自创无形资产

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自创无形资产(Intangible Assets)

　　自创无形资产是指本企业自行研制创造而获得的，如自创专利权、商标权、专有技术等。

　　所谓无形资产，是指不具有实物形态，能长期使企业获利，且未来效益大小有较大不确定性的非货币性长期资产，它是现代企业资产特别是知识经济条件下企业资产的重要组成部分。自创无形资产主要包括由研究与开发支出所形成的无形资产和自创商誉，其中自创商誉包括企业的杰出管理人才、良好的地理位置、科学的管理制度、融洽的公共关系和优秀的资信级别等。两者虽均为企业的不确定性经济业务，但其表现却不同。

　　(一)研究与开发支出所形成的无形资产的不确定性

　　研究与开发活动的不确定性主要表现在两个方面：一是技术上的不确定性。它与特定行为的完成和成本水平有关，即技术上能否达到设定的销售增长水平或成本节约额的不确定性。二是市场不确定性。它涉及商业上有生命力的产品或生产过程方面的可能成果。据专家分析，高技术研究与开发项目在技术上一般只有57%能获得成功，这些成功项目又只有55%实现商品化，而商品化的无形资产仅有38% 的经济效益¨ 。

　　(二)自创商誉的不确定性

　　自创商誉的不确定性也表现在两个方面：一是计量上的不确定性。自创商誉的形成是一个缓慢的过程，在企业经营过程中，很难确定哪些活动会引发商誉的形成，这样就使得人们很难按照历史成本原 为其计价。二是创造未来收益的不确定性。自创商誉的各个组成部分很容易发生变化。随着生产技术的发展，科学的管理制度可能已不复存在，甚至落后于形势，优秀的管理人才可能随时离开企业另谋高就，良好的地理位置也可能由于城市建设规划或经济布局的改变而不再具有优越性，这些变化势必会带来未来收益的不确定。

　　第二次世界大战以前，普遍将自劬无形资产支出予以资本化；二战以后则主要是将自创无形资产的各项支出作为当期费用处理。我国《企业会计准则—— 无形资产》规定：

　　(1)对研究开发取得成功的专利权等自创无形资产，仅以依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究与开发支出，则于发生时确认为当期费用，已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原以计入费用的研究与开发费用予以资本化。

　　(2)自创商誉虽然符合无形资产的定义，但自创商誉过程中发生的支出难以计量，无法应用历史成本原则，因而不将自创商誉作为企业的无形资产予以确认 。

　　这一规定虽然充分考虑了研究开发的不确定性，体现了谨慎性原则，也从一定程度上避免了通过无形资产调节利润现象的发生。但这种做法，一是不符合权责发生制和配比原则，不能反映其实际成本，与无形资产的实际成本相差甚远。二是不符合无形资产的实际价值。无形资产的实际价值是能够为企业带来经济收益的现值，企业可以采用未来收益现值法或者市场评估公允价值法来确定。而现在随着知识经济的发展，企业的价值更多地体现在其技术的创新能力、先进程度及其有效的利用等方面，无形资产的价值作用越来越大，能够给企业带来的经济利益也越来越多，因而其实际价值要远远高于现行规定的入账价值。

　　因此，在自创无形资产的会计处理上，应当适应新的经济环境的需要，针对自创无形资产的具体情况进行方法和制度上的创新。

　　(一)研究与开发自创无形资产的会计处理

　　国际会计准则第38号《无形资产》把自创无形资产的研究与开发阶段进行了区分，研究是指“为预期获得新的科学知识和认识而进行的具有创造性和有计划的调查”，其性质是“因特定研究支出而形成的未来经济效益，将来能否实现不具备足够的确定性”，因而对于这些支出，应在其发生的期间确认为费用，并且研究成功后也不应在其后的期间确认为资产；开发是指“在开始商业性生产或使用前，把研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的计划或设计”，其性质是“在某些情况下，企业具备获得未来经济利益的可能性”，因而对于开发费用，只有在符合一定条件下才确认为资产，否则确认为费用，最初已经确认为费用的开发费用，不应在其后的期间确认为资产 。笔者认为，我国自创无形资产的会计处理完全可以参考这一国际会计准则。

