实质课税原则
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实质课税原则又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法, 是指税法上确立的应遵循依据纳税人经营活动的实质而非表面形式予以征税的准则。该原则的目的是为了约束各种避税行为而确立的。
实质课税原则最早在德国确立。19世纪末20世纪初,特别是第一次世界大战后,在德国,一些商人利用战争的机会大发国难财。这种行为在当时因为违反了法律的规定而被以民法为代表的法律认定为无效行为。然而税法被视为民法的附随法,某种行为民法上的效果直接影响到其在税法上的效果,商人们的不法行为在民法上的无效性在被直接被认为在税法上也是无效的。这不但在纳税人之间产生了很大的不公,而且直接减少了国家的财政收入。
为了应付这种不合理的现象,1919年,贝克尔（Becker）起草了德国的《帝国租税通则》,确立了著名的“经济观察法”,即实质课税原则。该法第4条规定:“解释税法时,需斟酌其立法目的、经济意义及情事之发展。”第6条规定:“纳税义务,不得藉民法上之形式及其形成可能性之滥用而规避或减少之,如有滥用情形,应依相当于该经济事件、经济事实及经济关系之法律状态,课征相同之捐税。”第41条规定:“即使在法律行为无效的场合或法律行为失去效力的场合,只要当事者使该法律行为的经济成果发生了或成立了,则无碍课税。但是依据税法另有明确规定时,不在此限。”这些立法规定构成了德国的实质课税原则的主要内容。
1934年,德国《税收调整法》重构了《帝国租税通则》第4条以及相关的规定,并把相关的精神贯彻到了《税收调整法》第1条和第3条中,第1条规定:“进行税收解释时,必须综合考虑国民思想、税法的目的、经济上的意义。”第3条规定:“对构成要件只判断同其适用。”二战之后,德国的司法实践逐渐主张从法的稳定性和规范性出发来解释相关的税法的规定。1977年德国颁布《税收通则》,它合并了《税收调整法》,删去了《税收调整法》第1条和第3条的相关内容。
但是这并没有否认德国司法实践和理论对经济观察法的重视和经济观察法在德国司法实践中发挥的重大作用。
德国的经济观察法的立法理论与实践对大陆法系国家的税法产生了重大的影响。日本在1953年通过税法修正案的形式使实质课税原则在日本得到了肯定。日本税法并没有实质课税原则的一般规定,但是日本司法理论与实践已经认同了该理念,1953年,日本福冈高等法院在一个判决中指出: “实质所得者课税的理论依据是因为税负公平原则的税法根本理,且符合正义的要求,并有效确保税收征收之故。”同时, 日本在所得税法和法人税法中已经使用“实质课税原则（主义）”作为相关条文的标题。
韩国税法也认同了“实质课税原则”的理念。韩国1974年12月21日颁布的《国税基本法》第14规定:“成为课税对象的所得、收益、财产、行为或交易之归属仅仅是名义而事实上另有归属人时,以事实上的归属人为纳税义务人并适用税法。税法中关于计算课税标准的规定不要拘于所得、收益、财产、行为或交易名称或形式,按实质内容适用之。”第18条第1款规定:“在税法的解释和适用上,应考虑到课税之平衡合于该条项之目的性,不使纳税人的财产权受到不当的侵害。”我国台湾地区的司法界和理论界也基本接受了“实质课税原则”。大法官释字第420号认为,“设计租税事项之法律,其解释应本于租税法律主义之精神,依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”大陆法系崇尚严格的法律立法以及法律解释方法,特别是德国。
