研发支出

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研发支出(Research and Development Expenditure,R&D Expenditure)

目录

什么是研发支出

  研发支出是指在研究与开发过程中所使用资产的折旧、消耗的原材料、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金以及借款费用等。研发活动从广义上来讲也是一种投资行为,但较一般的投资活动具有更大的收益不确定性和风险性,因而增加了研发支出在会计确认与计量上的困难。

  研究与开发的含义有所不同。所谓研究是为获得新的科学技术知识而从事的有计划有创造性的调查、分析和实验活动,可以是基础性研究也可以是使应用性研究,其目的在于发现新知识,并期望利用这种知识能开发出新材料、新产品或新的配方技术,或对现有产品的性能、质量所作的较大改进。开发是在开始商品生产或使用前将研究成果转化为一种新产品或工艺的系列活动,包括概念的形成、样品的设计、不同产品的测试和模型的建造以及试验工厂的运行等。由此可见,研究是一个技术可行性的探索阶段,能否给企业带来经济效益具有很大的不确定性,风险较大,而开发活动是将研究成果应用于实践,将技术转化为产品的阶段,因而带来经济效益的确定性较高。

  在新经济条件下,研发支出在企业支出总额中比重越来越大,日渐表现为一种经常性支出、固定性支出,为企业发展和核心能力的形成提供一种不竭的动力。企业在投入一定的人力、物力、财力用于研究开发活动之后,若开发成功,设计出了新的产品,形成了新的技术,则构成企业的一项自创无形资产,若开发失败则研发支出成为企业的一项沉没成本

  [1]

  2016年7月5日,国家统计局发布公告,国家统计局按照联合国等五大国际组织联合颁布的国民经济核算国际标准《国民账户体系2008》(2008年SNA),改革研发支出核算方法,并据此修订了1952年以来的国内生产总值(GDP)数据,修订后各年经济规模增加,但增速变化不大。

  按照原来的国民经济核算国际标准,研发支出主要作为中间消耗处理,对研发在促进经济增长中的作用反映得不够充分。2008年SNA修订了核算方法,将能够为所有者带来经济利益的研发支出作为固定资本形成处理,由此影响到增加值等指标的核算。

  据国家统计局核算司负责人介绍,2008年SNA颁布后,美国、加拿大、澳大利亚等纷纷调整了其研发支出核算方法,目前绝大多数OECD国家都已实施了此项改革,我国实施这一改革有利于提高核算数据的国际可比性。

研发支出的会计处理

  一、本科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。

  二、本科目应当按照研究开发项目,分别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。

  三、研发支出的主要账务处理。

  (一)企业自行开发无形资产发生的研发支出,不满足资本化条件的,借记本科目(费用化支出),满足资本化条件的,借记本科目(资本化支出),贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

  (二)企业以其他方式取得的正在进行中研究开发项目,应按确定的金额,借记本科目(资本化支出),贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出,应当比照上述(一)规定进行处理。

  (三)研究开发项目达到预定用途形成无形资产的,应按本科目(资本化支出)的余额,借记“无形资产”科目,贷记本科目(资本化支出)。

  期末,企业应将本科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目,借记“管理费用”科目,贷记本科目(费用化支出)。

  四、本科目期末借方余额,反映企业正在进行中的研究开发项目中满足资本化条件的支出。

研发支出的会计处理方法分析

  (一)研究开发会计处理方法

  1.费用化。研究与开发费用发生当时全部作为期间费用,计入当期损益。采用这种方法主要着眼于稳健性原则,研究与开发能否成功,能否给企业带来经济利益具有很大的不确定性,作为当期费用使得企业当年就可以收回用于研究与开发的资金,有利于促进企业的技以个人名义为单位取得,又因各种原因未能入账核算,形成单位把钱花了,货币资金成为红字余款。还有的单位采取寅吃卯粮的方法,欠款发展,挂账消费,无法取得合法发票,领导调离时,都搞不清有多少欠款。还有一此乡镇,甚至将粮站代扣的统筹款直接拿去办理支出,绕过财务监督,不在会计账面进行反映。

