研發支出

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研發支出(Research and Development Expenditure,R&D Expenditure)

目錄

什麼是研發支出

  研發支出是指在研究與開發過程中所使用資產的折舊、消耗的原材料、直接參与開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金以及借款費用等。研發活動從廣義上來講也是一種投資行為,但較一般的投資活動具有更大的收益不確定性和風險性,因而增加了研發支出在會計確認與計量上的困難。

  研究與開發的含義有所不同。所謂研究是為獲得新的科學技術知識而從事的有計劃有創造性的調查、分析和實驗活動,可以是基礎性研究也可以是使應用性研究,其目的在於發現新知識,並期望利用這種知識能開發出新材料、新產品或新的配方技術,或對現有產品的性能、質量所作的較大改進。開發是在開始商品生產或使用前將研究成果轉化為一種新產品或工藝的系列活動,包括概念的形成、樣品的設計、不同產品的測試和模型的建造以及試驗工廠的運行等。由此可見,研究是一個技術可行性的探索階段,能否給企業帶來經濟效益具有很大的不確定性,風險較大,而開發活動是將研究成果應用於實踐,將技術轉化為產品的階段,因而帶來經濟效益的確定性較高。

  在新經濟條件下,研發支出在企業支出總額中比重越來越大,日漸表現為一種經常性支出、固定性支出,為企業發展和核心能力的形成提供一種不竭的動力。企業在投入一定的人力、物力、財力用於研究開發活動之後,若開發成功,設計出了新的產品,形成了新的技術,則構成企業的一項自創無形資產,若開發失敗則研發支出成為企業的一項沉沒成本

  [1]

  2016年7月5日,國家統計局發佈公告,國家統計局按照聯合國等五大國際組織聯合頒佈的國民經濟核算國際標準《國民賬戶體系2008》(2008年SNA),改革研發支出核算方法,並據此修訂了1952年以來的國內生產總值(GDP)數據,修訂後各年經濟規模增加,但增速變化不大。

  按照原來的國民經濟核算國際標準,研發支出主要作為中間消耗處理,對研發在促進經濟增長中的作用反映得不夠充分。2008年SNA修訂了核算方法,將能夠為所有者帶來經濟利益的研發支出作為固定資本形成處理,由此影響到增加值等指標的核算。

  據國家統計局核算司負責人介紹,2008年SNA頒佈後,美國、加拿大、澳大利亞等紛紛調整了其研發支出核算方法,目前絕大多數OECD國家都已實施了此項改革,我國實施這一改革有利於提高核算數據的國際可比性。

研發支出的會計處理

  一、本科目核算企業進行研究與開發無形資產過程中發生的各項支出。

  二、本科目應當按照研究開發項目,分別“費用化支出”與“資本化支出”進行明細核算。

  三、研發支出的主要賬務處理。

  (一)企業自行開發無形資產發生的研發支出,不滿足資本化條件的,借記本科目(費用化支出),滿足資本化條件的,借記本科目(資本化支出),貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。

  (二)企業以其他方式取得的正在進行中研究開發項目,應按確定的金額,借記本科目(資本化支出),貸記“銀行存款”等科目。以後發生的研發支出,應當比照上述(一)規定進行處理。

  (三)研究開發項目達到預定用途形成無形資產的,應按本科目(資本化支出)的餘額,借記“無形資產”科目,貸記本科目(資本化支出)。

  期末,企業應將本科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目,借記“管理費用”科目,貸記本科目(費用化支出)。

  四、本科目期末借方餘額,反映企業正在進行中的研究開發項目中滿足資本化條件的支出。

研發支出的會計處理方法分析

  (一)研究開發會計處理方法

  1.費用化。研究與開發費用發生當時全部作為期間費用,計入當期損益。採用這種方法主要著眼於穩健性原則,研究與開發能否成功,能否給企業帶來經濟利益具有很大的不確定性,作為當期費用使得企業當年就可以收回用於研究與開發的資金,有利於促進企業的技以個人名義為單位取得,又因各種原因未能入賬核算,形成單位把錢花了,貨幣資金成為紅字餘款。還有的單位採取寅吃卯糧的方法,欠款發展,掛賬消費,無法取得合法發票,領導調離時,都搞不清有多少欠款。還有一此鄉鎮,甚至將糧站代扣的統籌款直接拿去辦理支出,繞過財務監督,不在會計賬面進行反映。