　　1.自创无形资产的人账价值接近其实际成本。

　　在“长期待摊费用”科目中开设“研究开发费用”明细科目，将发生的研究开发费用作为企业的一项递延资产，以备开发成功时转作“无形资产”；同时，考虑到无形资产开发成功的不确定性，参考“坏账准备”的处理方法，设立“研究开发费用准备”，根据“开发费用”的明细账期末余额，按照一定的比例计提“研究开发费用准备”(模式类似于根据“应收账款”余额按照一定比例计提“坏账准备”)。

　　(1)开发费用发生时：借：长期待摊费用— —研究开发费用贷：材料(资产类账户)

　　(2)期末计提“研究开发费用准备”，以降低不成功所带来的风险(累计到一定限额可停止计提)。

　　借：管理费用

　　　　贷：研究开发费用准备

　　(3)如果研究开发成功，则将累计相关的研究开发费用结转为无形资产。

　　借：无形资产研究开发费用准备

　　　　贷：长期待摊费用—— 研究开发费用

　　(4)如果研究开发失败，则用“研究开发费用准备”抵减相关的“长期待摊费用”。

　　借：管理费用研究开发费用准备

　　　　贷：长期待摊费用—— 研究开发费用这样既可以使企业无形资产的入账价值尽可能地与其研究开发费用相符，又在一定程度上考虑到了研究开发不成功所带来的风险。

　　2、自刨无形资产的账面价值与其实际价值相符。

　　即使将与无形资产研究开发有关的所有成本费用都计入了开发成功的无形资产的价值，这个账面价值也未必等于其实际价值。虽然我国的会计准则中规定，对于无形资产的账面价值低于其实际价值或公允价值的情况，可以计提“无形资产减值准备”来反映，但是随着知识经济的发展和科学技术的进步，无形资产的作用逐步增大，与现在自创无形资产的入账价值相比较，很多时候会发生增值，甚至是大幅度增值，仅用“无形资产减值准备”已经不能满足需要。面对这种新情况，企业可以将“无形资产减值准备”账户改为“无形资产价值差异”，用以反映无形资产实际价值与账面价值的差异。当无形资产的实际价值或公允价值低于其账面价值时，该账户的功能和处理方法等同于“无形资产减值准备”。

　　(1)发生减值时：借：营业外支出

　　贷：无形资产价值差异

　　(2)发生增值时：借：无形资产价值差异

　　贷：资本公积

　　经过这样的处理以后，一方面可以避免企业利用无形资产的增值或减值来调节利润；另一方面无形资产的实际价值就可以通过“无形资产”和“无形资产价值差异”两个科目余额之和(“无形资产价值差异”为借方余额)或之差(“无形资产价值差异”为贷方余额)来反映，从而使企业无形资产的账面价值符合其实际价值，可以更好地反映企业的财务状况。当然，这样处理需要建立和完善无形资产的价值评估机构、制度和方法。

　　(二)自创商誉的会计处理

　　自创商誉在本质上是一个企业具有的超正常(超过同行业平均水平)的获利能力，它不仅与信息使用者的决策活动密切相关，而且随着预测技术的进步，可以比较可靠地计量企业的自创商誉。

　　具体方法是：通过预测企业未来每年超额盈利及其带来的现金流量，选择公认合理的贴现率而计算出自创商誉价值；也可以通过股票市价总额与其重估后的净资产进行对比，确定自创商誉的价值。如果考虑到不同企业经营风险对其投资收益率的影响这一因素，则商誉的计量也可采用期望投资报酬率。在计量无形资产的同时，调整资本公积的价值，以正确反映企业价值及所有者权益的变动情况。

　　(一)研究与开发无形资产的披露

　　对无形资产的重视不仅应准确地加以确认，而且还应有一种较为完整的披露体系，以全面提高无形资产的利用价值。在目前我国还没有关于研究与开发信息披露的强制性要求的情况下，上市公司只是简单地将研究与开发活动列示在管理费用中，很少有公司在报表附注中披露每年的研究与开发支出的具体数额，这远远不能满足投资者的信息需求。因此，应当在报表附注中披露研究与开发的具体数额、研究开发项目的进展情况以及当年予以资本化的研究与开发费用金额。一是由于不同类别无形资产之间的差别较大，应将各类无形资产分类别进行明细披露；二是详细披露各种无形资产的摊销年限和摊销方法；三是以或有事项的方式披露那些很可能发生增值但不能确认的无形资产。

