破产会计

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什么是破产会计[1]

  企业破产会计是指从企业破产宣告到法院作出关于破产终结决定这一期间内所要办理的会计事项。确切地说。企业破产会计,是以货币为主要计量之单位,全面地,系统地对企业破产财产的保管、清理、估价、处理和分配等经济事项进行反映和监督的方法体系。

破产会计对象

  就企业破产的程序而言,属于法律范畴;但就其内容而论,则主要是会计管理问题。从破产程序中不难看出,企业破产过程主要包括和解整顿与破产清算两个阶段,涉及债务人(即和解整顿企业或破产清算企业,下同)、债权人(体现为债权人会议)、清算人(体现为企业破产清算组)三方面主要关系人。在和解整顿期间,债务人仍在从事生产经营活动,照常进行资金循环和周转,定期编制会计报表。其次,在破产清算期初,清算人接管破产企业后,为了保护债权人合法权益,应对有利于债权人的在产品再加工、某些合同的继续履行等作出肯定的决策,其依据在于:在产品再加工或合同履行净收益必须大于在产品立即出售的收入或因解除合同而付给合同另一方当事人的赔偿额。在产品的再加工与合同的履行中,自然会产生以货币资金购置原材料、支付工资在产品形成产成品,从而形成资金形态之间的转化。第三、在产品继续加工,合同继续履行后,清算人应变现财产、清偿债务、分配剩余财产,实现实物向货币的转化。很显然,破产清算期间的资金运动是客观存在的,但这里的资金运动不能形成资金周转,而具有单纯的、一次性、终级化的特点。破产企业的这种独特的资金运动,构成了破产会计管理的研究对象,努力加速破产资金运动,最大限度地提高债权人的受债比例,是破产会计管理的重要任务之一,从而形成了其独特的会计目标

破产会计的目标

  企业破产过程涉及到债务人、债权人、清算人三个方面。债务人会计的主要工作在于拟定和解协议草案与企业整顿方案,向人民法院编报债权债务清册和财务情况说明书,进行和解整顿期间的会计核算,向债权人会议定期提供企业整顿的会计信息,进行整顿期间的财务预测财务决策财务控制财务分析,提高债权人债权受偿比例,促进和解协议的实现,摆脱破产宣告之厄运。清算人会计的主要工作在于进行破产企业延续加工业务的会计管理,界定、估价、变现破产财产,清偿各项债务,努力增大财产变现价值,及时向债权人会议和人民法院报告清算工作进展情况等。债权人会计的主要工作在于审查和解整顿企业的和解协议与整顿方案,监督其实施进展情况,提示和纠正债务人的不合理甚至有损债权人利益的经济行为;其次是审查清算人的清算计划,监督其清算计划的执行情况,审核破产费用开支的合理性与有效性,评判财产估价与变现的科学性、合理性,评价偿债顺序的合法性,切实维护全体债权人的合法权益。可见,破产会计由债务人会计、清算人会计和债权人会计三位一体所构成,尽管各自服务对象、服务内容不尽相同,但其目标集中体现在增大债权人的债权受偿比例、维护债权人与债务人的合法权益方面,这是与正常企业会计目标的根本区别所在,进而构成了其独特的会计目标:

  1.及时、客观、真实地向有关方面提供破产会计信息;

  2.科学进行破产会计预测、决策、计划、控制、考核与分析;

  3.保护债务人财产的安全完整,提高财产的变现价值;

  4.监督破产程序实施的合法性与有效性,努力提高经济效益(增大债权人的债权受债比例),维护债权人的合法权益。

破产会计的会计假设

  常规财务会计会计假设包括会计主体持续经营会计分期货币计量四个方面。由于破产会计的外部社会经济环境与常规财务会计有所不同,因此其会计假设亦发生了变化。

  1.对会计主体假设的影响。会计主体假设为确定和计量任何一个特定企业所具有的经济资源及所进行的业务活动提供了基础,同时,也为规范计量和报告所涉及的范围提供了基础。企业在申请破产以后,仍在继续经营之中,在法律上并没有被宣布终止经营活动,因此,企业主体依然是原来的主体。企业进入和解整顿阶段,同样是以原有身份进行自我挽救活动,此时,企业的财产、名称、组织机构和场所均无实质性变化,会计主体仍然没有发生实质性变化。但在企业宣告破产以后,情况就发生了根本变化,企业将由清算人接管,企业对本身所拥有的资产实际上已失去管理和处置权。一切保管、清理、估价、处理和分配事宜均将归清算人负责,并将由清算人出面,代表企业依法进行必要的民事活动和承担民事责任。应当指出,在破产清算期间。由于企业作为法人已名存实亡,所以企业会计主体所依赖的计量基础和计量对象的实体已经消亡,原来意义上的会计主体自然也就不存在了。