  在市場經濟條件下,政府各部門、各行政事業單位也是市場經濟活動的主體之一,它們的信用和管理水平對市場產生著巨大影響。為瞭如實反映行政事業單位的財務收支狀況,提高其財務管理水平,科學考核各級官員的政績,有效監督其財務活動,維護市場經濟秩序,維護政府機關的形象和聲譽,需要我們認真研究市場經濟條件下行政事業單位會計核算中存在的問題。

  而且費用化處理具有節稅作用,可以減少企業當期的現金流出。

  2.資本化。將研究與開發費用在發生時予以資本化,等到開發成功取得收益時再進行攤銷。這種方法假定企業同時或在連續的幾個年度記憶體在若幹研究與開發項目,不論風險有多大,有些項目總能成功,形成某些無形資產並取得收益。這樣,將所有研究與開發項目看成一個整體,然後將研究與開發的全部收益與全部費用進行配比。這種方法主要著眼於權責發生制原則

  3.有條件的資本化。將研究與開發費用分開,所有研究費用在發生時作為費用處理,對於開發費用,只要滿足某些條件,具有開發成功的可能性,就應作為資本化處理。這種方法將研究與開發費用區別對待,有一定的合理性,但判斷開發成功的條件帶有很大的主觀性,不易把握。

  4.最終結果確定法。在研究與開發費用發生時先歸集到一個專門的賬戶中,然後根據研究與開發的最終結果來決定採用何種處理方法,當研究開發活動成功並確定能給企業帶來收益時,將歸集的研究開發費用資本化,否則,作為費用來沖銷當期損益。這種方法能較好地實現收入與費用的配比,有利於消除企業的短期行為,但最大缺點在於一旦開發失敗,把歸集的費用全部計人當期損益會給企業收益帶來很大的波動。

  5.追溯資本化。先將發生的研究與開發支出全部費用化處理,待研究與開發項目成功後,再將巳費用化處理的支出追溯調整資產。這種方法充分考慮了研究與開發活動的不確定性,在其未成功前全部費用化處理。考慮到真實反映資產的價值,在研究與開發活動成功後再將其資本化處理。

  (二)各國對研發支出處理的規定

  美國財務會計準則公告第2號中規定:當期發生的研究與開發費用全部作費用處理,計人當期損益,研究開發活動結束後不論成功與否,均不確認為無形資產。

  但SFAS86指出:對出售、出租或以其他方式上市的電腦軟體開發成本,一旦技術可行性得以確認,就應該確認為資產。

  國際會計準則規定,一個項目的開發費用,如果滿足以下標準時,就應確認為資產,即:(1)能夠清楚地確定產品或工藝,並且應計人產品或工藝費用能單獨地辨認和可靠的計量;(2)產品或工藝的技術可行性能夠論證;(3)企業計劃生產和銷售(或利用)該產品或工藝。

  (4)該產品或工藝的市場的存在或其對企業有用性能夠被論證:(5)擁有為完成該項目並銷售或使用該產品、工藝所需的足夠的資源,或能論證它們的可用性。

  英國標準會計實務公告第13號規定:自行開發過程應分為三個階段,即純理論階段、運用階段和開發階段。前兩個階段發生的支出應予費用化,開發階段發生的支出原則上也應費用化,但若符合以下條件,則可資本化:(1)對應著確定的項目:(2)這些支出是可以單獨分辨的;(3)項目的技術可行性以及最終的商業效用等可以合理地預期;(4)如果為項目的完成尚需要發生開發支出,那麼這些支出連同相關的生產、銷售和管理方面的支出應預期不超過項目產生的未來經濟利益:

