實質課稅原則
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實質課稅原則又稱實質課稅法、實質課稅主義、經濟觀察法, 是指稅法上確立的應遵循依據納稅人經營活動的實質而非錶面形式予以徵稅的準則。該原則的目的是為了約束各種避稅行為而確立的。
實質課稅原則最早在德國確立。19世紀末20世紀初,特別是第一次世界大戰後,在德國,一些商人利用戰爭的機會大發國難財。這種行為在當時因為違反了法律的規定而被以民法為代表的法律認定為無效行為。然而稅法被視為民法的附隨法,某種行為民法上的效果直接影響到其在稅法上的效果,商人們的不法行為在民法上的無效性在被直接被認為在稅法上也是無效的。這不但在納稅人之間產生了很大的不公,而且直接減少了國家的財政收入。
為了應付這種不合理的現象,1919年,貝克爾（Becker）起草了德國的《帝國租稅通則》,確立了著名的“經濟觀察法”,即實質課稅原則。該法第4條規定:“解釋稅法時,需斟酌其立法目的、經濟意義及情事之發展。”第6條規定:“納稅義務,不得藉民法上之形式及其形成可能性之濫用而規避或減少之,如有濫用情形,應依相當於該經濟事件、經濟事實及經濟關係之法律狀態,課征相同之捐稅。”第41條規定:“即使在法律行為無效的場合或法律行為失去效力的場合,只要當事者使該法律行為的經濟成果發生了或成立了,則無礙課稅。但是依據稅法另有明確規定時,不在此限。”這些立法規定構成了德國的實質課稅原則的主要內容。
1934年,德國《稅收調整法》重構了《帝國租稅通則》第4條以及相關的規定,並把相關的精神貫徹到了《稅收調整法》第1條和第3條中,第1條規定:“進行稅收解釋時,必須綜合考慮國民思想、稅法的目的、經濟上的意義。”第3條規定:“對構成要件只判斷同其適用。”二戰之後,德國的司法實踐逐漸主張從法的穩定性和規範性出發來解釋相關的稅法的規定。1977年德國頒佈《稅收通則》,它合併了《稅收調整法》,刪去了《稅收調整法》第1條和第3條的相關內容。
但是這並沒有否認德國司法實踐和理論對經濟觀察法的重視和經濟觀察法在德國司法實踐中發揮的重大作用。
德國的經濟觀察法的立法理論與實踐對大陸法系國家的稅法產生了重大的影響。日本在1953年通過稅法修正案的形式使實質課稅原則在日本得到了肯定。日本稅法並沒有實質課稅原則的一般規定,但是日本司法理論與實踐已經認同了該理念,1953年,日本福岡高等法院在一個判決中指出: “實質所得者課稅的理論依據是因為稅負公平原則的稅法根本理,且符合正義的要求,並有效確保稅收征收之故。”同時, 日本在所得稅法和法人稅法中已經使用“實質課稅原則（主義）”作為相關條文的標題。
南韓稅法也認同了“實質課稅原則”的理念。南韓1974年12月21日頒佈的《國稅基本法》第14規定:“成為課稅對象的所得、收益、財產、行為或交易之歸屬僅僅是名義而事實上另有歸屬人時,以事實上的歸屬人為納稅義務人並適用稅法。稅法中關於計算課稅標準的規定不要拘於所得、收益、財產、行為或交易名稱或形式,按實質內容適用之。”第18條第1款規定:“在稅法的解釋和適用上,應考慮到課稅之平衡合於該條項之目的性,不使納稅人的財產權受到不當的侵害。”我國臺灣地區的司法界和理論界也基本接受了“實質課稅原則”。大法官釋字第420號認為,“設計租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。”大陸法系崇尚嚴格的法律立法以及法律解釋方法,特別是德國。
但是實質課稅原則在德國的起源、確立併進而波及影響到其他的大陸法系國家,併在稅法的立法、司法理論與實踐中產生的重大影響,不能不說明這是稅收公平原則突破了機械的稅收法定原則的最好證明。而這也間接地說明瞭經濟的發展和社會生活的變遷對法律的重大影響,同時這也是兩大法系的融合在稅法領域的最好證明。
