研發費用

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研發費用(Research and development expense，R&D expenses)

　　研發費用是指研究與開發某項目所支付的費用。

　　我國與國際會計準則研發費用的規範方式，存在差異。

　　我國有關制度對研發費用的規範存在於兩個方面：一是2006年2月15日財政部文件財會〔2006〕3號發佈的《企業會計準則第6號——無形資產》；二是2007年3月16日由中華人民共和國第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，自2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業所得稅法》。前者從會計核算角度規範了企業對研發費用的確認、計量、記錄及報告方法；後者從稅法角度規範企業對研發費用的歸集、攤銷及抵減企業應稅收入進行了規定。

　　國際會計準則對研發費用的規範則見於1980年1月1日起對財務報表生效而進行制定的《國際會計準則第9號--研究和開發費用》。

　　研發費用也就是研究開發成本支出。我國會計和稅法規定與國際會計準則對研發費用包括內容的規定不完全一致。

　　我國《企業會計準則第6號——無形資產》第十三條規定，“自行開發的無形資產，其成本包括自滿足《企業會計準則第6號——無形資產》第四條和第九條規定後至達到預定用途前所發生的支出總額，但是對於以前期間已經費用化的支出不再調整”。從實質上講，我國財政部門在會計準則中已經明確規定，“企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當於發生時計入當期損益”，而“企業內部研究開發項目開發階段的支出，能夠證明下列各項時，應當確認為無形資產：1.從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性。2.具有完成該無形資產並使用或出售的意圖。3.無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性。4.有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，並有能力使用或出售該無形資產。5.歸屬於該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。對於無法區分研究階段研發支出和開發階段研發支出的，應當將其全部費用化，計入當期損益(管理費用)。

　　可見，我國會計準則委員會對研發費用的構成雖然沒有指明具體包括哪些，但指明瞭研發費用歸集的期間。

　　國際會計準則委員會制定的《國際會計準則第9號--研究和開發費用》則規定，研究和開發活動的成本包括以下幾項：“1.薪金、工資以及其他人事費用。2.材料成本和已消耗的勞務。3.設備與設施的折舊。4.製造費用的合理分配。5.其他成本”等等。

　　我國會計準則對研發費用處理分為兩大部分：一是研究階段發生的費用及無法區分研究階段研發支出和開發階段研發的支出全部費用化；二是企業內部研究開發項目開發階段的支出，能夠證明符合無形資產條件的支出資本化，分期攤銷。

　　如前所述，《中華人民共和國企業所得稅法》對研發費用要求分別兩種情況進行處理，“企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷”。

　　可見，在研究費用的處理方面，我國實務界會計處理與納稅扣除的規定也不一致。

　　國際會計準則委員會制定的《國際會計準則第9號--研究和開發費用》則規定，“研究和開發活動的成本金額應作為其產生期間的費用被記入賬內，但達到開發成本第17節被遞延的程度時例外”。第17節規定，“一個項目的開發成本如果滿足了以下標準，則可以向未來期間遞延：1.對產品或工藝方法清楚地加以說明，而可歸屬到產品或工藝方法的成本能被分別加以鑒別。2.產品或工藝方法的技術可行性已被論證。3.企業的管理部門已經表示了其生產、在市場出售或使用產品工藝方法的意向。4.對於產品或工藝方法有一種清晰的未來市場的跡象，或者在內部使用而不是售出，其對於企業的效用能夠進行論證。5.存在充足的資源，以及完成工程項目併在市場出售產品或工藝方法”。可見，國際會計準則委員會的《國際會計準則第9號--研究和開發費用》對於研發費用的處理與我國會計準則對研發費用處理基本相同，但與我國稅法不同。

　　對於自行研發成功的無形資產成本，即擬作資本化處理的研發費用，《企業會計準則第6號——無形資產》第二十四條規定，“企業應當按照無形資產的類別在附註中披露與無形資產有關的下列五個方面的信息：……五是計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。”而我國企業所得稅稅法則要求，“形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷”，但沒要求披露。

　　《國際會計準則第9號--研究和開發費用》不僅要求披露“計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額”，而且要對“未分攤遞延開發成本的發展及其餘額應加以披露，對提出或採用的未分攤餘額的分攤基礎也應加以披露”。

　　一、我國研發費用會計處理的歷史回顧

　　國際上，研發費用會計處理主要有全部費用化、全部資本化和部分資本化三種方法。在我國，研發費用會計處理也經歷了這三個階段，其歷史沿革表現如下：

　　1.資本化階段。我國1993年7月1日開始實施的《企業財務通則》第27條規定：“在會計核算上，購入或按法律程式取得的無形資產支出通常都予以本金化，在企業的各受益期內進行分攤”。因此，此階段我國對研發支出採取的是一種資本化的會計處理方式。