但是实质课税原则在德国的起源、确立并进而波及影响到其他的大陆法系国家,并在税法的立法、司法理论与实践中产生的重大影响,不能不说明这是税收公平原则突破了机械的税收法定原则的最好证明。而这也间接地说明了经济的发展和社会生活的变迁对法律的重大影响,同时这也是两大法系的融合在税法领域的最好证明。
在美国,实质重于形式（substance over form）、经济实质（economic substance）原则等原则共同构成了实质课税原则的内容。美国经济实质原则的确立是在1960年最高法院对Knetsch v. U.S. 一案的审判。美国的Goldstein v. Commissioner 一案也可以清晰说明该原则。美国实质重于形式的一个重要的判例是Court holding 一案,在该案中,某公司拥有一栋建筑物并且协议出售。公司了解到可能会要交纳一笔税款时,就进行了清算并把财产分给各个股东,然后股东将财产卖给了购买人。法院认为,征税的的归宿取决于交易的实质。如果允许交易的真实本质被纯粹的形式所掩盖,而形式的存在仅仅为了改变纳税义务,那么这将严重损害国会税收政策的有效实施。
英国法院传统上一直拒绝以法官自由裁量权创制的规则来应付避税的危害。在威斯敏斯特公爵一案中,上议院拒绝采用经济实质原则。然而,在拉姆齐案（W.T. Ramsay Ltd. V. Commissioners of InternalRevenue）中,英国法院态度发生了根本性的变化。在该案中,法官Wilberforce 虽然否认了法官在该案中运用了实质重于形式原则,但是他认为,法官有职责确认涉及征税或者税收后果的交易的法律实质。此后拉姆齐案中确立的原则在英国得到进一步的发展。特别是在Furniss v. Dawson 一案中得到了体现。
当在某种情况下，课税对象在外观、形式方面表现出与实质内容不同时，是否应对其课税。学者们对此基本达成了共识，即应按实质内容对其进行课税，这就是税法中的实质课税原则。张守文教授认为：“实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理、有效地进行课税。”但是，何为实质的内容，学者们颇有争论。主要有三种观点：
一为法律实质主义说。该说以日本学者金子宏教授为代表，金子宏教授认为：“实质课税原则是指在法律的适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采用后者对其进行税法的解释和适用。”该说要求以法律上规定的课税要素为标准，不能脱离法律关系而直接按经济效果来判断。如果从形式上看法律要求的课税要素未满足，但课税要素事实已存在，则应对其予以课税；若从形式上看已符合课税要素的要求，但实质并未符合，则不应对其进行课税。
二为经济实质主义说。该说的代表人物主要有日本学者田中二郎、我国学者陈清秀等。该说是以经济活动中产生的经济效果为标准，只要产生了经济效果，就应该对其进行课税。纵使该经济效果与法律规定的课税要素不一致时，仍可采用实质课税原则对产生的经济效果进行课税。实质课税原则源起于德国，德国在《帝国税收通则》中所做出的具体规定采用的就是经济实质主义说。
还有的学者提出了这样的观点，他们认为，其实上述两种观点间并不存在矛盾，二者只是在不同的场合适用，即当法律上的形式与法律上的实质发生冲突时，适用法律实质主义；当法律与经济发生冲突时，适用经济实质主义。
认为第三种观点是不成立的。若根据此种观点，只要对不同情况依不同原则加以处理即可。但实际上，经济实质主义是完全可以适用于该两种情况，即在法律的形式与实质发生冲突时也是适用的。具体说来，在法律要求的课税要素与实际发生冲突时，是一定已产生了一定的经济效果。因为，没有经济效果的产生，是没有谈及税收的空间的，所以直接适用经济实质主义即可。