在美國,實質重於形式（substance over form）、經濟實質（economic substance）原則等原則共同構成了實質課稅原則的內容。美國經濟實質原則的確立是在1960年最高法院對Knetsch v. U.S. 一案的審判。美國的Goldstein v. Commissioner 一案也可以清晰說明該原則。美國實質重於形式的一個重要的判例是Court holding 一案,在該案中,某公司擁有一棟建築物並且協議出售。公司瞭解到可能會要交納一筆稅款時,就進行了清算並把財產分給各個股東,然後股東將財產賣給了購買人。法院認為,徵稅的的歸宿取決於交易的實質。如果允許交易的真實本質被純粹的形式所掩蓋,而形式的存在僅僅為了改變納稅義務,那麼這將嚴重損害國會稅收政策的有效實施。
英國法院傳統上一直拒絕以法官自由裁量權創製的規則來應付避稅的危害。在威斯敏斯特公爵一案中,上議院拒絕採用經濟實質原則。然而,在拉姆齊案（W.T. Ramsay Ltd. V. Commissioners of InternalRevenue）中,英國法院態度發生了根本性的變化。在該案中,法官Wilberforce 雖然否認了法官在該案中運用了實質重於形式原則,但是他認為,法官有職責確認涉及徵稅或者稅收後果的交易的法律實質。此後拉姆齊案中確立的原則在英國得到進一步的發展。特別是在Furniss v. Dawson 一案中得到了體現。
當在某種情況下，課稅對象在外觀、形式方面表現出與實質內容不同時，是否應對其課稅。學者們對此基本達成了共識，即應按實質內容對其進行課稅，這就是稅法中的實質課稅原則。張守文教授認為：“實質課稅原則是指對於某種情況不能僅根據其外觀和形式確定是否應予課稅，而應根據實際情況，尤其應當註意根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理、有效地進行課稅。”但是，何為實質的內容，學者們頗有爭論。主要有三種觀點：
一為法律實質主義說。該說以日本學者金子巨集教授為代表，金子巨集教授認為：“實質課稅原則是指在法律的適用上，表見事實（形式）與法律事實（實質）不同時，應採用後者對其進行稅法的解釋和適用。”該說要求以法律上規定的課稅要素為標準，不能脫離法律關係而直接按經濟效果來判斷。如果從形式上看法律要求的課稅要素未滿足，但課稅要素事實已存在，則應對其予以課稅；若從形式上看已符合課稅要素的要求，但實質並未符合，則不應對其進行課稅。
二為經濟實質主義說。該說的代表人物主要有日本學者田中二郎、我國學者陳清秀等。該說是以經濟活動中產生的經濟效果為標準，只要產生了經濟效果，就應該對其進行課稅。縱使該經濟效果與法律規定的課稅要素不一致時，仍可採用實質課稅原則對產生的經濟效果進行課稅。實質課稅原則源起於德國，德國在《帝國稅收通則》中所做出的具體規定採用的就是經濟實質主義說。
還有的學者提出了這樣的觀點，他們認為，其實上述兩種觀點間並不存在矛盾，二者只是在不同的場合適用，即當法律上的形式與法律上的實質發生衝突時，適用法律實質主義；當法律與經濟發生衝突時，適用經濟實質主義。
認為第三種觀點是不成立的。若根據此種觀點，只要對不同情況依不同原則加以處理即可。但實際上，經濟實質主義是完全可以適用於該兩種情況，即在法律的形式與實質發生衝突時也是適用的。具體說來，在法律要求的課稅要素與實際發生衝突時，是一定已產生了一定的經濟效果。因為，沒有經濟效果的產生，是沒有談及稅收的空間的，所以直接適用經濟實質主義即可。
對於前兩種學說的爭論，有的學者贊同法律實質主義說，因為他們認為經濟實質主義說容易被濫用。但我認為，不應該怕經濟實質主義說被濫用而否認該理論的正確性與合理性，而應在適用的過程中配套以制度來防止它的濫用。贊同經濟實質主義說。我是從稅收法律的制度價值與功能的角度來論證的。
