稅收保全制度

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　　稅收保全制度是指為了維護正常的稅收秩序，預防納稅人逃避稅款繳納義務，以使稅收收入得以保全而制定的各項制度。稅收保全制度具體表現為各類稅收保全措施的實行以及徵納雙方在稅收保全方面所享有的權利和承擔的義務。

　　1、稅收保全的行為對象：從事生產、經營的納稅人(不含扣繳義務人、以及非生產、經營的納稅人)；

　　2、適用的前提

　　(1)規定的納稅期之前，責令繳納；

　　(2)在限期內，稅務機關發現有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及財產、收入的跡象的，稅務機關可以責令納稅人提供擔保；

　　(3)不能提供擔保的，經縣以上稅務局(分局)局長的批准，採取稅收保全措施.

　　3、稅收保全措施

　　(1)凍結相當於應納稅款的存款；

　　(2)扣押、查封、納稅人的價值相當於應納稅款的商品、貨物。

　　4、稅收保全的進一步措施

　　經局長批准，可以扣繳稅款；依法拍賣、變賣。此為抵繳稅款的措施。

　　5、不得採取稅收保全和稅收強制執行的物品

　　(1)個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和生活用品；單價在5000元以下的其他生活用品，不採取稅收保全和強制執行措施。

　　(2)機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅、其他住房不為必須的住房和生活用品；(《條例》第59條)

　　稅收保全是世界各國和地區普遍採用的稅款征收保障制度，我國《稅收徵管法》也規定了這一制度。具體的內容有：

　　(1)責令限期繳納稅款。稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款。

　　(2)採取稅收保全措施。納稅人在責令限期繳納稅款的期限內，如有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象，稅務機關可以責令其提供擔保，如果納稅人不能提供前述之納稅擔保，經縣以上稅務局(分局)局長的批准，稅務機關可以採取凍結相當稅款的存款和扣押、查封相當稅款的財產。

　　(3)扣繳抵繳稅款。即納稅人在稅務機關採取要求凍結相當稅款的存款和扣押、查封相當稅款的財產的稅收保全措施後，期限屆滿仍未繳納稅款的，經縣以上稅務局(分局)局長批准，稅務機關可以書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構從其凍結的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣、變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

　　(4)限制出境措施。即對欠繳稅款的納稅人或者他的法定代理人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供納稅擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境。針對人身的限制出境，雖然無法直接做到保全財產，但確實也是為了保障稅收安全，因而可以歸入稅收保全措施之列。

　　《稅收徵管法》立足我國實際，借鑒別國的成功經驗，具有結構清楚、語言簡潔、操作便利、責任明確的特點。但仍然存在一些有待進一步完善的問題。

　　(一)稅收優先權的問題。

　　《稅收徵管法》第45條規定了稅收優先權三個方面的內容：一是稅收優先於無擔保債權；二是納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者執行以前的，優先於該擔保債權；三是稅收優先於罰款、沒收違法所得。這對於實際工作中稅款“執行難”問題的解決確有幫助，但仍難以從根本上解決問題。

　　因為稅款的受償仍落後於享有物權擔保的債權，從某種意義上講，這是擔保物權對特殊債權排擠的結果。隨著社會主義市場經濟的進一步發展，這種擔保物權排擠特種債權的現象將會更為普遍，債務人為了達到逃避繳納稅款的目的，往往在其財產上惡意設立擔保債權，這就使得國家稅款更難以得到有效保護。

　　(二)稅收保全措施和強制執行措施的問題。

　　《稅收徵管法》雖對稅務機關採取稅收保全措施和強制執行措施進行了重新修訂。但在實踐中，稅務機關採取這兩項措施時，不僅要用較長時間去執行一系列前置程式，而且只能從現有的稽查一線人員中抽調部分人力去執行這兩項措施，這在一定程度上削弱了稽查力量，影響了正常稽查工作的開展。另外，在某些特殊情況下，由於時間緊迫，納稅人隨時都會聞風而逃，為避免在採取措施之前企業便已人去樓空，稅務機關通常不得不越過前置程式而直接執行稅收保全或強制執行措施，但如此一來，勢必使稅務機關在將來的行政覆議或行政訴訟中處於“違反法定程式執法”的不利局面。

