破產會計

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什麼是破產會計[1]

  企業破產會計是指從企業破產宣告到法院作出關於破產終結決定這一期間內所要辦理的會計事項。確切地說。企業破產會計,是以貨幣為主要計量之單位,全面地,系統地對企業破產財產的保管、清理、估價、處理和分配等經濟事項進行反映和監督的方法體系。

破產會計對象

  就企業破產的程式而言,屬於法律範疇;但就其內容而論,則主要是會計管理問題。從破產程式中不難看出,企業破產過程主要包括和解整頓與破產清算兩個階段,涉及債務人(即和解整頓企業或破產清算企業,下同)、債權人(體現為債權人會議)、清算人(體現為企業破產清算組)三方面主要關係人。在和解整頓期間,債務人仍在從事生產經營活動,照常進行資金迴圈和周轉,定期編製會計報表。其次,在破產清算期初,清算人接管破產企業後,為了保護債權人合法權益,應對有利於債權人的在產品再加工、某些合同的繼續履行等作出肯定的決策,其依據在於:在產品再加工或合同履行凈收益必須大於在產品立即出售的收入或因解除合同而付給合同另一方當事人的賠償額。在產品的再加工與合同的履行中,自然會產生以貨幣資金購置原材料、支付工資在產品形成產成品,從而形成資金形態之間的轉化。第三、在產品繼續加工,合同繼續履行後,清算人應變現財產、清償債務、分配剩餘財產,實現實物向貨幣的轉化。很顯然,破產清算期間的資金運動是客觀存在的,但這裡的資金運動不能形成資金周轉,而具有單純的、一次性、終級化的特點。破產企業的這種獨特的資金運動,構成了破產會計管理的研究對象,努力加速破產資金運動,最大限度地提高債權人的受債比例,是破產會計管理的重要任務之一,從而形成了其獨特的會計目標

破產會計的目標

  企業破產過程涉及到債務人、債權人、清算人三個方面。債務人會計的主要工作在於擬定和解協議草案與企業整頓方案,向人民法院編報債權債務清冊和財務情況說明書,進行和解整頓期間的會計核算,向債權人會議定期提供企業整頓的會計信息,進行整頓期間的財務預測財務決策財務控制財務分析,提高債權人債權受償比例,促進和解協議的實現,擺脫破產宣告之厄運。清算人會計的主要工作在於進行破產企業延續加工業務的會計管理,界定、估價、變現破產財產,清償各項債務,努力增大財產變現價值,及時向債權人會議和人民法院報告清算工作進展情況等。債權人會計的主要工作在於審查和解整頓企業的和解協議與整頓方案,監督其實施進展情況,提示和糾正債務人的不合理甚至有損債權人利益的經濟行為;其次是審查清算人的清算計劃,監督其清算計劃的執行情況,審核破產費用開支的合理性與有效性,評判財產估價與變現的科學性、合理性,評價償債順序的合法性,切實維護全體債權人的合法權益。可見,破產會計由債務人會計、清算人會計和債權人會計三位一體所構成,儘管各自服務對象、服務內容不盡相同,但其目標集中體現在增大債權人的債權受償比例、維護債權人與債務人的合法權益方面,這是與正常企業會計目標的根本區別所在,進而構成了其獨特的會計目標:

  1.及時、客觀、真實地向有關方面提供破產會計信息;

  2.科學進行破產會計預測、決策、計劃、控制、考核與分析;

  3.保護債務人財產的安全完整,提高財產的變現價值;

  4.監督破產程式實施的合法性與有效性,努力提高經濟效益(增大債權人的債權受債比例),維護債權人的合法權益。

破產會計的會計假設

  常規財務會計會計假設包括會計主體持續經營會計分期貨幣計量四個方面。由於破產會計的外部社會經濟環境與常規財務會計有所不同,因此其會計假設亦發生了變化。

  1.對會計主體假設的影響。會計主體假設為確定和計量任何一個特定企業所具有的經濟資源及所進行的業務活動提供了基礎,同時,也為規範計量和報告所涉及的範圍提供了基礎。企業在申請破產以後,仍在繼續經營之中,在法律上並沒有被宣佈終止經營活動,因此,企業主體依然是原來的主體。企業進入和解整頓階段,同樣是以原有身份進行自我輓救活動,此時,企業的財產、名稱、組織機構和場所均無實質性變化,會計主體仍然沒有發生實質性變化。但在企業宣告破產以後,情況就發生了根本變化,企業將由清算人接管,企業對本身所擁有的資產實際上已失去管理和處置權。一切保管、清理、估價、處理和分配事宜均將歸清算人負責,並將由清算人出面,代表企業依法進行必要的民事活動和承擔民事責任。應當指出,在破產清算期間。由於企業作為法人已名存實亡,所以企業會計主體所依賴的計量基礎和計量對象的實體已經消亡,原來意義上的會計主體自然也就不存在了。