对于前两种学说的争论，有的学者赞同法律实质主义说，因为他们认为经济实质主义说容易被滥用。但我认为，不应该怕经济实质主义说被滥用而否认该理论的正确性与合理性，而应在适用的过程中配套以制度来防止它的滥用。赞同经济实质主义说。我是从税收法律的制度价值与功能的角度来论证的。
从税收法律制度所追求的价值来看，可以概括为两大类：一是增加财政收入；二是对财富进行二次分配，以实现公平、正义。
因而，能够在最大范围内发挥这两大作用的，是对实际取得的经济收益课税，税负是经济的负担，无需拘泥于法律上对课税要素的限定，即应采取经济实质主义说。此外，经济实质主义能更好地实现法的公平价值，防止依法纳税的主体因知道他人避税等而心生不平，也采取避税等手段，而最终产生“劣币驱逐良币”的效果。如若采取法律实质主义，则将会限缩课税的对象，将一些本应课税的对象排除在外，将不利于税收法律制度功能的发挥。因而，我支持经济实质主义说。
即使是肯定了经济实质主义说，但对何为“经济实质”，学者们又产生了不同的见解。主要有狭义说和广义说两种观点。狭义说认为经济实质仅将课税范围拓展至税收规避行为。广义说认为适用范围不仅包括税收规避行为，还包括无效法律行为、违法行为等。我认为应采用广义说。判断是否应纳入实质课税原则的适用范围的唯一标准就在于是否产生了经济上的效果，只要存在经济效果，就应纳入实质课税原则的适用范围。而不应仅限于税收规避一种行为，这也是从保障国家财政收入和实现公平的角度来理解的。
对于实质课税原则的理论依据，学者普遍都倾向于从量能课税原则及税收公平原则中抽象。量能课税原则，要求税收必须根据国民税收的能力来进行公平的分配，即为横向的公平：税收公平原则，要求税收对相同能力的负税者应给予相同的课税，能力不同者应给予不同的课税，即所谓的纵向公平。正如学者所言，量能课税原则的问题只能从经济上加以解答。税收法律关系与经济生活上的事实息息相关，税法的理解应斟酌经济上的形成可能性的多样性。至于其事件经过、状态及交易活动所表现出来的法律形式，并无法合理推论其给付能力。法律形式仅属于司法秩序中法律上的“应然”，课税应以经济上的“实然”为准。只有经济上的事件经过、状态及活动才属于这里的“实然”。因此量能课税原则必然要求经济观察法，税法上有关经济观察法的规定仅具有提示功能，即使没有法律明确规定，经济观察法也应当被适用。
- 1.税收法定原则的扩张
税收法定原则是税法的基本原则，是指征纳主体双方的权利义务、税法的各种要件要素必须只能由法律加以规定：除法律规定外，任何主体不得征收或减免税收。税收法定主义是控权理念的实践，也是保护纳税人权利的实践。它具体包括以下三个原则：课税要素法定原则、课税要素明确原则和征税合法性原则。
税收法定原则是通过追求法的形式来维护法的安定性与可预测性；但随着经济关系灵活性和复杂性的发展趋势，严格遵守税收法定原则，容易为避税、逃税提供合法的机会。外次，可以应用文义解释和目的解释的方法，将税收法定原则扩张为应以立法目的、经济意义、税收公平来适用税法，从而为实质课税原则的适用提供法律上的依据。
法律概念的确定性与社会生活的发展的不确定性必然会产生冲突；但法律的目的为调整社会生活中利益关系的分配，如果严格遵守税收法定原则，必然造成法律的不适用。为此，在不违背税收法定原则精神的情况下，可以采用文义解释与目的解释的方法来扩张税收法定原则的适用。文义解释不应当超出法律允许的可能范围内；目的解释不应当违背法律追求的公平正义的目的。适用税收法定原则的最终目的是追求税法上的公平正义，因而在税收法定原则中应当包涵实质课税原则。
- 2.实质课税原则的适用
作为税法适用具体原则，实质课税原则不能违背税收法定原则：但若将税收法定原则加以扩张，实质课税原则的适用有助于弥补僵化的理解税收法定原则适用造成的损失，从而可以防止对法律固定的、形式的理解而给量能课税原则造成的损害。特别是在存在税收规避等行为，实质课税原则对有效征税具有重要作用。