  (5)為使項目能夠完成,存在或可以合理地預期能夠得到適當的資源,即在資源方面能夠得到保證。

  日本的研究與開發費用在符合一定條件時(預計未來收入超過該項費用),可予以資本化,併在5年內註銷,不過其實務中採用較為穩健的直接沖銷法。法國的研究與開發費用,當其屬於特定的研究項目且成功的可能性非常大時,可予以資本化,併在不超過5年的期限內攤銷。德國規定研究開發費用在發生的當期直接費用化。荷蘭規定,研究開發費用只要在預期具有未來效益即可予以資本化,列在資產負債表中,併在不超過5年的期限內攤銷。

  (三)我國對研發支出會計處理的規定

  我國在《企業會計準則——無形資產》中規定:“自行開發並依法申請取得的無形資產,其人賬價值應按依法取得時發生的註冊費、律師費等確定;依法申請取得前發生的研究與開發費用應於發生時確認為當期費用。” 因此,我國實質上也是採用費用化處理方法。而註冊費、律師咨詢費相對於前期研究開發支出而言,數額較小,對該種自行開發的無形資產計人成本的金額只是發生金額較小、占無形資產形成之前的費用比例較低的部分,因而並不能真正體現無形資產的價值,不能體現其為企業帶來超額經濟利潤的特點。

  三、從會計目標看研發支出的會計處理

  在會計目標被定位為“決策有用觀”的前提下,會計的主要功能就在於向相關信息使用者提供決策有用信息,針對同一項經濟業務,不同的會計處理方法將導致報表的不同揭示,向資本市場輸出不同的信息,進而產生不同的影響,導致不同的信息含量。

  研發活動本質上代表了企業的一種投資傾向和發展戰略,體現企業的一種長期發展能力和增長潛力,研發活動的信息披露將影響到投資者對企業的評價,進而影響企業股票的走勢,企業在對外披露研發費用的同時,也在向市場傳遞一種企業發展態勢良好、業務發展平穩、利潤上升空間廣闊的信號,這對刺激股價上揚、提高企業價值無疑會產生影響。

  然而現行財務報告中對研發支出的信息披露尚不完全、不充分,費用化處理使得研發支出的信息散落在報表中,信息使用者很難從分散在其他許多費用科目中的相關支出中去加以適當分離和單獨歸集,無法獲知企業投入的研發費用有多少取得了成功,有多大比例形成了最終成果,以評價其研發能力是強還是弱,不便於考核無形資產研究開發的投資效益,這種不加區別的處理方式使投資者無法獲得決策所需信息,使會計信息失去相關性,不利於會計目標的實現。

  相比之下,資本化處理則不僅可以反映企業研發活動的實際投入資本,而且可以反映研發活動的效果和對企業貢獻的大小,有助於衡量企業現有研發能力,並預測未來研發水平和技術價值,使會計信息具有預測價值反饋價值。經驗數據表明,對研發支出予以資本化可以提高企業賬麵價值與內在價值的一致性,可以提供盈利預測的相關信息,為投資者評價企業革新活動成功的可能性提供基礎,以及對自創無形資產的投資回報作出評估,從而增加會計信息的有用性。

從會計原則看研發支出的會計處理

  會計原則是用以指導和規範會計工作的準繩或依據,是進行會計核算和監督的基礎,是對會計實踐經驗的規律性反映。在我國《企業會計制度》中規定了十三項會計原則,包括反映會計信息質量的原則、會計確認和計量的原則以及修訂性原則三個層次。以下將從三個層次具體闡述研發費用的不同處理方法對會計原則的運用。

  (一)反映會計質量特征的原則

  企業在會計信息的生成、加工和對外報出的過程中,應該遵循客觀性原則相關性原則可比性原則一致性原則及時性原則明晰性原則

  部分資本化有一定的合理性但在可予資本化的條件確定上帶有很大的主觀性,因而某種意義上成為企業管理當局調節利潤的工具。完全資本化的情形下,攤銷年限的確定更多地是一種主觀估計,而無形資產的價值減少更多地是一種經濟價值的損耗,由於一項新技術的出現,原有技術經濟使用年限可能大大縮短,因此不可能做到完全客觀。費用化處理則不必考慮資本化金額以及日後攤銷情況,一定程度上降低了人為操縱利潤的可能性,屬於實際發生的支出具有可驗證性、可核實性。但也會造成各期費用負擔的不均衡,造成利潤的較大波動,不利於反映利潤的真實狀況。

