包裝物
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包裝物（Wrappage）
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包裝物是指為包裝產品而儲備的各種包裝容器,如桶、箱、瓶、壇、袋等用於儲存和保管產品的材料。
2006年新的會計制度中，將包裝物與低值易耗品，合併為包裝物及低值易耗品，科目編號為：1412
包裝物，現行企業會計制度中把它作為企業存貨中一類獨立的資產，並單獨設置“包裝物”賬戶進行核算。現行會計教科書中一般把“包裝物”定義為：“為了包裝本企業商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等”，可見，包裝物的定義是從它的實物形狀和功能來界定的，但本文認為這種界定並沒有能真正把包裝物與別的存貨資產完全區別開來，它邊界存在的模糊性和重疊性給包裝物的確認帶來了困難，同時給包裝物的會計核算也帶來了相關問題。
現代會計理論認為，會計核算分為“確認、記量、記錄和報告”四個環節，而“確認”是核算的第一個環節，確認影響會計的計量、記錄和報告，乃至會計信息的質量。本文僅探討包裝物的確認及相關核算問題。
（一）包裝物的性質
1、包裝物的雙重經濟屬性
顯而易見，包裝物的會計屬性是流動資產，是存貨的一個部分。一般來講，根據存貨的經濟屬性，可以把存貨分為兩類，一類為勞動對象，如原材料、在產品、委托加工物資、庫存商品等，它們是企業生產和勞動價值的載體，也是企業資金運動的載體；而另一類為勞動手段，以低值易耗品為代表，低值易耗品作為勞動工具與固定資產一起為企業生產提供勞動條件，從物質上它本身並不形成產品實體，只是通過攤銷方式將自身價值逐漸轉移到勞動對象——“產品”中去。而根據對包裝物的現行定義，包裝物可分為兩部分，一部分是作為企業商品的組成部分的包裝物，如電視機的包裝箱、包裝襯衫的盒、裝酒的瓶等等，這部分包裝物從經濟屬性上已屬於 “勞動對象”；另一部分包裝物是為企業保存或保管另一種存貨的包裝容器等，如裝油的桶、裝酒的壇等，這部分包裝物本質上屬於“勞動手段”（或“勞動工具”）。因此，包裝物是一種兼有兩種“身份”的特殊存貨，這種雙重屬性給包裝物的確認帶來了複雜性。
2、 包裝物用途的多樣性
包裝物很難從它的用途或功能來進行區分，因為它的用途具有多樣性。
（1）視同原材料的“包裝物”。有一類包裝物，它們主要用於產品的生產中，與原材料一樣形成產品的實體，因此一般把它等同原材料來進行核算。
(2）視同工具的“包裝物”。這種包裝物是為保管或保存企業別的存貨而需要的包裝容器或包裝器具，雖然這些包裝物有“包裝”的外型和功能，但他們實質上只是一種 “勞動工具”，因此可以視為一些具有“包裝”功能的低值易耗品（如果價值上符合固定資產的標準，他們還應歸入“固定資產”）。
（3）隨同商品出售不單獨計價的包裝物。這些包裝物是在商品銷售過程中，或為商品的保管提供方便、或為商品的美觀考慮、或為顧客提供方便等而伴隨著商品一同出售，不單獨向顧客收取價款的包裝物。
（4）隨同商品出售單獨計價的包裝物。這些包裝物儘管也隨同商品一同出售，但因為價值較高，並且顧客一般也有選擇的權利（如有些食品的禮品盒），對需要的顧客採取在商品價格外單獨收費的包裝物。這類包裝物在經營食品和禮品的企業中較常見。
（5）出租出借的包裝物。企業出租出借的包裝物一般也是與企業的銷售有關，並且是一些可以周轉使用的包裝物。包裝物出租過程中企業向承租方收取租金，出借是企業無償向對方借出包裝物。
包裝物性質的雙重性和用途的多樣性特點給包裝物的界定帶來了不確定性，也動搖了包裝物作為一個獨立的會計項目的地位，同時帶來了包裝物在確認方面的一些問題。
（二） 包裝物的現行核算
目前包裝物的確認和相關核算的具體做法一般以《企業會計計制度》（2001）為依據。但制度提供的包裝物核算中所指的包裝物只是包裝物概念中所指包裝物的一部分，具體可歸納如下：