　　(三)稅收保全執行程式中存在的問題。

　　1.某些金融機構不予配合是最突出的問題。雖然修訂後的《稅收徵管法》規定，稅務機關依法查詢從事生產、經營的納稅人開立賬戶情況時，有關銀行和其他金融機構應當予以協助。但在實際工作中，有些銀行和其他金融機構首先從部門利益出發，過多地考慮自身業務發展，置國家利益於不顧，採取推諉、拖延甚至通知被執行人轉移存款等手段不積極配合或拒絕配合，這種情況對稅務機關實施的稅收保全、強制措施的阻礙性和負面影響最大。

　　2.銀行結算體制未完善，多頭開戶、空戶現象不容忽視。近年來，各金融機構為了自身利益，開展了一些不正當的競爭，違規攬儲，促使了企業賬戶的泛濫，而且有相當部分的企業把回籠的貸款存人個人名義的儲蓄賬戶中，這不僅使稅務機關在採取稅收保全、強制措施時白白耗費了許多時間和精力，降低了稅收執法效率，而且執法範圍也受到了一定限制。且《稅收徵管法》中的執行範圍對“公款私存”現象也並未涉及，這給稅務機關實施稅收保全、強制措施時帶來了一定的障礙，增加了許多難度。

　　3.稅務機關自身未按法定程式實施，影響稅務執法效率。

　　《稅收徵管法》規定，稅務機關在實施稅收保全措施時，首先是在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；其次，在限期內明顯發現納稅人轉移、隱匿應稅貨物、財產及收入跡象的，責令提供納稅擔保；最後，如果納稅人不能提供納稅擔保，可採取稅收保全措施。倘若在實施中未按法定的先後順序逐步實行，則屬程式違法。又如《稅收徵管法》規定，稅務機關採取稅收保全、強制措施時必須經縣以上稅務局(分局)局長批准方可實施，若直接由縣局稽查局長或稅務所長簽批，則屬於越權執法，類似的問題還有不按規定開具查封、扣押文書；文書上名稱張冠李戴；適用法律、法規錯誤；連同罰款一併保全、強制執行等等。這些問題的存在，一旦案件引起了覆議、訴訟，就必敗無疑，在很大程度上影響稅務機關的執法形象和執法效率。

　　(一)確立稅收債權之一般優先權。

　　所謂稅收優先權，是指納稅人未繳納的稅款與其他債務同時存在，且其剩餘財產不足清償全部債務時，稅收可以排除其他債權而優先受清償的權利。我國新《稅收徵管法》首次規定了稅收優先權，這無疑是我國立法上的一大突破。關於稅收優先權，各國有不同的規定，有的國家規定國家稅收具有絕對的優先權，只要納稅人欠繳稅款，無論其財產是否設定擔保，都要首先保證國家稅款的征收；有的國家規定國家稅收具有相對優先權，即稅收優先於無擔保債權。稅收優先權反映的是兩種或更多種不同的權利及其所代表的利益發生衝突時，法律作出的選擇[21。承認稅收優先權的原因在於，稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性。同時，稅收債權和普通私債權相比，不具有對待給付的特點，在征收上，受時間、程式的限制較多。因此，承認稅收優先權有助於保障稅款征收。

　　(二)引入私法債權擔保制度。

　　1.私法債權擔保制度引入法律依據。私法債權的擔保，指對於已成立的債權債務關係所提供的確保債權實現的保障。就其性質與功能而言，債的擔保系一種不必通過強制執行即可使債權人利益得到滿足的制度。稅法上為確保國家稅收債權的實現，亦引進這～制度。在我國現行《稅收徵管法》及其《實施細則》中，明確規定可採取納稅擔保措施的兩種情形：一是稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保；二是欠繳稅款人需要出境的，應當在出境前向稅務機關付清應納稅款或者是提供擔保。這為作為私法民法上的擔保制度可應用於稅法提供了法律依據。

　　2.借用債的保全制度。將民法中設置的債的保全制度移用於稅法，對於保障稅收債權的實現具有非常重要的現實意義。具體可以從如下幾個方面借鑒：

　　(1)稅務機關的代位權。代位權，是對於債務人消極怠於行使權利行使之權能。它是在債權中包含的、除請求權以外的權能。這種權能又被稱為保全權能 。也有學者認為，債權人代位權是債權的從權利，是一種以行使他人權利為內容的管理權『句。用之於稅法，亦即稅收債權人的國家或地方政府，為確保稅的征收，當納稅人怠於行使它對第三人享有的權利時，可以代替納稅人行使該項權利。實行稅收代位權制度，可以防止欠繳稅款的納稅人怠於行使其權利對國家稅款造成損失，有助於國家稅款的及時足額繳納。