  2.對持續經營假設的影響。持續經營假設是制訂會計原則和選擇會計方法的出發點,如企業財產計量。費用分配、折舊計提等均建立在此假設的基礎上,在破產清算階段雖然會計主體發生了實質性變化,但會計主體仍然存在,而其他假設則受到破產的直接衝擊,就持續經營假設而言,企業一旦宣告破產,則根本上改變了持續經營假設的基礎,企業從正常經營轉向清算,要求會計人員採用清算的觀念,而不是繼續經營的觀點。破產會計不再服務於企業正常的生產經營決策和投資者的投資決策,而主要服務於企業既有的各種債權人(包括政府有關部門)和企業破產清算機構。

  3.對會計分期與貨幣計量假設的影響。會計分期與貨幣計量假設都是以持續經營假設為前提,由於破產清算從根本上改變了持續經營假設,從而就直接影響到會計分期假設與貨幣計量假設。在破產清算時,雖然仍然需要運用貨幣去計量破產企業的資財和清算人的經濟業務活動,但破產會計必須運用的計量屬性是現行變現價格,由於現行變現價格具有不穩定性,從而在一定程度上動搖了市值穩定的假設。這裡應特別指出,在破產會計領域,貨幣計量屬性受到直接衝擊是短暫的。會計分期假設是基於社會再生產過程管理與控制的需要,企業一旦破產,便進入破產清算階段,此時。企業的正常生產經營活動已經終止,沒有必要劃分會計期間,因此會計分期實質上已不復存在。

破產會計的原則

  會計核算的一般原則是對會計核算的基本要求。會計假設是會計理論的基礎,是制定會計原則和會計方法的依據。破產會計的會計假設與常規財務會計的會計假設存在著較大的差異,因此其會計原則與會計方法必然也存在較大差異。常規財務會計的一些原則。如權責發生制原則配比原則謹慎性原則歷史成本原則劃分收益性支出與資本性支出原則,是在企業持續正常經營的情況下,財務會計所必須遵循的原則,顯然這六項原則已不再適用於破產會計。而其他六項原則,即客觀性原則相關性原則可比性原則一貫性原則及時性原則清晰性原則,主要是對會計信息質量提出要求,是規範會計信息的原則,而破產會計的目標仍然是向有關方面提供會計信息,因此這一部分原則仍適用於破產會計。

  由於破產會計的一些特殊核算內容,以及信息使用者的特殊要求,因而需要一些新的核算原則代替不再適用的常規會計核算原則,如用收付實現制來代替權責發生制,用清算價格原則代替歷史成本原則,用全面性原則代替重要性原則等。現對破產會計的特殊性原則論述如下:

  1.收付實現制原則。收付實現制是指會計單位的經營收支以款項是否已經收付為標準,按收付期確定收益和費用的一種核算方法。在收付實現制的原則下,凡在本期收到款項的收益和付出款項的費用,不論其應否屬於本期,均作為本期的收益和費用處理;凡在本期發生的但未收到款項的收益和尚未付款的費用,均不作為本期的收益和費用處理。在企業終止經營條件下,清算會計不需要再核算清算期的經營成果,不存在收益和費用配比的問題,它不需要考慮預收收入預付費用,以及應計收入應計費用會計事項;資產變現必須以獲得的現實款項人帳,債務也必須以現實的貨源來償付。所以收付實現制是關於破產會計確認、計量和報告基本方法的規範性原則。