1、不按“包裝物”核算的包裝物，主要分為以下兩類：
（1）上文所述的“視同原材料的‘包裝物’”中的一部分如紙、繩、鐵絲、鐵皮等，因其包裝功能不是太明顯，故將其作為普通的“原材料”核算，與“包裝物”脫離。
（2）上文所述“視同工具的‘包裝物’”，這類包裝物根據其價值不同分別進行核算，價值達到固定資產標準的歸入“固定資產”進行核算，而達不到固定資產價值標準的那一類包裝物作為“低值易耗品”核算。這一類包裝物儘管從功能上符合包裝物的定義，但因它們從經濟性質上又與其他會計項目重疊，故也將它們從包裝物範圍中剝離。
2、作為“包裝物”核算的包裝物，又分為以下四種情況：
（1）作為產品一部分的包裝物。如電視機生產中領用的紙包裝盒，啤灑生產中使用的瓶或罐等。生產領用時，這些包裝物與其他原材料一樣從物質上形成產品的實體，從價值上轉化為產品的製造成本。因此生產領用時，應做如下分錄：
借：生產成本
貸：包裝物
（2）隨同商品出售但不單獨計價的包裝物。這部分包裝物一般作為企業促銷的手段並給顧客提供方便的包裝物。因此這類包裝物的價值應轉化為企業的一項“營業費用”來處理。銷售領用時應做如下分錄：
借：營業費用
貸：包裝物
材料成本差異
（3）隨同商品出售並單獨計價的包裝物。這類包裝物與上述包裝物一樣也是用在產品銷售過程中，只是本包裝物向客戶單獨“計價”收費，因此會計上等同材料銷售處理，其形成的收入作為“其他業務收入”處理，同時作為增值稅的一個納稅項目核算其“銷項稅額”。因此，收到包裝物款項時，應作如下分錄：
借：銀行存款
貸：其他業務收入
應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）
結轉包裝物成本時：
貸：包裝物
材料成本差異
（4）出租出借的包裝物。這一類包裝物是以“租借”形式向客戶提供的不發生所有權轉移的包裝物，核算上也有別於以上（1）-（3）類包裝物。 以出租方式的包裝物的核算一般分為押金收取、收取租金、結轉成本、退回押金幾個環節，其中租金收入作為“ 其他業務收入”處理。以出借方式的包裝物不發生收入，僅發生成本，而這種成本會計上也一般作為促銷費用，以“營業費用”入賬，其他核算環節與出租相同。出租出借方式的包裝物的業務及分錄以下表所示：
業務 分錄 出租 出借 1、發出包裝物並收取押金 借：銀行存款
貸：其他應付款借：銀行存款
貸：其他應付款2、收取包裝物租金 借：銀行存款
貸：其他業務收入
應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）（不發生收入） 3、結轉包裝物成本 借：其他業務成本
貸：包裝物
材料成本差異
（計劃成本時）借：銷售費用
貸：包裝物
材料成本差異
（計劃成本時）4、收回包裝物並退回押金 借：其他應付款
貸：銀行存款借：其他應付款
貸：銀行存款
綜上所述，現行制度中真正作為會計上的“包裝物”核算的僅有上表所述的四種情況，包裝物很難從它的經濟特性進行界定，也不能根據它的用途完全獨立歸類，因而導致了其定義與核算相脫節的矛盾情況，這一點是與其他存貨，如原材料、低值易耗品、委托加工物資、庫存商品等是不同的。
鑒於以上分析，可知包裝物是兼具“勞動對象”和“勞動工具”兩種經濟屬性的經濟資源，同時也是具有多種用途的複雜資產，再者現行定義的“包裝物”與現行核算的“包裝物” 並不完全一致，後者只是前者的一部分。我們通過進一步分析發現，現行作為“包裝物”核算的包裝物即上文所述的四種類型的包裝物也不外乎兩類性質：一類作為原材料類型的包裝物，包括生產領用的包裝物、隨同商品出售單獨計價的包裝物和隨同商品出售不單獨計價的包裝物；另一類作為低值易耗品類型的包裝物，包括出租出借的包裝物。因此，從性質上講包裝物的具體內容都可以被“原材料”和“低值易耗品”所涵蓋，包裝物僅以“包裝功能”獨立成為會計的一個項目的基礎並不穩固，包裝物的獨立性地位存在挑戰。因此筆者認為，現行企業會計制度應重組存貨的分類，取消包裝物的獨立地位，根據其性質分別把它們歸入“原材料”或“低值易耗品”項目核算，即可把包裝物一級科目的身份下放為“原材料”或 “低值易耗品”的二級科目，這樣可以簡化目前存貨的項目，同時也可以解決包裝物在會計確認方面的一些問題。這一點，已在2004年財政部頒佈的《小企業會計制度》中得到印證。