從稅收法律制度所追求的價值來看，可以概括為兩大類：一是增加財政收入；二是對財富進行二次分配，以實現公平、正義。
因而，能夠在最大範圍內發揮這兩大作用的，是對實際取得的經濟收益課稅，稅負是經濟的負擔，無需拘泥於法律上對課稅要素的限定，即應採取經濟實質主義說。此外，經濟實質主義能更好地實現法的公平價值，防止依法納稅的主體因知道他人避稅等而心生不平，也採取避稅等手段，而最終產生“劣幣驅逐良幣”的效果。如若採取法律實質主義，則將會限縮課稅的對象，將一些本應課稅的對象排除在外，將不利於稅收法律制度功能的發揮。因而，我支持經濟實質主義說。
即使是肯定了經濟實質主義說，但對何為“經濟實質”，學者們又產生了不同的見解。主要有狹義說和廣義說兩種觀點。狹義說認為經濟實質僅將課稅範圍拓展至稅收規避行為。廣義說認為適用範圍不僅包括稅收規避行為，還包括無效法律行為、違法行為等。我認為應採用廣義說。判斷是否應納入實質課稅原則的適用範圍的唯一標準就在於是否產生了經濟上的效果，只要存在經濟效果，就應納入實質課稅原則的適用範圍。而不應僅限於稅收規避一種行為，這也是從保障國家財政收入和實現公平的角度來理解的。
對於實質課稅原則的理論依據，學者普遍都傾向於從量能課稅原則及稅收公平原則中抽象。量能課稅原則，要求稅收必鬚根據國民稅收的能力來進行公平的分配，即為橫向的公平：稅收公平原則，要求稅收對相同能力的負稅者應給予相同的課稅，能力不同者應給予不同的課稅，即所謂的縱向公平。正如學者所言，量能課稅原則的問題只能從經濟上加以解答。稅收法律關係與經濟生活上的事實息息相關，稅法的理解應斟酌經濟上的形成可能性的多樣性。至於其事件經過、狀態及交易活動所表現出來的法律形式，並無法合理推論其給付能力。法律形式僅屬於司法秩序中法律上的“應然”，課稅應以經濟上的“實然”為準。只有經濟上的事件經過、狀態及活動才屬於這裡的“實然”。因此量能課稅原則必然要求經濟觀察法，稅法上有關經濟觀察法的規定僅具有提示功能，即使沒有法律明確規定，經濟觀察法也應當被適用。
- 1.稅收法定原則的擴張
稅收法定原則是稅法的基本原則，是指徵納主體雙方的權利義務、稅法的各種要件要素必須只能由法律加以規定：除法律規定外，任何主體不得征收或減免稅收。稅收法定主義是控權理念的實踐，也是保護納稅人權利的實踐。它具體包括以下三個原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和徵稅合法性原則。
稅收法定原則是通過追求法的形式來維護法的安定性與可預測性；但隨著經濟關係靈活性和複雜性的發展趨勢，嚴格遵守稅收法定原則，容易為避稅、逃稅提供合法的機會。外次，可以應用文義解釋和目的解釋的方法，將稅收法定原則擴張為應以立法目的、經濟意義、稅收公平來適用稅法，從而為實質課稅原則的適用提供法律上的依據。
法律概念的確定性與社會生活的發展的不確定性必然會產生衝突；但法律的目的為調整社會生活中利益關係的分配，如果嚴格遵守稅收法定原則，必然造成法律的不適用。為此，在不違背稅收法定原則精神的情況下，可以採用文義解釋與目的解釋的方法來擴張稅收法定原則的適用。文義解釋不應當超出法律允許的可能範圍內；目的解釋不應當違背法律追求的公平正義的目的。適用稅收法定原則的最終目的是追求稅法上的公平正義，因而在稅收法定原則中應當包涵實質課稅原則。
- 2.實質課稅原則的適用
作為稅法適用具體原則，實質課稅原則不能違背稅收法定原則：但若將稅收法定原則加以擴張，實質課稅原則的適用有助於彌補僵化的理解稅收法定原則適用造成的損失，從而可以防止對法律固定的、形式的理解而給量能課稅原則造成的損害。特別是在存在稅收規避等行為，實質課稅原則對有效徵稅具有重要作用。