  2.清算價格原則,清算價格原則就是指清算會計在對破產清算業務進行確認、計量和報告的過程中,必須以清算價格為基本價值尺度,資產的價值必須按照實際變現的價值計算,負債必須按照資產變現後的實際負擔能力來償還。在持續經營的條件下,資產的計價都是採用購置時實際價格――歷史成本來進行的。由於此時資產的計價是滿足於正常生產經營需要的,因此歷史成本與現行市價之間的差額可以被忽略。當企業進入清算狀態以後,這種差額的存在必然影響清算進程和債務清償,用清算價格代替歷史成本是消除這一差額的必然選擇。此外,清算債務需要債務人以現實的經濟資源――貨幣或貨幣等價物來償付,貨幣通過資產變現取得,貨幣等價物要經過合理估價,這些都必須按照清算價格來進行,反映清算業務過程的財務報表也需要藉助於清算價格來編製。

  3.全面性原則,全面性原則就是指破產會計核算應該全面完整地反映清算活動的所有方面,全面反映破產期內的資金來源、去向和破產損益情況,不得隱匿和遺漏。其具體要求主要有兩方面:①從企業這個角度看,會計信息要全面反映業務狀況;②從會計服務對象來看,會計信息要能夠全面滿足信息使用者的要求。會計要想滿足上述兩個方面的要求,首先必須科學地設計和選擇清算會計報表體系、報表內容和編報方法,因為使用常規會計核算的報表體系、報表內容和編報方法,是無法滿足破產清算狀態下信息充分披露要求的。破產會計核算內容比常規會計核算內容相對簡單一些,也為貫徹全面性原則提供了條件,比如破產會計不再需要進行費用分攤產品成本核算,破產損益的核算比起企業生產經營損益的核算來也要簡單得多。

破產會計與正常經營會計的區別

  破產會計與正常經營會計的顯著不同,具體表現在以下幾方面:

  1.會計基本假設不同。清算組接管破產企業,意味著破產企業一切事務的管理或受理權業已易人,正常經營條件下的會計主體假設,持續經營假設以及會計分期假設已不適用於破產清算階段。企業破產則無從談及持續經營;破產前的企業法人主體的資格已經完全喪失,會計主體更替為為滿足具有不同要求的破產企業、債權人以及人民法院服務的清算組。儘管我國法律沒有明確規定清算組作為一個獨立的法律主體,但從破產法為清算組設定的權利義務來看,清算組似乎可以作為一個獨立的法律主體,從企業被宣告破產之日起至破產清算程式結束,可視為破產會計期間,這一期間具有不確定性,它取決於清算組對破產企業的清算進度。由於破產會計期間的不確定,從而導致中期破產會計報表編製的隨機性,如果破產會計期間長,則應在清算的一定階段編製中期破產會計報表,否則,在破產清算程式結束時直接公佈終期清算結果。

  2.核算內容不同。清算組進入企業後,負責對破產企業的全部財產進行保管、估價、變現和債務的清償,從而使破產會計的核算內容完全有別於正常經營會計的核算內容,主要包括:接管的會計核算、破產財產的會計核算、破產費用的會計核算以及破產債權的會計核算。

  3.會計主體所處的地位不同。按管破產企業的清算組,一般為企業的外部人員,他們不僅為破產企業服務,而且也要為債權人以及人民法院服務,他們既要維護破產企業的利益,同時也要確保債權人的權益,因此清算組具有一定的中立地位。

  4.部分會計原則不同。《企業會計準則》規定了12條會計核算的一般原則,其中的客觀性原則、相關性原則、可比性原則一貫性原則及時性原則明晰性原則,主要是對會計信息質量提出的要求,破產會計的核算內容雖與正常經營會計的核算內容不同,但就會計信息質量來說,要求是相同的,因此這六條原則仍適用於破產會計;至於權責發生制原則、配比原則謹慎性原則歷史成本原則劃分收益性支出與資本性支出原則、重要性原則,主要是建立在企業持續經營及會計分期假設的基礎之上,既然在破產清算階段持續經營假設已不復存在,而且會計分期假設也已失去了原有的含義,這六條原則也就失去了存在的基礎,與破產財產估價、變現相適應的新的核算原則隨之產生,即收付實現制原則和重置成本原則。收付實現制原則是指破產清算階段要以實際收到或實際支付現金做為確定收支的標準;重置成本原則是指清算組對破產財產的估價變現不能以歷史成本做為確認的標準,而應以現行市價為標準確認。

參考文獻

  1. 袁曉勇,楊宜勇.最新會計師手冊[M].科學出版社,1990年03月第1版.
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