（一）重組後包裝物的確認
包裝物地位下降後，不再以包裝物的獨立身份出現，完全按照其在企業生產經營中地位和作用界定其是否應確認為“原材料”還是“低值易耗品”。如購入後明確為產品生產所需的，則直接確認為“原材料”，如購入後主要為產品銷售所配套的（包括計價和不計價的），也可確認為“原材料”，如購入後主要用於自身產品保存保管的或主要向客戶出租出借的且價值不符合固定資產標準的，即可確認為“低值易耗品”。包裝物的特點主要通過明細分類核算來體現。
（二） 重組後包裝物的核算
包裝物身份改變後的核算也主要分為：生產領用、隨同商品出售（包括單獨計價和不單獨計價）、出租出借等業務的核算，其均可參照現有制度中關於原材料、低值易耗品的核算方法。
一、本科目核算企業庫存的各種包裝物的實際成本或計劃成本。
包裝物是指為了包裝本企業商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。包括：
(一)生產過程中用於包裝產品作為產品組成部分的包裝物；
(二)隨同商品出售而不單獨計價的包裝物；
(三)隨同商品出售而單獨計價的包裝物；
(四)出租或出借給購買單位使用的包裝物。
各種包裝材料，如紙、繩、鐵絲、鐵皮等，應在“原材料”科目內核算；用於儲存和保管商品、材料而不對外出售的包裝物，應按價值大小和使用年限長短，分別在“固定資產”或“低值易耗品”科目核算。包裝物數量不大的企業，可以不設置本科目，將包裝物併入“原材料”科目內核算。單獨列作企業商品產品的自製包裝物，應作為庫存商品處理，不在本科目核算。
二、購入、自製、委托外單位加工完成驗收入庫的包裝物。企業接受的債務人以非現金資產抵償債務方式取得的包裝物。非貨幣性交易取得的包裝物等，以及對包裝物的清查盤點，比照“原材料”科目的相關規定進行會計處理。
三、生產領用包裝物，借記“生產成本”等科目，貸記本科目；隨同商品出售但不單獨計價的包裝物，借記“營業費用”科目，貸記本科目；隨同商品出售並單獨計價的包裝物，借記“其他業務支出”科目，貸記本科目。
四、出租、出借包裝物，在第一次領用新包裝物時，應結轉成本，借記“其他業務支出”科目(出租包裝物)，借記“營業費用”科目(出借包裝物)，貸記本科目。出租、出借包裝物金額較大的可通過“待攤費用”或“長期待攤費用”科目分次攤銷。以後收回已使用過的出租、出借包裝物，應加強實物管理，併在備查簿上進行登記。
收到出租包裝物的租金，借記“現金”、“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”等科目。
收到出租、出借包裝物的押金，借記“現金”、“銀行存款”等科目，貸記“其他應付款”科目，退回押金作相反會計分錄。對於逾期未退包裝物，按沒收的押金，借記“其他應付款”科目，按應交的增值稅，貸記“應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)”科目，按其差額，貸記“其他業務收入”科目。這部分沒收的押金收入應交的消費稅等稅費，計入其他業務支出，借記“其他業務支出”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”等科目；對於逾期未退包裝物沒收的加收的押金，應轉作“營業外收入”處理，企業應按加收的押金，借記“其他應付款”科目，按應交的增值稅、消費稅等稅費，貸記“應交稅金”等科目，按其差額，貸記 “營業外收入——逾期包裝物押金沒收收入”科目。
出租、出借的包裝物，不能使用而報廢時，按其殘料價值，借記“原材料”等科目，貸記“其他業務支出”(出租包裝物)、“營業費用”(出借包裝物)等科目。