　　2.全部費用化階段。我國2001年1月1日生效的《企業會計準則—無形資產》規定:“企業自行開發並依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的註冊費、律師費等費用為基礎進行確認；在研發過程中發生的材料費用、直接參与開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金、借款費用等直接計入當期損益；已經計入各期費用的研發費用，在該無形資產獲得成功並依法申請取得專利權時，不得再將原已計入費用的研發費用資本化”。由此可見，在這一階段，研發費用被全部計入當期損益。

　　3.部分資本化費用階段。2006年2月25日頒佈的新《企業會計準則第6號—無形資產》第七條、第八條、第九條規定:“企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出，企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當於發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目階段的支出，能夠證明符合相關條件時，可進行資本化處理，應當確認為無形資產”。可知，新準則對研發費用的會計處理採納的是有條件資本化方法。

　　二、新準則研發費用會計處理及可能存在的問題

　　新準則對研發費用處理較以前的費用化處理方式更嚴謹、科學。其優點體現如下:

　　1.符合真實性原則。這種方法將資本化的開發費用列入賬簿，併在資產負債表中列報，可以使會計信息使用者瞭解企業在研發方面的投資力度及研發項目預期收益等真實信息，客觀地反映了企業的財務狀況，有利於投資者做出恰當的投資決策。

　　2.體現謹慎性原則。新會計準則將企業的研發活動分為研究和開發兩個階段。開發活動的實質在於它是在研究成果的基礎上進行的，經過可行性分析，能夠確定其為企業帶來經濟利益，當這種經濟利益可以可靠計量時，就可以確認為一項資產。這種做法充分考慮了研發投資活力的風險性，體現了謹慎性原則。

　　3.有利於剋服企業的短期行為，增強企業競爭力。將開發費用支出資本化，可避免將研發費用全部費用化而導致的企業經營業績減少的現象。這樣，經營者才有積極性通過新產品開發和舊產品的升級換代來保持企業的競爭優勢。

　　4.遵循了配比原則。成功的研究和開發項目在授予專利權、商標權等後，往往會持續若幹會計期間為企業帶來收益。而將開發支出作為企業自創無形資產的賬麵價值，在未來收益期間分期攤銷恰恰體現了收入與支出相配比的原則。

　　但是，該方法也存在一些缺陷。

　　首先，其操作難度大。由於正確劃分研究與開發階段費用支出的界限存在一定的主觀性，將給企業利用研發費用資本化進行盈餘操縱提供可乘之機；其次，對研發費用會計處理不符合一貫性原則。這是因為，研發活動往往跨年度，如果開發成功的項目僅以當年開發支出計入資產，則其無形資產價值反映不全面。研究活動成果不能在資產負債表上得到反映，報表使用者將很難從會計報表中瞭解企業在研究開發方面的投入情況。如果對以前年度發生的研發費用重新計算，並將己費用化的支出對以前年度利潤的影響進行追溯調整，此時，又會增加企業會計核算的工作量。因此，新會計準則對研發費用的處理不符合一貫性原則。最後，它未能體現重要性原則，不便於考核無形資產研究開發的投資效益。根據重要性原則，只有研發費用達到一定比例或金額才可資本化，否則將其列入當期費用。

　　三、對研發費用有條件的資本化會計處理的設想

　　鑒於新準則對研發支出處理存在的問題，筆者提出以下建議：

　　1.限制這種方法的使用。具體而言對企業研發費用可採取“費用化並有條件轉回”的方法。

　　當開展一項研發活動時，若對其帶來未來經濟利益的預期價值為負，其支出在發生期間應予以費用化。如果該研發項目以後獲得成功併為企業帶來經濟利益，應將原已計入費用的研發費用資本化。資本化過程應將生產成本減去費用化到資本化的這段期間的累計攤銷額，作為以前費用化的成本進行轉回，轉回的費用應當控制在歷史成本金額以內。另外，為轉回以前費用化的成本，企業在其會計記錄中應該已存在一項研發費用支出的記錄。當然，鑒於研發項目未來收益的不確定程度大，研發費用發生時只能費用化而非資本化。而當這項事先記錄的研發項目開發成功並加總到潛在研發形成的資本的組合當中去時，企業才能將滿足確認條件的、已經費用化的成本予以資本化。由此來減少新準則下企業通過研發費用的處理而進行盈餘管理或操縱的可能性。