實質課稅原則適用的要件，理論上沒有達成一致的意見；但實質課稅原則卻在稅收實務中被廣泛應用並且在單行稅法上也得到認可。基於平等與公平所產生的實質課稅原則的適用，應包含以下條件：。
首先，適用實質課稅原則的目的是追求稅法上的平等與公平。嚴格適用稅收法定原則來判斷是否符合棵樹要件，容易侵犯名義上納稅人主體的權力，忽略稅收實質納稅人的義務。因而，適用實質課稅原則，用經濟實質來判斷是否符合課稅要件可以達到追求實質公平的目的，否則有違背稅收法定之嫌疑，而且更容易造成公權力濫用。故適用實質課稅原則的首要目的在於追求平等與公平。
其次，適用實質課稅原則的條件為形式上的事實與事實上的實質存在不一致，適用稅收法定的形式課稅將會發生不公平的結果。稅收法定原則註重形式上的正義，目的是維護實質上的正義；倘若適用稅收法定原則，可以達到維護公平的目的，實質課稅原則亦無永無之地。凡是形式上的事實與事實上的實質不一致，適用實質課稅原則可以有效彌補形式上的不足，達到公平效果。特別對於偷稅以及有徵稅要素構成雖不明顯而又應當課稅的地方，就應當適用實質課稅原則。
最後，適用實質課稅原則的標準為是否產生經濟效果和經濟生活的實質。經濟的實質未必是合法的，對非法收入進行徵稅的理論依據何在，便成為適用經濟實質的最大挑戰。課稅的課題為各種生產要素所謂收入所得，即只要產生經濟收入的實質條件，就應當予以課稅，不管其是否為合法所的。加之，經濟關係的複雜性與靈活性，徵稅機關不可能對複雜的徵稅客體進行法律上的評價，只要符合課稅要素構成要件徵稅機關應予以課稅。即使事後被評價為非法所得，徵稅機關亦對其徵稅，也是符合法不溯及既往的法學基本理念，同時也增加違法行為的成本，也維護稅收的安定性。
因而判斷的標準不再局限於法律的形式主義，應採用經濟實質主義解決法律形式主義解決不了的偷稅、避稅問題。達成實質課稅原則最重要的機能是適用借用概念適合稅法的目的、原則，以變動其內容的所謂的要件事實機能。因而借用概念的存在是具有此種變動機能的實質課稅原則的前提，由於借用概念本身的不確定性，適用實質課稅原則的概率會大大降低。為此，可以用文義解釋和目的解釋的方法來解釋借用概念的確定性。文義解釋為解釋方法中最常用也是最普遍的方法，基於稅收法定應受法定負擔事由的拘束，故文義解釋可以突破字面本身意思的約束，考慮稅法與其他法律的關係以及立法宗旨、情事變更等因素，來追求法律適用的公平與正義。目的解釋為稅法解釋方法中以追求利益平衡的方法之一，也是突破稅法法定原則形式主義的方法之一。目的解釋主要通過追求法律目的來闡述法律疑議的方法，也可以確定法律概念的模糊性。稅法最重要的目的為實現課稅的公平與正義，應用目的解釋可以在不違背稅收法定原則的精神的前提下，來追求課稅的公平，以更好的適用實質課稅原則。由於稅收法律關係客體即經濟關係的複雜性與靈活性，適用實質課稅原則可以有效的課稅；但由於法律原則適用的原則性的局限性，為此可以結合法律解釋的方法來擴展實質課稅原則的範圍，但不能違法稅收法定原則的精神。
實質課稅原則能夠在一定程度上對形式課稅原則起到不成作用，但這種補充畢竟是有限的。實質課稅原則並不能補正稅收法定構成要件或構成要件特征的欠缺。法律所賦予的經上的解釋，並不可能超越法律可能允許的文義解釋的範圍，否則即違反法的安定性與可預測性，課稅構成要件法定主義的要求不允許透過實質課稅原則而規避其適用。
國家課稅權必然是以合法侵權為手段的權力形式。為防止課稅權對納稅人財產權的過度侵犯，稅收法定原則成為控制公共權力的基本要求其；為防止納稅人逃避納稅的義務，實質課稅原則成為稅務實務中應用最廣泛的原則。過分地縱容公權力的形式，同樣會侵害納稅人的泉流，也違背實質課稅原則的目的。為防止徵稅機關濫用實質課稅原則、肆意侵害那隨人的利益，必須建立起一套稅收執法控制機制，從而使實質課稅原則得到更好的適用。