　　(2)稅務機關的撤銷權。撤銷權源於羅馬法的“廢罷訴權”，是指因債務人的行為害及債權，債權人有權依訴訟程式，申請法院予以撤銷的一種權利。所謂債務人的行為害及債權，一般是指債務人負債後，另有所圖或陷於絕境時，以其財產之一部分或全部以低廉之價讓與第三人，或無償送與其親友故舊，致使債權人的利益受到損害。撤銷權指債權人在債務人與他人實施處分其財產或權利的行為危害債權的實現時，得申請法院予以撤銷的權利。用之於稅法，由稅收債權人行使撤銷權時必須具備下述條件：客觀上，納稅人財產減少行為有損害稅收債權的事實，即納稅人通過法律行為，減少其財產，結果導致無法保證征收全部稅款。主觀上，納稅人、轉讓受益人有損害稅收債權的惡意。對此類危害稅收債權的行為，或稱詐害行為，稅務機關有權申請予以撤銷。

　　3.借用債的特別擔保制度。《擔保法》規定了保證、抵押、質押、定金、留置五種擔保方式。《稅收徵管法實施細則》第44條承認了保證、抵押、質押作為納稅擔保的方式。但僅規定納稅人以自己財產提供抵押、質押，顯然窄於《擔保法》的規定，其實第三人(納稅擔保人)亦可。再者，“未設置抵押權的財產”規定不合理，倘若設置了質押權的財產又將何如?故應改為“未設置擔保的財產”為妥。定金適用於雙務合同，因而不宜作為納稅擔保方式。至於留置，我國《擔保法》將其限定在保管合同、運輸合同、加工承攬合同而占有債務人財產的情形。依此規定，除特定合同之外，合法占有債務人財產的，～般不宜成立留置權。就我國現行立法，留置方式在稅法上也可適用。

　　(三)完善稅收保全程式。

　　1.進一步加強銀行系統自身的完善及金融機構的監管力度。建議銀行系統內部儘快健全一些規章制度，加強金融機構對企業多頭開戶、長期空戶現象的控管、清理、整頓，簡化對稅收保全的審批程式，規範統一金融機構協助時要求的各種法律文書，使金融機構在保護儲戶利益的同時也能更進一步方便執法工作的及時、順利實施。

　　2.儘快建立獨立的稅務司法保障體系，增強稅務實施人員執行的力度和自我保護能力。目前，權益之計，也應在當地政府的大力支持下，與公、檢、法等部門建立一套方便、快捷的聯動制度，同時健全、完善廉政制度、公示制度，以制度來約束人，從而有效防止和避免行政干預，給實施稅收保全營造一個良好的執法環境。另外對那些確無能力履行的被保全、強制執行的企業，建議由有關部門按法定程式依法對其採取破產、兼併、拍賣等手段予以解決。對嚴重違法已構成犯罪的堅決依法移交司法機關追究其刑事責任。

　　3.分別規定銀行的一般通報業務和特別通報業務，擴大和細化稅收保全、強制措施的適用範圍和條件。如對非生產經營納稅人是否可以採取稅收保全、強制措施等作出明確規定，使其具有可操作性，同時要在法律責任中明確強化與稅收保全、強制措施有關單位和部門的法律責任。

　　稅收保全制度與強制執行制度都是法律賦予稅務機關準司法權力，它們具有以下共同點：

　　(一)執行主體相同。兩項制度執行的主體都必須是稅務機關和稅務人員。稅務機關是具有決定權的主體.稅務人員是具體執行權的主體。由於這兩項強制制度直接涉及納稅人、扣繳義務人和納稅擔保人的財產權益。所以可以依法採取這兩項強制制度的法定機關只能是稅務機關，同時執行中必須有兩名以上的稅務人員。稅務機關以外的任何單位和個人都不得行使.沒有管轄權的稅務機關也不得行使。主要目的是為了保護納稅人的合法權益，規範徵納雙方的行為。

　　(二)執行的程式相同。稅務機關採取稅收保全制度與強制執行制度必須依照法定許可權和法定程式。如應先責令繳納稅款或提供納稅擔保、扣押商品、貨物的數量價值，必須經縣以上稅務局(分局)局長批准，未經有權機關批准，稅務機關就不能擅自採取相應措施。不得扣押、查封納稅人個人及其所扶養家屬維持生活必需品的住房和用品。