实质课税原则适用的要件，理论上没有达成一致的意见；但实质课税原则却在税收实务中被广泛应用并且在单行税法上也得到认可。基于平等与公平所产生的实质课税原则的适用，应包含以下条件：。
首先，适用实质课税原则的目的是追求税法上的平等与公平。严格适用税收法定原则来判断是否符合棵树要件，容易侵犯名义上纳税人主体的权力，忽略税收实质纳税人的义务。因而，适用实质课税原则，用经济实质来判断是否符合课税要件可以达到追求实质公平的目的，否则有违背税收法定之嫌疑，而且更容易造成公权力滥用。故适用实质课税原则的首要目的在于追求平等与公平。
其次，适用实质课税原则的条件为形式上的事实与事实上的实质存在不一致，适用税收法定的形式课税将会发生不公平的结果。税收法定原则注重形式上的正义，目的是维护实质上的正义；倘若适用税收法定原则，可以达到维护公平的目的，实质课税原则亦无永无之地。凡是形式上的事实与事实上的实质不一致，适用实质课税原则可以有效弥补形式上的不足，达到公平效果。特别对于偷税以及有征税要素构成虽不明显而又应当课税的地方，就应当适用实质课税原则。
最后，适用实质课税原则的标准为是否产生经济效果和经济生活的实质。经济的实质未必是合法的，对非法收入进行征税的理论依据何在，便成为适用经济实质的最大挑战。课税的课题为各种生产要素所谓收入所得，即只要产生经济收入的实质条件，就应当予以课税，不管其是否为合法所的。加之，经济关系的复杂性与灵活性，征税机关不可能对复杂的征税客体进行法律上的评价，只要符合课税要素构成要件征税机关应予以课税。即使事后被评价为非法所得，征税机关亦对其征税，也是符合法不溯及既往的法学基本理念，同时也增加违法行为的成本，也维护税收的安定性。
因而判断的标准不再局限于法律的形式主义，应采用经济实质主义解决法律形式主义解决不了的偷税、避税问题。达成实质课税原则最重要的机能是适用借用概念适合税法的目的、原则，以变动其内容的所谓的要件事实机能。因而借用概念的存在是具有此种变动机能的实质课税原则的前提，由于借用概念本身的不确定性，适用实质课税原则的概率会大大降低。为此，可以用文义解释和目的解释的方法来解释借用概念的确定性。文义解释为解释方法中最常用也是最普遍的方法，基于税收法定应受法定负担事由的拘束，故文义解释可以突破字面本身意思的约束，考虑税法与其他法律的关系以及立法宗旨、情事变更等因素，来追求法律适用的公平与正义。目的解释为税法解释方法中以追求利益平衡的方法之一，也是突破税法法定原则形式主义的方法之一。目的解释主要通过追求法律目的来阐述法律疑议的方法，也可以确定法律概念的模糊性。税法最重要的目的为实现课税的公平与正义，应用目的解释可以在不违背税收法定原则的精神的前提下，来追求课税的公平，以更好的适用实质课税原则。由于税收法律关系客体即经济关系的复杂性与灵活性，适用实质课税原则可以有效的课税；但由于法律原则适用的原则性的局限性，为此可以结合法律解释的方法来扩展实质课税原则的范围，但不能违法税收法定原则的精神。
实质课税原则能够在一定程度上对形式课税原则起到不成作用，但这种补充毕竟是有限的。实质课税原则并不能补正税收法定构成要件或构成要件特征的欠缺。法律所赋予的经上的解释，并不可能超越法律可能允许的文义解释的范围，否则即违反法的安定性与可预测性，课税构成要件法定主义的要求不允许透过实质课税原则而规避其适用。
国家课税权必然是以合法侵权为手段的权力形式。为防止课税权对纳税人财产权的过度侵犯，税收法定原则成为控制公共权力的基本要求其；为防止纳税人逃避纳税的义务，实质课税原则成为税务实务中应用最广泛的原则。过分地纵容公权力的形式，同样会侵害纳税人的泉流，也违背实质课税原则的目的。为防止征税机关滥用实质课税原则、肆意侵害那随人的利益，必须建立起一套税收执法控制机制，从而使实质课税原则得到更好的适用。