有人認為，實質課稅原則與稅收法定原則是相矛盾的，從而懷疑甚至否認實質課稅原則的意義和存在價值。我認為這一結論僅僅是從錶面上看所得出的，沒有經過深層次的理論推敲。當然，我們不能否認實質課稅原則與稅收法定原則二者間存在衝突。因為稅收法定原則要求“稅法主體的權利（力）義務必須由法律加以規定，稅法的各類構成要素都必須且只能由法律予以明確規定；徵納主體的權利義務只以法律規定為依據，沒有法律依據，任何主體不得徵稅或減免稅收。” 因而稅收法定原則是剛性的，要求一切課稅行為要以法律為準，很大程度地限制了國家課稅機關的課稅裁量權。而實質課稅原則則賦予了課稅機關自由裁量權，強調在某些情況下，可以不考慮法律的形式規定，而根據實質來行使課稅權，這就對稅收法定原則造成了極大地衝擊。但是我們不能因堅守稅收法定原則而否定實質課稅原則的存在價值，因為在賦予稅收法定原則以至高無上的地位的同時，我們不得不承認它在很大程度上的實現是以犧牲部分主體的利益為代價的，會帶來個別的稅負不公平，因而就為實質課稅原則留下了生存的空間。這是法制趨於完善的一種表現，也可以將其理解成稅收法定原則的發展，從形式公平、正義向實質公平、正義邁出了嶄新的一步。
稅法是侵權規範，它涉及相對方的人身權利和財產權利，因而我們要肯定稅收法定原則的統率地位，法律要給予並保障當事人合理的預期，保障當事人的合法權利不受侵犯，因而我們要堅持稅收法定原則為總的原則。同時，為了更好地實現稅收法制的價值，我們要以實質課稅原則為補充。但歷史經驗告訴我們，縱使是法制較為健全的德國也發生過實質課稅原則被濫用的情形。
日本稅法學者北野弘久也說過：“如果一般、抽象地強調實質課稅原則這一曖昧的法理，那麼就會給在法的執行過程中濫用徵稅權力的事實帶來正當化、合法化的危險。”所以，我們在適用該原則時要十分謹慎。
鑒於在我國現行的法律規定中，實質課稅原則並未被明確寫入立法，而只是在幾個領域內法律用其他語言表述可以加以適用，因而實質課稅原則作為一個補充性的原則並不能在實踐中加以廣泛適用。我們當務之急要做的仍然是加快完善我國的稅收立法，將實質課稅原則納入到法律的框架內，並從程式等方面嚴格規制實質課稅原則的適用，從而達到稅收法定原則與實質課稅原則的內在統一。
稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律制度中的具體體現。通常是指納稅人的地位必須平等, 稅收負擔在納稅人之間進行公平分配。稅收公平原則包括橫向公平與縱向公平兩個方面。橫向公平是指經濟情況相同、納稅能力相等的人, 其稅收負擔也應相等, 即實行普遍納稅原則; 縱向公平是指經濟情況不同、納稅能力不等的人, 其稅收負擔也應不相同。
實質課稅原則是稅收公平原則的下位原則。稅法上的公平, 要求稅收負擔必須在依法負有納稅義務的主體之間進行公平的分配, 以實現平等課征, 普遍課征, 量能課征。實質課稅原則的產生正是回應稅收公平價值的呼喚, 無論不法納稅人以何種方式逃避應納稅款, 都造成其他合法納稅人本身的不公平, 違反了平等課征, 普遍課征的要求。特別是在市場競爭中, 由於一部分不法納稅人的避稅行為, 使其他納稅人在競爭中處於不利地位, 長此以往, 可能導致“劣幣驅逐良幣”, 依法納稅的人會越來越少。同時, 這部分人的避稅,也可能引起國家稅收收入的減少, 國家基於財政汲取的需要, 便會開徵新的稅種或提高稅率, 從而加重其他納稅人的負擔, 造成新的不公平。從這個意義上說, 實質課稅原則透過經濟現象的錶面來探求經濟目的和經濟實質, 再塑了稅法的公平價值。
- （一）信托重覆徵稅中實質課稅原則之運用