  在市场经济条件下,政府各部门、各行政事业单位也是市场经济活动的主体之一,它们的信用和管理水平对市场产生着巨大影响。为了如实反映行政事业单位的财务收支状况,提高其财务管理水平,科学考核各级官员的政绩,有效监督其财务活动,维护市场经济秩序,维护政府机关的形象和声誉,需要我们认真研究市场经济条件下行政事业单位会计核算中存在的问题。

  而且费用化处理具有节税作用,可以减少企业当期的现金流出。

  2.资本化。将研究与开发费用在发生时予以资本化,等到开发成功取得收益时再进行摊销。这种方法假定企业同时或在连续的几个年度内存在若干研究与开发项目,不论风险有多大,有些项目总能成功,形成某些无形资产并取得收益。这样,将所有研究与开发项目看成一个整体,然后将研究与开发的全部收益与全部费用进行配比。这种方法主要着眼于权责发生制原则

  3.有条件的资本化。将研究与开发费用分开,所有研究费用在发生时作为费用处理,对于开发费用,只要满足某些条件,具有开发成功的可能性,就应作为资本化处理。这种方法将研究与开发费用区别对待,有一定的合理性,但判断开发成功的条件带有很大的主观性,不易把握。

  4.最终结果确定法。在研究与开发费用发生时先归集到一个专门的账户中,然后根据研究与开发的最终结果来决定采用何种处理方法,当研究开发活动成功并确定能给企业带来收益时,将归集的研究开发费用资本化,否则,作为费用来冲销当期损益。这种方法能较好地实现收入与费用的配比,有利于消除企业的短期行为,但最大缺点在于一旦开发失败,把归集的费用全部计人当期损益会给企业收益带来很大的波动。

  5.追溯资本化。先将发生的研究与开发支出全部费用化处理,待研究与开发项目成功后,再将巳费用化处理的支出追溯调整资产。这种方法充分考虑了研究与开发活动的不确定性,在其未成功前全部费用化处理。考虑到真实反映资产的价值,在研究与开发活动成功后再将其资本化处理。

  (二)各国对研发支出处理的规定

  美国财务会计准则公告第2号中规定:当期发生的研究与开发费用全部作费用处理,计人当期损益,研究开发活动结束后不论成功与否,均不确认为无形资产。

  但SFAS86指出:对出售、出租或以其他方式上市的计算机软件开发成本,一旦技术可行性得以确认,就应该确认为资产。

  国际会计准则规定,一个项目的开发费用,如果满足以下标准时,就应确认为资产,即:(1)能够清楚地确定产品或工艺,并且应计人产品或工艺费用能单独地辨认和可靠的计量;(2)产品或工艺的技术可行性能够论证;(3)企业计划生产和销售(或利用)该产品或工艺。

  (4)该产品或工艺的市场的存在或其对企业有用性能够被论证:(5)拥有为完成该项目并销售或使用该产品、工艺所需的足够的资源,或能论证它们的可用性。

  英国标准会计实务公告第13号规定:自行开发过程应分为三个阶段,即纯理论阶段、运用阶段和开发阶段。前两个阶段发生的支出应予费用化,开发阶段发生的支出原则上也应费用化,但若符合以下条件,则可资本化:(1)对应着确定的项目:(2)这些支出是可以单独分辨的;(3)项目的技术可行性以及最终的商业效用等可以合理地预期;(4)如果为项目的完成尚需要发生开发支出,那么这些支出连同相关的生产、销售和管理方面的支出应预期不超过项目产生的未来经济利益:

  (5)为使项目能够完成,存在或可以合理地预期能够得到适当的资源,即在资源方面能够得到保证。

  日本的研究与开发费用在符合一定条件时(预计未来收入超过该项费用),可予以资本化,并在5年内注销,不过其实务中采用较为稳健的直接冲销法。法国的研究与开发费用,当其属于特定的研究项目且成功的可能性非常大时,可予以资本化,并在不超过5年的期限内摊销。德国规定研究开发费用在发生的当期直接费用化。荷兰规定,研究开发费用只要在预期具有未来效益即可予以资本化,列在资产负债表中,并在不超过5年的期限内摊销。

  (三)我国对研发支出会计处理的规定

  我国在《企业会计准则——无形资产》中规定:“自行开发并依法申请取得的无形资产,其人账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用应于发生时确认为当期费用。” 因此,我国实质上也是采用费用化处理方法。而注册费、律师咨询费相对于前期研究开发支出而言,数额较小,对该种自行开发的无形资产计人成本的金额只是发生金额较小、占无形资产形成之前的费用比例较低的部分,因而并不能真正体现无形资产的价值,不能体现其为企业带来超额经济利润的特点。

  三、从会计目标看研发支出的会计处理

  在会计目标被定位为“决策有用观”的前提下,会计的主要功能就在于向相关信息使用者提供决策有用信息,针对同一项经济业务,不同的会计处理方法将导致报表的不同揭示,向资本市场输出不同的信息,进而产生不同的影响,导致不同的信息含量。

  研发活动本质上代表了企业的一种投资倾向和发展战略,体现企业的一种长期发展能力和增长潜力,研发活动的信息披露将影响到投资者对企业的评价,进而影响企业股票的走势,企业在对外披露研发费用的同时,也在向市场传递一种企业发展态势良好、业务发展平稳、利润上升空间广阔的信号,这对刺激股价上扬、提高企业价值无疑会产生影响。

  然而现行财务报告中对研发支出的信息披露尚不完全、不充分,费用化处理使得研发支出的信息散落在报表中,信息使用者很难从分散在其他许多费用科目中的相关支出中去加以适当分离和单独归集,无法获知企业投入的研发费用有多少取得了成功,有多大比例形成了最终成果,以评价其研发能力是强还是弱,不便于考核无形资产研究开发的投资效益,这种不加区别的处理方式使投资者无法获得决策所需信息,使会计信息失去相关性,不利于会计目标的实现。

  相比之下,资本化处理则不仅可以反映企业研发活动的实际投入资本,而且可以反映研发活动的效果和对企业贡献的大小,有助于衡量企业现有研发能力,并预测未来研发水平和技术价值,使会计信息具有预测价值反馈价值。经验数据表明,对研发支出予以资本化可以提高企业账面价值与内在价值的一致性,可以提供盈利预测的相关信息,为投资者评价企业革新活动成功的可能性提供基础,以及对自创无形资产的投资回报作出评估,从而增加会计信息的有用性。

从会计原则看研发支出的会计处理

  会计原则是用以指导和规范会计工作的准绳或依据,是进行会计核算和监督的基础,是对会计实践经验的规律性反映。在我国《企业会计制度》中规定了十三项会计原则,包括反映会计信息质量的原则、会计确认和计量的原则以及修订性原则三个层次。以下将从三个层次具体阐述研发费用的不同处理方法对会计原则的运用。

  (一)反映会计质量特征的原则

  企业在会计信息的生成、加工和对外报出的过程中,应该遵循客观性原则相关性原则可比性原则一致性原则及时性原则明晰性原则

  部分资本化有一定的合理性但在可予资本化的条件确定上带有很大的主观性,因而某种意义上成为企业管理当局调节利润的工具。完全资本化的情形下,摊销年限的确定更多地是一种主观估计,而无形资产的价值减少更多地是一种经济价值的损耗,由于一项新技术的出现,原有技术经济使用年限可能大大缩短,因此不可能做到完全客观。费用化处理则不必考虑资本化金额以及日后摊销情况,一定程度上降低了人为操纵利润的可能性,属于实际发生的支出具有可验证性、可核实性。但也会造成各期费用负担的不均衡,造成利润的较大波动,不利于反映利润的真实状况。