有人认为，实质课税原则与税收法定原则是相矛盾的，从而怀疑甚至否认实质课税原则的意义和存在价值。我认为这一结论仅仅是从表面上看所得出的，没有经过深层次的理论推敲。当然，我们不能否认实质课税原则与税收法定原则二者间存在冲突。因为税收法定原则要求“税法主体的权利（力）义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。” 因而税收法定原则是刚性的，要求一切课税行为要以法律为准，很大程度地限制了国家课税机关的课税裁量权。而实质课税原则则赋予了课税机关自由裁量权，强调在某些情况下，可以不考虑法律的形式规定，而根据实质来行使课税权，这就对税收法定原则造成了极大地冲击。但是我们不能因坚守税收法定原则而否定实质课税原则的存在价值，因为在赋予税收法定原则以至高无上的地位的同时，我们不得不承认它在很大程度上的实现是以牺牲部分主体的利益为代价的，会带来个别的税负不公平，因而就为实质课税原则留下了生存的空间。这是法制趋于完善的一种表现，也可以将其理解成税收法定原则的发展，从形式公平、正义向实质公平、正义迈出了崭新的一步。
税法是侵权规范，它涉及相对方的人身权利和财产权利，因而我们要肯定税收法定原则的统率地位，法律要给予并保障当事人合理的预期，保障当事人的合法权利不受侵犯，因而我们要坚持税收法定原则为总的原则。同时，为了更好地实现税收法制的价值，我们要以实质课税原则为补充。但历史经验告诉我们，纵使是法制较为健全的德国也发生过实质课税原则被滥用的情形。
日本税法学者北野弘久也说过：“如果一般、抽象地强调实质课税原则这一暧昧的法理，那么就会给在法的执行过程中滥用征税权力的事实带来正当化、合法化的危险。”所以，我们在适用该原则时要十分谨慎。
鉴于在我国现行的法律规定中，实质课税原则并未被明确写入立法，而只是在几个领域内法律用其他语言表述可以加以适用，因而实质课税原则作为一个补充性的原则并不能在实践中加以广泛适用。我们当务之急要做的仍然是加快完善我国的税收立法，将实质课税原则纳入到法律的框架内，并从程序等方面严格规制实质课税原则的适用，从而达到税收法定原则与实质课税原则的内在统一。
税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。通常是指纳税人的地位必须平等, 税收负担在纳税人之间进行公平分配。税收公平原则包括横向公平与纵向公平两个方面。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的人, 其税收负担也应相等, 即实行普遍纳税原则; 纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的人, 其税收负担也应不相同。
实质课税原则是税收公平原则的下位原则。税法上的公平, 要求税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平的分配, 以实现平等课征, 普遍课征, 量能课征。实质课税原则的产生正是回应税收公平价值的呼唤, 无论不法纳税人以何种方式逃避应纳税款, 都造成其他合法纳税人本身的不公平, 违反了平等课征, 普遍课征的要求。特别是在市场竞争中, 由于一部分不法纳税人的避税行为, 使其他纳税人在竞争中处于不利地位, 长此以往, 可能导致“劣币驱逐良币”, 依法纳税的人会越来越少。同时, 这部分人的避税,也可能引起国家税收收入的减少, 国家基于财政汲取的需要, 便会开征新的税种或提高税率, 从而加重其他纳税人的负担, 造成新的不公平。从这个意义上说, 实质课税原则透过经济现象的表面来探求经济目的和经济实质, 再塑了税法的公平价值。
- （一）信托重复征税中实质课税原则之运用
