤及流通費用。正確認識無形資產的重置成本構成,對於實際計量是很有意義的。以無形資產投資、轉讓為目的的計量適用收益現值標準。由於無形資產具有壟斷性、極端重要性和特殊性,能夠使同量的物質資料發揮極不相同的作用,因而無形資產不是作為一般商品和生產資料來轉讓,而是作為獲利的能力轉讓。它的價格主要不是按其物化的價值,而是按其帶來的價值來買賣,即根據它帶來的額外收益來買賣。無形資產根據收益現值轉讓是對未來超額收益的分配,並不影響勞動創造價值的前提。

　　基於以上分析,對無形資產的計量要參考以下三種方法:

　　(一)重置成本法。

　　重置成本法是指在計量資產時，按被計量資產的現時完全重置成本鹼去應扣損耗或貶值，來確定被計量資產價格的一種方法。

　　1．重置成本法的基本計算公式

　　資產計量值=重置成本一實體性貶值一功能性貶值一經濟性貶值

　　(1)重置成本，指重新建造或購買相同或相似的全新資產的成本或價格。

　　(2)實體性貶值，指資產在使用或閑置中囡磨損、變形、老化等造成實體性陳舊而引起的貶值。

　　(3)功能性貶值，指由於技術進步出現性能優越的新資產，使原有資產部分或全部失去使用價值而造成的貶值。

　　(4)經濟性貶值，指由於外界因素引起的，與新置資產相比較獲利能力下降而造成的損失。市場需求的減少、原材料供應的變化、成本的上升、通貨膨脹、利率上升、政策變化等因素都可能使原有資產不能發揮應有的效能而貶值。

　　2．重置成本法計量的程式

　　為簡要說明重置成本法計量資產程式，圖示如下：

　　3．重王成本法的適用範圍

　　重置成本尖比較充分地考慮了資產的重置全價和應計損耗。適用於一切資產重置、補償為目的資產業務，是清產核資中量基本的計量方法，同時也用於承包、租賃、股份經營、兼併、經營評價、中外合資合作、抵押貸款、經濟擔保等經濟括動的資產計量。即使在企業整體轉讓應用收益現值法評估時，也應通過重置成本的計量，為購買者建立有關資產的帳薄和報表提供分項資產的價格資料。特別是由於我國資產市場尚待建立和完善，以及對資產未來收益額預測條件的限制等因素的制約，在應用現行市價法和收益現值法的客觀條件尚不完全具備的情況下，應廣泛應用重置成本法進行資產計量。

　　(二)收益現值法

　　1．收益現值法的內涵

　　收益現值法是指通過估算被計量資產的未來預期收益並折算成現值。藉以確定設計量資產價格的一種資產計量方法。該法是根據某項無形資產投入使用後預期收益來確認資產的價值。這種預期收益或是利潤的增加，或是銷售額的擴大，也可能是成本的降低。這種方法完全區別於以投入價值為基礎的歷史成本法，而註重無形資產使用後的產出效益。如果是引進專刺權或使用專有技術後利潤的增加額，可直接用有效期內各年預期收益的現值之和確認無形資產的價值；如果是使用專用銷售策略和商標權而引起的銷售額增加，可用因使用該無形資產後因增加銷售而帶來的間接預期利潤現值計算；如果是使用某專有技術後而降低的成本，則可根據因降低成本而帶來的間接收益現值計算。

　　2．收益現值法的基本計算公式為:

　　式中：H——資產計量值

　　B_t—— 第t年的資產預期收益

　　N——資產未來經營的年限

　　I—— 折現率

　　3．收益現值計量資產的程式

　　為簡要說明現值法計等程式，圖示如下：

　　此法適用外購無形資產或以無形資產投資的價值的確認。

　　(三)新的歷史成本法

　　即既要考慮資產形成過程中的物質投入也要考慮人的智力投入，而且後者更為重要。這種方法主要用於自創無形資產價值的確認。

　　1.對無形資產的計量過於簡單且不合理。

　　從《企業會計準則》(下文簡稱《準則》)的規定看，對於自創型無形資產，只對開發成功取得專利權時發生的費用進行資本化確認，而其在研究階段時產生的費用卻只作為當期費用計入當期損益。特別是在國家對商標註冊統一收費的前提下，各種同類產品的賬麵價值都是一樣的。這樣的處理方法根本不能完全計量出企業自創型無形資產的價值。對於大多數的無形資產特別是從外部取得的無形資產而言，《準則》對其計量採用的是有形資產的計量方法，按歷史成本入賬，這是因為無形資產在沿用工業經濟時代的會計計量體制中是微不足道的，至少與有形資產如廠房、機器設備等相比所占資產比例很小。在當時那種情況下，對無形資產進行這樣的會計處理還算是合理的。但在知識經濟的背景下，這種方法用於計量具有無形性、不穩定性等種種特征的無形資產就顯得簡單和不合理了，而且無形資產在企業價值中所占的比重越大，使用這種方法就越背離會計的客觀性原則和重要性原則。

　　2.對無形資產的計量過於註重貨幣實物性。

　　所謂的貨幣實物性，就是指在對無形資產計量時沿用有形資產的計量方法，以貨幣為主要單位進行核算，這在一般情況下是沒有什麼錯誤的。但對於一些特殊的無形資產，諸如企業研發能力、企業人力資源價值、企業文化、企業顧客滿意度等反映企業競爭力方面的資源，就難以準確地用貨幣進行計量了。如果就此消除對以上資源的計量，將其排除在無形資產範疇外，那麼對於企業資產的核算無疑是很大的損失。