五、採用計劃成本進行材料日常核算的企業，月度終了，結轉生產領用、出售、出租、出借所領用新包裝物應分攤的成本差異，借記“生產成本”、“其他業務支出”、“營業費用”、“待攤費用”等科目，貸記“材料成本差異”科目(實際成本小於計劃成本的差異，用紅字登記)。
六、出租、出借包裝物頻繁、數量多、金額大的企業，出租、出借包裝物的成本，也可以採用五五攤銷法、凈值攤銷法等方法計算出租、出借包裝物的攤銷價值，在這種情況下，本科目應設置“庫存未用包裝物”、“庫存已用包裝物”、“出租包裝物”、“出借包裝物”、“包裝物攤銷”五個明細科目，本科目的期末餘額，為期末庫存未用包裝物的實際成本或計劃成本和出租、出借、以及庫存已用包裝物的攤餘價值。
七、本科目應按包裝物的種類設置明細賬，進行明細核算。
八、除第六條規定外，本科目期末借方餘額，反映企業庫存未用包裝物的實際成本或計劃成本。
由於包裝物不像產品銷售一樣都在銷售時實現其價值,有的價值較小,隨同產品銷售的同時也出售了;有的價值較大,在產品銷售時可採用出借或出租的形式,由購貨企業暫時存放。為了能保證購貨方在購買產品後及時歸還包裝物,企業要收取一定的押金。押金的收取有價內收取和價外加收兩種方式,根據企業成本核算的要求,對包裝物可單獨計價也可不單獨計價。對單獨計價收取的包裝物押金不併入銷售額計算納稅,但同時因逾期(一般為一年)未收回的包裝物不再退還的押金應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。現就包裝物的會計核算舉例如下：
1.生產過程中作為產品組成部分的包裝物,其價值隨同產品體現,應繳納增值稅,成本計入“生產成本”科目。
例:企業有包裝用紙箱100個,單位實際成本100元,隨產
品一同出售,共收取貨款510000元,增值稅86700元。
借:銀行存款 596700
貸:產品銷售收入 510000
應交稅金——應交增值稅 86700
結轉包裝物成本:
借:生產成本 10000
貸:包裝物 10000
2.隨同產品出售不單獨計價的包裝物,在企業銷售產品、自製半成品等過程,借記“產品銷售費用”科目,貸記“包裝物”科目。
例:企業銷售產品時包裝用紙箱100個,單位實際成本100元,隨產品一同出售,共收取貨款510000元,增值稅8670
0元。
借:銀行存款 596700
貸:產品銷售收入 510000
應交稅金——應交增值稅 86700
結轉成本:
借:產品銷售費用 10000
貸:包裝物 10000
3.隨同產品出售而單獨計價的包裝物,應單獨反映其銷售成本(或支出),於銷售發出時視同材料銷售處理,借記“其他業務支出”科目,貸記“包裝物”科目。
例:企業有包裝用紙箱100個,單位實際成本100元,隨產品一同出售,單獨計價,收取貨款510000元,增值稅86700元。
借:銀行存款 596700
貸:產品銷售收入 500000
其他業務收入 10000
應交稅金——應交增值稅 86700
結轉成本:
借:其他業務支出 10000
貸:包裝物 10000
4.隨同產品出售而出租的包裝物,收到的租金為非主營業務收入,計入“其他業務收入”科目,並計提增值稅。其成本計入“其他業務支出”科目,借記“其他業務支出”科目,貸記“包裝物”。若採用分次攤銷方法的,應在第一次領用時,借記“待攤費用”科目,貸記“包裝物”科目。分次攤銷時,借記“其他業務支出”科目,貸記“待攤費用”科目。
例:一個增值稅一般納稅人企業向某單位出租未用鐵桶100個,單位實際成本70元,收到出租包裝物押金8000元,租金2000元,全部款項已存入銀行。
a 企業領用出租包裝物時:
借:包裝物——出租包裝物 7000
貸:包裝物——庫存未用包裝物 7000
b 收到出租包裝物押金:
借:銀行存款 8000
貸:其他應付款——存入保證金 8000
c 收到出租包裝物租金:
借:銀行存款 2000
貸:其他業務收入 1709.40