  研发活动是为取得未来经济利益而产生的,与企业未来的财务状况和经营成果是密切相关的,将其完全费用化处理表示完全忽略其与未来经济利益的相关性,不利于会计信息的真实反映。研发成功形成的自创无形资产与外购无形资产在会计处理方法上的不一致导致无形资产的会计处理产生了内在的不一致,不利于各企业间的横向可比和纵向可比。

  及时性、明晰性主要是针对信息输出的时效性和输出方式而言的,与会计处理方法关系不大。

  (二)会计确认与计量原则

  会计确认与计量原则包括历史成本原则划分收益性支出与资本性支出原则权责发生制原则配比原则

  历史成本原则是指按资产取得时的实际成本来计价,而且一旦确定均保持不变,除非其价值发生实质性重大调整。资本化处理将预计能够取得成功的研发费用作为自创无形资产的成本,符合历史成本原则。费用化处理认为由于市场风险技术风险政策风险等的存在使得研发活动能否成功具有很大的不确定性,即使开发成功能为企业带来多少经济利益也难以可靠计量,不具备资产的实质性条件,因而不将其确认为一项资产,没有遵循历史成本原则。

  收益性支出是受益年度在一年内的支出,资本性支出是受益年度超过一年的支出,研发费用如果能够取得成功,将形成企业的一项新技术、新产品、新工艺,形成一项新的经济资源,在未来年度为企业带来经济利益,因此,其受益年度涉及开发成功以后的若干期间,直至被新技术所替代,完全费用化处理则违背了划分收益性支出与资本性支出的原则。

  权责发生制强调一种应计行为,而配比原则讲究收入与费用在时间上的配比和因果上的配比。研发支出具有一个很明显的特点就是支付期与受益期的不一致,当期发生研发支出,受益期却涉及以后各期,当期进行的研发活动是为了以后各期取得收益,而以后收益的取得又以当期支出的发生为前提。将研发支出完全作为当期费用,显然没有遵循权责发生制原则和配比原则。

  对研发支出资本化处理并在以后期间加以摊销可以使以后各期收益与费用的确认更符合配比原则,从而使盈利更能反映企业的经营业绩。

  (三)修订性原则

  修订性原则包括谨慎性原则重要性原则实质重于形式原则

  谨慎性原则要求在进行会计核算过程中不高估收益和资产,不低估费用和负债。费用化处理被认为是谨慎性原则的良好贯彻,但过分谨慎则又会导致失去相关性和客观性。完全资本化没有正确地估计研发失败的风险,没有做到合理谨慎。有条件的资本化实质上是对谨慎原则的正确运用。此外,对可予资本化的无形资产实行加速摊销法也是对谨慎性原则的一种运用。当今科技飞速发展,技术更新日新月异,高新技术无形资产其无形损耗很大,因而对这类无形资产应尽快摊销完毕,以保证对投资的回收和新技术新产品的开发。另一个原因在于无形资产发挥效益的整个期间内,往往是早期发挥作用较大,效益明显,越是临近后期,失效危险越大,根据谨慎性原则,应该在早期摊销较多的金额,后期摊销较少的金额。

  根据重要性原则,研发费用占总支出比例较小的企业,重要性较低,可以简化处理,全部作为当期费用。而研发费用比重较大的企业,尤其是高科技企业、软件企业,根据重要性原则,可以采用待摊或预提的方法对研发支出进行跨期处理。

  当研发费用符合一定条件将之资本化以后,尽管法律形式上无形资产可能存在明确的期限,但本着实质重于形式的考虑,无形资产在初始确认和计量之后,完全有必要进行后续确认与计量,逐期进行减值测试,计提减值准备,以反映无形资产的真正价值。

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