信托是指委托人基于对受托人的信任，将其财产权转移入受托人，受托人按委托人的意愿以自己的名义，为受益人的利益或者某特定的目的，进行管理和处分该财产的行为。目前，我国信托受益所得税纳税主体地位、纳税义务人、税目的法律性质及税率等问题均未明确，信托受益所得重复征税问题十分突出。从信托环节来看，信托受益重复征税主要表现在：信托存续期间信托受益产生是的所得税的纳税义务，与信托受益分配或信托中只是产生的所得税纳税义务相重复。从实质意义和信托目的来看，在整个信托业务过程中，信托财产的转让和信托受益的取得实际上斗志分别发生了一次，受托人并没有真正拥有信托财产及其受益所得，仅是将信托财产、信托受益所得转交给受益人。但是这种对同一所得税源二次征税而出现的经济性重复征税问题，在信托课税中大量存在。这不但会增加纳税人的不合理负担，压缩投资者的收益空间，而且会提高信托公司的运营成本，阻碍着信托业务的正常开展。
根据信托导管原理，信托被视为是向受益人分配信托利益或输送信托财产的“管道”，信托当事人之间相互转移信托财产、受托人获得信托收益，往往不具有实质经济意义，因而在税收上也就不应当依据其形式而如同普通经济活动那样来课税。在实质与形式冲突时，实质课税原则坚持“实质重于形式”原则。可见，建立信托收益所得税法律制度，避免重复征税，关键是要坚持以实质课税原则为核心的基本原则：形式转移不课税，实际获益者纳税，即以实质转移所得为课税对象，以实际受益人为纳税人，避免对形式转移所得及名义受益人课税。
- （二）实质课税原则在税收规避治理中的运用
所谓避税，一般的解释都强调“纳税义务人以合法手段减轻或避免纳税义务的行为”。避税的前提虽是遵守税法，但其结果，却会造成国家税收收入的流失，甚至可能会降低经济活动的效率，造成税收公平方面的问题。而且随着全球经济的迅速发展，国家间经济交往的日益频繁，各种新颖的交易方式不断出现，纳税人所能采取的避税手段可谓花样繁多，更增加了对其治理的难度和复杂性。
避税具有形式上合法，实质上违法的双重特性，使得避税行为不能简单的归于合法或是违法，而具有边界性或中间性。这种边界性或中间性是纳税人利用税法的漏洞，选择立法者未曾考虑而立法不曾涵涉的法律行为进行税负的规避造成的。它脱离并溢出了税法的文义规定，无法得到法律的直接适用，因而是一种脱法行为。私法上，法律漏洞可以通过类推适用、目的性扩张或收缩等方式进行补充，但是税法不同于私法，给予税收法定主义的要求，为维护法的安定性，除非有法律明文规定，否则不能任意对税法进行超越法律可能之文义的解释，对税法的漏洞的补充一般也被禁止，因此，治理避税问题正突显了在税收法定主义之下税法形式与实质之间的矛盾。
税收规避是一种异常的，不合理的经济活动，使得税法的目的落空，因此就政府而言，对税收规避行为无例外的采用否定态度，税收规避的否认，亦具有合宪性，税法保障的是纳税人的诚实信赖利益，避税行为人利用法律的漏洞，滥用法律事实的形成可能性，意图规避税法规定的行为，本身即属投机取巧的钻营行为，不具有合理的信赖利益，所以对税收规避的防范和治理是立法机关和行政机关的合宪性任务，许多国家都通过立法的形式对税收规避制定了一般性或个别性的防范和治理条款。
考虑到我国的实际情况，如果说现在要借鉴外国的立法经验，在我国的税法中直接以立法的形式体现实质课税原则，实质尚未成熟，实质课税原则尤其固有的缺陷，必须在税法理论研究和税收法治状况都达到一定的程度的基础上才可能在税收征管实践中正确、适当的加以运用，就算是作为实质课税原则的产生地德国这样一个法制先进的国家，是指课税原则都曾经被滥用。更何况目前仅仅处于法制建设起步阶段的我国。因此，在治理税收规避问题上，不宜将实质课税原则作为一般防范和治理的条款全面适用。只能通过将实质课税原则定位于税法中的解释、适用原则，合理运用其法理，针对个别问题个别防范。