應交稅金——應交增值稅 290.60
逾期未退的包裝物押金收入應視同包裝物銷售,作為“其他業務收入”處理,並計提增值稅計入“其他業務支出”科目。如上例,逾期未退包裝物押金8000元,計入“其他業務收入”科目。
借:其他應付款——存入保證金 8000
其他業務支出 1360
貸:其他業務收入 8000
應交稅金——應交增值稅 1360
結轉成本:
借:其他業務支出 7000
貸:包裝物——出租包裝物 7000
5.隨同產品出售而出借的包裝物,包裝物成本的攤銷應作為營業費用。若採用分次攤銷方法的,應在第一次領用時,借記“待攤費用”科目,貸記“包裝物”科目。分次攤銷時,借記“產品銷售費用”科目,貸記“待攤費用”科目。
上例若是出借包裝物100個,單位成本70元,且收到押金8000元,全部款項已存入銀行。則企業在領用出借包裝物、收取押金、收取逾期沒收押金時的賬務處理與上述相同,但在結轉成本時,應為:
借:產品銷售費用 1000
貸:包裝物——出借包裝物 1000
6.對於少數出租、出借包裝物在產品出售時,已包含包裝物的價值,而在銷售之外另加的押金,對逾期沒收的收入,應先繳增值稅,沖減“其他應付款”科目,餘額轉入“營業外收入”科目。
實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價，均應並人應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。對於出租出借包裝物收取的押金和包裝物既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取的押金，因逾期未收回而沒收的部分，也應並人應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。此外，自1995年6 月1日起，對酒類產品生產企業銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還以及會計上如何核算，均應併入酒類產品銷售額中，依酒類產品的適用稅率征收消費稅。根據以上規定，現行會計制度對包裝物的有關會計處理方法作瞭如下規定：
（一）隨同產品銷售且不單獨計價的包裝物
隨同產品銷售且不單獨計價的包裝物，其收人隨同所銷售的產品一起計人產品銷售收人。因此，因包裝物銷售應交的消費稅應一同記入“主營業務稅金及附加”賬戶或其他有關稅金賬戶。
（二）隨同產品梢售但單獨計價的包裝物
隨同產品銷售但單獨計價的包裝物，其收人記入“其他業務收入”賬戶。因此，應繳納的消費稅應記人“其他業務支出”賬戶。
（三）出租、出借的包裝物
出租、出借的包裝物收取的押金，借記“銀行存款”賬戶，貸記“其他應付款”賬戶；待包裝物按期返還而退回包裝物押金時，作相反的會計處理；包裝物逾期收不回來而將押金沒收時，借記“其他應付款”賬戶，貸記“其他業務收人”、“應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）”賬戶；這部分押金收人應繳納的消費稅應相應記人“其他業務支出”賬戶。
例如，某卷煙廠2004年7月銷售甲類卷煙一批，取得銷售收入400000元（不含稅），另收取包裝物押金52 650元，包裝物的回收期限為1個月；同時銷售乙類卷煙一批，取得收人300 000元（不含稅），其中包括隨同卷煙銷售的包裝物的價值50 000元，款項均以銀行存款收訖。假定該煙廠對卷煙和包裝物分別核算，且銷售甲類卷煙的包裝物逾期未收回。則該煙廠會計處理如下：
(1)銷售甲類卷煙應納的增值稅和消費稅：
增值稅銷項稅額＝400 000×17%=68000（元）
應納消費稅額=400 000×50 % =200000（元）
銷售甲類卷煙而收取的包裝物押金不徵稅。
借：銀行存款 520 650
貸：主營業務收入 400 000
其他應付款 52 650
應交稅金—應交增值稅（銷項稅額） 68 000