　　3.只側重於無形資產減值。

　　國內的無形資產準則提到了對無形資產的減值準備，但卻沒有對有可能的無形資產增值進行相關的討論和說明。無形資產不同於有形資產，在其使用過程中，有的無形資產並不能準確判斷其價值是增加還是減少。因此，原有的只算減值不算增值的原則就變成單向的了。

　　(一)無形資產確認方面的改進建議

　　1.應擴大無形資產確認的內容範圍。

　　現行會計制度下，無形資產確認的內容範圍已經明顯跟不上時代的需要，除了自創型商譽等早已達成共識的項目外，還有很多項目也需要加入到確認的範圍中。

　　(1)企業人力資源也是企業的無形資產。不管在什麼時代，人的創新能力都是社會發展的基石。在知識經濟時代中，和資金、土地等有限的資源相比，企業員工的知識水平更能左右一個企業在商場中的成敗。作為一種不會枯竭的資源，人力資源才是企業最不應被忽視的資產。只有把握住了人才，企業才能立於不敗之地。因此，人力資源應當算作是企業一項非常重要的無形資產進行確認和計量。

　　(2)各種認證標誌的使用權。在現今播放的各種廣告中，觀眾通常可以看到某某產品得到了某某認證。對於這些不同種類的認證，包括ISO9001 質量體系認證、環境管理體系認證、綠色食品商標等，企業在取得使用權後不能隨便將其買賣轉讓。因為這些認證標誌是企業的產品在經過合法程式以及一系列嚴格的考核、檢驗後才能從相關機構取得並使用的認證。因此，這些認證和標誌的使用權也應被算作企業的一項無形資產。

　　(3)企業內部形成的無形資產。任何企業都經歷了從小到大、從默默無名到聲名顯赫的過程，這些企業在它們的發展過程中都會形成自己獨特的企業文化，而這種企業文化又會反過來影響企業的發展，影響顧客對產品的評價等。有的企業則有自己的一套獨特而行之有效的管理方法，或者是先進的信息交流技術、網路工作系統、企業融資關係等。這些企業內部形成的關係，往往也會給企業帶來意想不到的經濟利益，因此它們也應作為無形資產進行確認。

　　(4)網路註冊的功能變數名稱。在知識經濟時代，網路是信息和知識高度集中的集散地。不管什麼人，想要尋找什麼信息、什麼知識，只需要在互聯網上輸入相關關鍵詞，總能找到想要的資源。因此，在網路環境下，企業在網路中所使用的名稱，也和企業本身的名稱、商標一樣，代表著企業，塑造著企業在網路里的形象。

　　2.要提高對新出現的無形資產的辨析度和確認力度。

　　在知識經濟時代，科學技術的發展日新月異，幾乎每個企業都在加大自身新產品的研究、開發力度，幾乎每天都會有新產品、新技術誕生。產品更新換代的日益加快對現有的無形資產確認提出了更高的要求，即使已經摒棄現行會計下的無形資產確認條件，對其做出應有的改進，也必須緊跟時代的步伐前進，註重對新出現的無形資產進行歸類和確認。

　　(二)無形資產計量方面的改進建議

　　1.正確計量自創型無形資產。

　　企業自創的無形資產是企業所掌握的最重要的資產之一，它包括企業自創型商譽，企業文化，企業內部先進的信息交流技術、網路工作系統、融資關係等。這些自創型無形資產都能給企業帶來未來的經濟利益，必須正確地對它們進行計量。對於企業自創型無形資產，原有的計量方法只計算其歷史成本，明顯不能正確地計量出企業實際所擁有的無形資產以及它們的價值。為了能更客觀地反映企業實際控制、擁有的資產，應合理選擇計量屬性。根據無形資產的性質，對其計量應該建立產出價值觀——現值計量基礎。產出價值觀是以時間價值的現值作為計量基礎，因此其註重的是資產未來現金流入的現值，對於無形資產所能給企業帶來的超額盈利以及價值變動能夠進行真實的反映。比如，有的無形資產有明確的投入價值，通過對其進行維護，能產生遠遠大於投入價值的經濟利益。而有的無形資產雖然沒有明確的投入價值，也一樣能產生巨大的經濟利益。

　　2.明確企業的研究和開發費用。

　　國際會計準則《研究和開發費用》中規定：研究活動是指“為預期獲得新的科學技術知識和認識而進行的具有創造性和有計劃的調查。”在知識經濟時代，企業對於新產品新技術的研究和開發力度加大，相應的費用投入也越來越多，對未來經濟利益的影響也越來越大。可以看到，企業研發費用和企業的自創型無形資產關係密切。要正確計量自創型無形資產，前提是要做好對企業研發費用的分配，應根據研究與開發的不同特點區別對待，而不能籠統地對待。如果企業對新產品的研發沒有結果，那就是說企業並沒有得到相應的無形資產，所以其研發費用應當計入當期費用；而如果企業的研發成功，得到相對應的無形資產並能夠確認時，則該產品的研發費用應當資本化，計入無形資產當中。

　　開發費用確認為無形資產的條件是：(1)有目的地從事無形資產的開發、使用或銷售；(2)開發產品或工藝的技術可行性能夠論證；(3)歸屬與該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量；(4)該產品、工藝的市場或對企業的有用性能夠論證；(5)永遠有足夠的資源保證開發項目的完成、銷售和使用。