　　(三)執行的內容相同。兩項制度都規定，稅務機關在執行扣押、查封商品、貨物或者其他財產時。必須開付收據或清單； 必須由兩名以上的稅務人員執行.並通知被執行人。被執行人是公民的.應當通知被執行人本人或其成年家屬到場；被執行人是法人或者其他組織的，應當通知其法定代表人或者主要負責人到場.拒不到場的.不影響執行。稅務機關將扣押、查封商品、貨物或者其他財產變價抵繳稅款時.應當交由依法成立的拍賣機構拍賣或者交由商業企業按市場價格收購。國家禁止自由買賣物品，應當交由有關單位按照國家規定的價格收購。

　　(四)執行的前提相同。兩項制度執行前必須先責令納稅人限期繳納，納稅人在規定的期限內繳納稅款的.或者納稅擔保人在規定的期限內繳納所擔保的稅款，稅務機關必須立即解除兩種制度，以維護納稅人的合法利益。

　　(五)制約責任相同。稅務機關應依法執行職務，稅務機關濫用職權違法採取稅收保全制度和強制執行制度，或者措施實施不當，使納稅人、扣繳義務人或者納稅擔保人的合法權益遭受損失的。應當依法承擔賠償責任。如果稅務機關凍結、扣押、查封納稅人的財產價值明顯超過納稅人應納稅款的：納稅人在規定的期限內繳納稅款的.或者納稅擔保人在規定的期限內繳納所擔保的稅款. 稅務機關沒有立即解除兩種制度，使納稅人的合法權利受到損害的，稅務機關應當依法承擔賠償責任.但賠償範圍以納稅人的實際損失為限。這就要求稅務機關既要嚴格執法.又要嚴格依法辦事。

　　稅收保全制度與強制執行制度是稅務機關享有的兩項準司法權力，在實踐和理論界，尤其是在日常稅收徵管工作中，人們容易對這兩項制度的認識產生混淆，影響了稅收執法的嚴肅性，因此，從理論上對這兩項制度加以區別是非常必要的。

　　(一)實施的時間不同。稅收保全制度是在法律規定的納稅期限之前實施：而強制執行制度只能在責令納稅人、扣繳義務人及納稅擔保人限期繳納和法律規定的納稅期限屆滿後才能實施。

　　(二)適用的對象不同。稅收保全制度適用的對象較少.僅適用於納稅人；而強制執行制度適用對象較多.不僅有納稅人、而且也有扣繳義務人和納稅擔保人。

　　(三)適用範圍不同。稅收保全制度是納稅人有逃避納稅義務的行為， 其適用的範圍僅包括應納稅款；而強制執行制度是納稅人逾期未履行納稅義務，其適用的範圍包括應納稅款和違反稅法規定的罰金，同時從滯納之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金一併強制征收。

　　(四)採取的方式不同。首先在銀行協助方面，稅收保全制度採取的是書面通知金融機構凍結存款，而強制執行制度書面通知金融機構從其存款中扣繳應納稅款：其次在財產方面. 稅收保全制度只是查封、扣押商品、貨物和其他財產，而強制執行制度除了查封、扣押商品、貨物和其他財產外，還包括以依法拍賣或者變賣被查封、扣押商品、貨物和其他財產所得抵繳稅款(五) 對所有權的影響程度不同。稅收保全制度只是稅務機關對納稅人財產所有權中的使用權和處分權依法予以限制， 對占有權、收益權等其它兩項權益則沒有限制或者影響.並未剝奪納稅人的財產所有權：而強制執行制度是稅務機關對納稅人財產所有權的一種限制。在一定程度可以導致納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人的財產所有權發生變更。使當事人的財產所有權依法轉為國家所有。

　　(六)入庫方式不同。稅收保全制度最終達到的是限定納稅人限期入庫應納稅款：而強制執行制度可以是應納稅款、罰金、滯納金直接入庫。

　　(七)在特定的條件下，稅收保全制度可以轉化為強制執行制度。

　　在依法採取稅收保全制度後，納稅人沒有按照稅務機關責令的繳納稅款的，經縣以上稅務局(分局)局長批准.稅務機關可以書面通知納稅人的開戶銀行或者金融機構從其凍結的存款中扣繳應納稅款，或者依法拍賣或者變賣被查封、扣押商品，貨物和其他財產。以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。這時稅務機關扣繳納稅人存款.或者依法拍賣或者變賣所查封、扣押商品、貨物和其他財產，就是從稅收保全制度轉化為強制執行制度。稅收保全制度在特定的條件下可以轉化為強制執行制度.但是稅收強制執行制度無論在何種條件下都不會轉化為稅收保全制度。