  研發活動是為取得未來經濟利益而產生的,與企業未來的財務狀況和經營成果是密切相關的,將其完全費用化處理表示完全忽略其與未來經濟利益的相關性,不利於會計信息的真實反映。研發成功形成的自創無形資產與外購無形資產在會計處理方法上的不一致導致無形資產的會計處理產生了內在的不一致,不利於各企業間的橫向可比和縱向可比。

  及時性、明晰性主要是針對信息輸出的時效性和輸出方式而言的,與會計處理方法關係不大。

  (二)會計確認與計量原則

  會計確認與計量原則包括歷史成本原則劃分收益性支出與資本性支出原則權責發生制原則配比原則

  歷史成本原則是指按資產取得時的實際成本來計價,而且一旦確定均保持不變,除非其價值發生實質性重大調整。資本化處理將預計能夠取得成功的研發費用作為自創無形資產的成本,符合歷史成本原則。費用化處理認為由於市場風險技術風險政策風險等的存在使得研發活動能否成功具有很大的不確定性,即使開發成功能為企業帶來多少經濟利益也難以可靠計量,不具備資產的實質性條件,因而不將其確認為一項資產,沒有遵循歷史成本原則。

  收益性支出是受益年度在一年內的支出,資本性支出是受益年度超過一年的支出,研發費用如果能夠取得成功,將形成企業的一項新技術、新產品、新工藝,形成一項新的經濟資源,在未來年度為企業帶來經濟利益,因此,其受益年度涉及開發成功以後的若幹期間,直至被新技術所替代,完全費用化處理則違背了劃分收益性支出與資本性支出的原則。

  權責發生制強調一種應計行為,而配比原則講究收入與費用在時間上的配比和因果上的配比。研發支出具有一個很明顯的特點就是支付期與受益期的不一致,當期發生研發支出,受益期卻涉及以後各期,當期進行的研發活動是為了以後各期取得收益,而以後收益的取得又以當期支出的發生為前提。將研發支出完全作為當期費用,顯然沒有遵循權責發生制原則和配比原則。

  對研發支出資本化處理併在以後期間加以攤銷可以使以後各期收益與費用的確認更符合配比原則,從而使盈利更能反映企業的經營業績。

  (三)修訂性原則

  修訂性原則包括謹慎性原則重要性原則實質重於形式原則

  謹慎性原則要求在進行會計核算過程中不高估收益和資產,不低估費用和負債。費用化處理被認為是謹慎性原則的良好貫徹,但過分謹慎則又會導致失去相關性和客觀性。完全資本化沒有正確地估計研發失敗的風險,沒有做到合理謹慎。有條件的資本化實質上是對謹慎原則的正確運用。此外,對可予資本化的無形資產實行加速攤銷法也是對謹慎性原則的一種運用。當今科技飛速發展,技術更新日新月異,高新技術無形資產其無形損耗很大,因而對這類無形資產應儘快攤銷完畢,以保證對投資的回收和新技術新產品的開發。另一個原因在於無形資產發揮效益的整個期間內,往往是早期發揮作用較大,效益明顯,越是臨近後期,失效危險越大,根據謹慎性原則,應該在早期攤銷較多的金額,後期攤銷較少的金額。

  根據重要性原則,研發費用占總支出比例較小的企業,重要性較低,可以簡化處理,全部作為當期費用。而研發費用比重較大的企業,尤其是高科技企業、軟體企業,根據重要性原則,可以採用待攤或預提的方法對研發支出進行跨期處理。

  當研發費用符合一定條件將之資本化以後,儘管法律形式上無形資產可能存在明確的期限,但本著實質重於形式的考慮,無形資產在初始確認和計量之後,完全有必要進行後續確認與計量,逐期進行減值測試,計提減值準備,以反映無形資產的真正價值。

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