借：主營業務稅金及附加 200 000
貸：應交稅金—應交消費稅 200 000
(2)銷售乙類卷煙應納的增值稅和消費稅：
增值稅銷項稅額=300 000×17%=51 000（元）
應納消費稅額=300 000 ×40 % =120 000（元）
其中包裝物應納的消費稅傾=50.000×40%=20 000(元）
借：銀行存款 351 000
貸：主營業務收入 250 000
其他業務收入 50 000
應交稅金—應交增值稅（銷項稅額） 51 000
借：主營業務稅金及附加 100 000
其他業務支出 20 000
貸：應交稅金—應交消費稅 120 000
(3)逾期未收回包裝物而沒收押金時：
增值稅銷項稅額=52650÷(1+17%) × 17％=7 650（元）
應納消費稅額=52650÷ (1+17％)×50％=22500（元）
借：其他應付款 52 650
貸：其他業務收入 45 000
應交稅金—應交增值稅（銷項稅額） 7 650
借：其他業務支出 22 500
貸：應交稅金—應交消費稅 22 500
（四）隨同產品銷售但又另收取鉀金的包裝物
包裝物已作價隨同產品銷售，但為促使購貨人將包裝物退回而另外收取的押金，借記“銀行存款”賬戶，貸記“其他應付款”賬戶；包裝物逾期未收回，押金沒收，沒收的押金應繳納的消費稅，首先自“其他應付款”賬戶中沖抵，即借記“其他應付款”賬戶，貸記“應交稅金—應交消費稅”賬戶；沖抵後“其他應付款”賬戶的餘額轉人“營業外收入”賬戶。
例如，某公司2004年4月銷售應稅消費品200噸，每噸不含稅銷售價格為1000元，隨同產品銷售並單獨計價的包裝物200個，不含稅單價 300元／個，為促使包裝物能夠收回，另外每個包裝物收取押金23.4元，上述款項均以銀行存款收訖。則該公司會計處理如下：
(1）銷售應稅消費品及包裝物，確認收入時：
借：銀行存款 308 880
貸：主營業務收入 200 000
其他業務收入 60 000
應交稅金—應交增值稅（銷項稅額） 44 200
其他應付款 4 680
(2)計算該消費品應納的消費稅（假定該產品適用的消費稅稅率為10%）時：
應納消費稅額=(200 000+60 000) ×l0%=26 000（元）
借：主營業務稅金及附加20000
其他業務支出6000
貸：應交稅金—應交消費稅26000
(3)假定包裝物的回收期限為3個月，2000年10月未收回包裝物而沒收押金時：
該押金應納的增值稅銷項稅額=4 680÷(1+17%) ×17%=680(元）
該押金應納的消費稅額=4680÷ (1+17%)×10%=400（元）
借：其他應付款 4 680
貸：應交稅金—應交增值稅（銷項稅額） 680
一應交消費稅 400
營業外收入 3 600
（五）酒類產品生產企業的包裝物
自1995年6月1日起，對酒類產品生產企業銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還以及會計上如何核算，均應並人酒類產品的銷售額中，依酒類產品的適用稅率征收消費稅。收取押金時記人“其他應付款”賬戶，包裝物所應繳納的增值稅和消費稅則應記人“其他業務支出”或“營業費用”賬戶，即借記“其他業務支出”或“營業費用”賬戶，貸記“應交稅金—應交消費稅”賬戶。
例如，紅星酒業有限公司2000年8月銷售糧食白酒8噸，實現銷售收人110 000元，收取增值稅銷項稅額18 700元，同時收取包裝物押金2 340元。則收取包裝物押金的會計處理如下：
(1)收取押金時：
借：銀行存欲 2 340
貸：其他應付款 2 340
(2)計算提取增值稅和消費稅時：
應納增值稅＝2340÷(1+17%) ×17%=340（元）
應納消費稅＝2340÷(1+17%) ×25%=500（元）
借：其他業務支出（或營業費用） 840
貸：應交稅金—應交增值稅（銷項稅額） 340
—應交消費稅 500
謝謝!!!真是高手!!!