　　2.國家的財會法規中應對初次採用新準則的處理方法運用未來適用法。這樣不會加大會計核算工作量，並保持將來會計核算口徑的一致性。

　　3.為保證企業研發費用有條件資本化符合重要性原則，可以按各企業情況規定其具體的指標。如規定某企業在連續三年內，每年的研發費用占當年營業收入的5%以上方可資本化。

　　甲公司從2007年開始執行新的企業會計準則。2007年初，甲公司經董事會批准研發某項新型技術並按法律程式申請取得一項專利權。該公司在當年研究開發過程中消耗的原材料成本562萬元、直接參与研究開發人員的工資及福利費804萬元、用銀行存款支付的其他費用234萬元，共計1600萬元，其中研究階段支出320萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出580萬元，符合資本化條件後發生的支出700萬元。2007年底，該項新型技術已經用於產品生產而達到預定用途，預計使用壽命為10年，凈殘值為零，採用直線法攤銷其價值。2007年度利潤表中的利潤總額為2000萬元，企業所得稅適用稅率為 33%；假定2008年度利潤表中的利潤總額仍為2000萬元，但按新企業所得稅法，適用稅率改為25%，除研發費用外，沒有其他納稅調整事項。

　　根據《企業會計準則第6號——無形資產》和《財政部、國家稅務總局關於企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》(財稅[2006]88號)等相關規定，甲公司的賬務處理如下：

　　1.發生研發支出時

　　借：研發支出——費用化支出 9000000

　　 研發支出——資本化支出 7000000

　　 貸：原材料 5620000

　　 應付職工薪酬 8040000

　　 銀行存款 2340000

　　2.不符合資本化條件的研發支出計入當期損益時

　　借：管理費用 9000000

　　 貸：研發支出——費用化支出 9000000

　　3.同時滿足無形資產的各項條件確認無形資產時

　　借：無形資產 7000000

　　 貸：研發支出——資本化支出 7000000

　　4.2007年度當期應交所得稅和遞延所得稅

　　(1)當期應交所得稅應納稅所得額=20000000-(16000000×150%-9000000)=5000000(元)。

　　應交所得稅=5000000×33%=1650000(元)。

　　借：所得稅費用——當期所得稅費用 1650000

　　 貸：應交稅費——應交所得稅 1650000

　　(2)遞延所得稅2007年資產負債表日，該項無形資產的賬麵價值700萬元，計稅基礎為零，賬麵價值與其計稅基礎之間的差額700萬元將於未來期間計入企業的應納稅所得額，產生未來期間應交所得稅的義務，屬於應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債=7000000×33%=2310000(元)。

　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用 2310000

　　 貸：遞延所得稅負債 2310000

　　也可以將(1)、(2)合併作如下複合會計分錄。

　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用 3960000

　　 貸：應交稅費——應交所得稅 1650000

　　 遞延所得稅負債 2310000

　　5.2008年度攤銷無形資產價值

　　借：製造費用——專利權攤銷 700000

　　 貸：累計攤銷 700000

　　6.2008年度當期應交所得稅和遞延所得稅

　　(1)當期應交所得稅應納稅所得額=20000000-(0-700000)=20700000(元)。

　　應交所得稅=20700000×25%=5175000(元)。

　　借：所得稅費用——當期所得稅費用 5175000

　　 貸：應交稅費——應交所得稅 5175000

　　(2)遞延所得稅2008年資產負債表日，該項無形資產的賬麵價值630萬元，計稅基礎為零，因其賬麵價值大於其計稅基礎，所以兩者之間的差額630萬元屬於應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債=630×25%=157.5(萬元)，但遞延所得稅負債的年初餘額為231萬元，當期應轉回原已確認的遞延所得稅負債73.5萬元。

　　借：遞延所得稅負債 735000

　　 貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 735000

　　也可以將(1)、(2)合併作如下複合會計分錄：

　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用 4440000

　　 遞延所得稅負債 735000

　　 貸：應交稅費——應交所得稅 5175000

　　假設此後年度企業所得稅適用稅率25%保持不變，則從2009年開始每年應轉回原已確認的遞延所得稅負債均為17.5萬元，累計轉回的遞延所得稅負債=73.5+17.5×9=231(萬元)。表明到10年後，即2017年資產負債表日，該項無形資產的賬麵價值和計稅基礎均為零，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的與該項無形資產相關的231萬元遞延所得稅負債已經全額轉回。