信托是指委托人基於對受托人的信任，將其財產權轉移入受托人，受托人按委托人的意願以自己的名義，為受益人的利益或者某特定的目的，進行管理和處分該財產的行為。目前，我國信托受益所得稅納稅主體地位、納稅義務人、稅目的法律性質及稅率等問題均未明確，信托受益所得重覆徵稅問題十分突出。從信托環節來看，信托受益重覆徵稅主要表現在：信托存續期間信托受益產生是的所得稅的納稅義務，與信托受益分配或信托中只是產生的所得稅納稅義務相重覆。從實質意義和信托目的來看，在整個信托業務過程中，信托財產的轉讓和信托受益的取得實際上鬥志分別發生了一次，受托人並沒有真正擁有信托財產及其受益所得，僅是將信托財產、信托受益所得轉交給受益人。但是這種對同一所得稅源二次徵稅而出現的經濟性重覆徵稅問題，在信托課稅中大量存在。這不但會增迦納稅人的不合理負擔，壓縮投資者的收益空間，而且會提高信托公司的運營成本，阻礙著信托業務的正常開展。
根據信托導管原理，信托被視為是向受益人分配信托利益或輸送信托財產的“管道”，信托當事人之間相互轉移信托財產、受托人獲得信托收益，往往不具有實質經濟意義，因而在稅收上也就不應當依據其形式而如同普通經濟活動那樣來課稅。在實質與形式衝突時，實質課稅原則堅持“實質重於形式”原則。可見，建立信托收益所得稅法律制度，避免重覆徵稅，關鍵是要堅持以實質課稅原則為核心的基本原則：形式轉移不課稅，實際獲益者納稅，即以實質轉移所得為課稅對象，以實際受益人為納稅人，避免對形式轉移所得及名義受益人課稅。
- （二）實質課稅原則在稅收規避治理中的運用
所謂避稅，一般的解釋都強調“納稅義務人以合法手段減輕或避免納稅義務的行為”。避稅的前提雖是遵守稅法，但其結果，卻會造成國家稅收收入的流失，甚至可能會降低經濟活動的效率，造成稅收公平方面的問題。而且隨著全球經濟的迅速發展，國家間經濟交往的日益頻繁，各種新穎的交易方式不斷出現，納稅人所能採取的避稅手段可謂花樣繁多，更增加了對其治理的難度和複雜性。
避稅具有形式上合法，實質上違法的雙重特性，使得避稅行為不能簡單的歸於合法或是違法，而具有邊界性或中間性。這種邊界性或中間性是納稅人利用稅法的漏洞，選擇立法者未曾考慮而立法不曾涵涉的法律行為進行稅負的規避造成的。它脫離並溢出了稅法的文義規定，無法得到法律的直接適用，因而是一種脫法行為。私法上，法律漏洞可以通過類推適用、目的性擴張或收縮等方式進行補充，但是稅法不同於私法，給予稅收法定主義的要求，為維護法的安定性，除非有法律明文規定，否則不能任意對稅法進行超越法律可能之文義的解釋，對稅法的漏洞的補充一般也被禁止，因此，治理避稅問題正突顯了在稅收法定主義之下稅法形式與實質之間的矛盾。
稅收規避是一種異常的，不合理的經濟活動，使得稅法的目的落空，因此就政府而言，對稅收規避行為無例外的採用否定態度，稅收規避的否認，亦具有合憲性，稅法保障的是納稅人的誠實信賴利益，避稅行為人利用法律的漏洞，濫用法律事實的形成可能性，意圖規避稅法規定的行為，本身即屬投機取巧的鑽營行為，不具有合理的信賴利益，所以對稅收規避的防範和治理是立法機關和行政機關的合憲性任務，許多國家都通過立法的形式對稅收規避制定了一般性或個別性的防範和治理條款。
考慮到我國的實際情況，如果說現在要借鑒外國的立法經驗，在我國的稅法中直接以立法的形式體現實質課稅原則，實質尚未成熟，實質課稅原則尤其固有的缺陷，必須在稅法理論研究和稅收法治狀況都達到一定的程度的基礎上才可能在稅收徵管實踐中正確、適當的加以運用，就算是作為實質課稅原則的產生地德國這樣一個法制先進的國家，是指課稅原則都曾經被濫用。更何況目前僅僅處於法制建設起步階段的我國。因此，在治理稅收規避問題上，不宜將實質課稅原則作為一般防範和治理的條款全面適用。只能通過將實質課稅原則定位於稅法中的解釋、適用原則，合理運用其法理，針對個別問題個別防範。