　　(二)自创商誉的披露

　　自创商誉的价值会随着环境的变化或企业经营的变化而变动，其不确定性较强，主观因素也较多，如贴现率的确定、净资产价值的重估等，因此自创商誉应当属于满足相关性和可计量性、可靠性较差的中度不确定性的经济业务。在这种情况下，不宜确认自创商誉。但自创商誉毕竟对企业的竞争力有着不可忽视的影响，比较稳妥的做法是对现有财务报告进行改进，在表外披露自创商誉的信息，这样一方面符合对不确定性经济业务较高的经济核算要求，另一方面也可以充分地向信息使用者披露有关自创商誉价值的信息。

　　当然，考虑到无形资产成本和收益的原则以及其独有的特点，如果把无形资产披露的过于详尽，可能会给竞争对手提供更多的信息，从而危害到本企业的利益，因此，我们在实际操作时应遵循适度的原则。

　　1、确认原则

　　目前我国对某一无形资产项目进行确认必须满足以下两个条件：第一，该项目在促成企业获得经济利益方面的作用以及发挥这种作用的能力能够被证实；第二，取得该项目的成本能够可靠地计量。这两个条件无论是对外来还是自创的无形资产均适用。此外，由于无形资产的价值具有不确定性，为遵循谨慎性原则，一般只有在能够确定为取得无形资产而发生支出的条件下，才能将无形资产的成本计量并确认为无形资产。按照上述确认原则，企业自创的非专利技术、自创的商誉由于支出无法确定，而不能确认为企业的无形资产；企业自创的商标权、专利权、由于支出可以确定，因此可以确认为企业的无形资产。

　　2、计量原则

　　现行《企业会计准则》规定：“自行开发的无形资产，应当按开发过程中实际发生的支出数记账。”新颁布的《股份有限公司会计制度》对自创的无形资产会计处理规定为：“自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用作为无形资产入账。开发过程发生的费用，计入当期费用。”我国《企业会计准则——无形资产(征求意见稿)》主张“企业自介并依法取得的专利权、商标权等到无形资产的成本，应根据依法取得时发生的注册费、聘请律师费以及其他相关支出确定。”不难看出，我国现行准则和制度对自创无形资产过程中发生的开发费用的处理是全部费用化，而不计入无形资产成本。制度这样处理，一方面认为研究与开发项目可能成功也可能失败；另一方面认为有关费用很难与其它费用相划分，即成本无法做到可靠计量。为稳健和简化核算，将研究开发费全部费用化，不作为无形资产入账。只有在试制成功并依法取得专利权、商标权时，才将申请过程中发生的注册费、聘请律师费作为无形资产的成本。

　　自创无形资产确认和计量的模式

　　1、对企业的无形资产不论是外来的还是自创的均应确认入账，以满足一致性会计原则要求。

　　2、在对自创无形资产确认后，区别不同情况采取不同的方法进行计量。对于专利权、商标权、ISO9000质量体系认证、环境管理体系认证等须经有关部门批准后才能确认的无形资产，其最妆入账价值不仅要包括依法取得时发生的注册费等相关支出，还应包括研究开发费用。在会计处理时，为防止开发项目可能遭受的失败，在相应无形资产没有正式取得之前发生的研究开发费用，可以考虑先作为一项长期资产处理，增设“研究开发费用”科目予以核算，待开发成功再予以资历本化，转入相应无形资产成本；如研究开发失败，则予以费用化，转入当期损益。对于非专利技术，由于无须经有关部门批准承认，因此最初入账价值应以研究开发费用为准，具体操作可参照上述程序。对于商誉，由于其与企业整体资产不可分割，对形成的成本费用也无法单独准确划他，其入账价值可通过聘请中介机构评估确定。对于人力资产价值的确认和计量是正在广泛探讨的人力资源成本会计所要解决的一个主要问题，具体方法沿无定论。

　　3、在自创无形资产确认并予以计量后，还应对其定期进行评估，根据评估值来调整其账面价值，以真实反映无形资产价值。评估应由依法取得相应资格的评估机构来进行，收益现值法应是最合理的评估的方法。在会计处理上，评估值超过最初入账价值部分可计入企业资本公积。