  2.对持续经营假设的影响。持续经营假设是制订会计原则和选择会计方法的出发点,如企业财产计量。费用分配、折旧计提等均建立在此假设的基础上,在破产清算阶段虽然会计主体发生了实质性变化,但会计主体仍然存在,而其他假设则受到破产的直接冲击,就持续经营假设而言,企业一旦宣告破产,则根本上改变了持续经营假设的基础,企业从正常经营转向清算,要求会计人员采用清算的观念,而不是继续经营的观点。破产会计不再服务于企业正常的生产经营决策和投资者的投资决策,而主要服务于企业既有的各种债权人(包括政府有关部门)和企业破产清算机构。

  3.对会计分期与货币计量假设的影响。会计分期与货币计量假设都是以持续经营假设为前提,由于破产清算从根本上改变了持续经营假设,从而就直接影响到会计分期假设与货币计量假设。在破产清算时,虽然仍然需要运用货币去计量破产企业的资财和清算人的经济业务活动,但破产会计必须运用的计量属性是现行变现价格,由于现行变现价格具有不稳定性,从而在一定程度上动摇了市值稳定的假设。这里应特别指出,在破产会计领域,货币计量属性受到直接冲击是短暂的。会计分期假设是基于社会再生产过程管理与控制的需要,企业一旦破产,便进入破产清算阶段,此时。企业的正常生产经营活动已经终止,没有必要划分会计期间,因此会计分期实质上已不复存在。

破产会计的原则

  会计核算的一般原则是对会计核算的基本要求。会计假设是会计理论的基础,是制定会计原则和会计方法的依据。破产会计的会计假设与常规财务会计的会计假设存在着较大的差异,因此其会计原则与会计方法必然也存在较大差异。常规财务会计的一些原则。如权责发生制原则配比原则谨慎性原则历史成本原则划分收益性支出与资本性支出原则,是在企业持续正常经营的情况下,财务会计所必须遵循的原则,显然这六项原则已不再适用于破产会计。而其他六项原则,即客观性原则相关性原则可比性原则一贯性原则及时性原则清晰性原则,主要是对会计信息质量提出要求,是规范会计信息的原则,而破产会计的目标仍然是向有关方面提供会计信息,因此这一部分原则仍适用于破产会计。

  由于破产会计的一些特殊核算内容,以及信息使用者的特殊要求,因而需要一些新的核算原则代替不再适用的常规会计核算原则,如用收付实现制来代替权责发生制,用清算价格原则代替历史成本原则,用全面性原则代替重要性原则等。现对破产会计的特殊性原则论述如下:

  1.收付实现制原则。收付实现制是指会计单位的经营收支以款项是否已经收付为标准,按收付期确定收益和费用的一种核算方法。在收付实现制的原则下,凡在本期收到款项的收益和付出款项的费用,不论其应否属于本期,均作为本期的收益和费用处理;凡在本期发生的但未收到款项的收益和尚未付款的费用,均不作为本期的收益和费用处理。在企业终止经营条件下,清算会计不需要再核算清算期的经营成果,不存在收益和费用配比的问题,它不需要考虑预收收入预付费用,以及应计收入应计费用会计事项;资产变现必须以获得的现实款项人帐,债务也必须以现实的货源来偿付。所以收付实现制是关于破产会计确认、计量和报告基本方法的规范性原则。

  2.清算价格原则,清算价格原则就是指清算会计在对破产清算业务进行确认、计量和报告的过程中,必须以清算价格为基本价值尺度,资产的价值必须按照实际变现的价值计算,负债必须按照资产变现后的实际负担能力来偿还。在持续经营的条件下,资产的计价都是采用购置时实际价格――历史成本来进行的。由于此时资产的计价是满足于正常生产经营需要的,因此历史成本与现行市价之间的差额可以被忽略。当企业进入清算状态以后,这种差额的存在必然影响清算进程和债务清偿,用清算价格代替历史成本是消除这一差额的必然选择。此外,清算债务需要债务人以现实的经济资源――货币或货币等价物来偿付,货币通过资产变现取得,货币等价物要经过合理估价,这些都必须按照清算价格来进行,反映清算业务过程的财务报表也需要借助于清算价格来编制。

  3.全面性原则,全面性原则就是指破产会计核算应该全面完整地反映清算活动的所有方面,全面反映破产期内的资金来源、去向和破产损益情况,不得隐匿和遗漏。其具体要求主要有两方面:①从企业这个角度看,会计信息要全面反映业务状况;②从会计服务对象来看,会计信息要能够全面满足信息使用者的要求。会计要想满足上述两个方面的要求,首先必须科学地设计和选择清算会计报表体系、报表内容和编报方法,因为使用常规会计核算的报表体系、报表内容和编报方法,是无法满足破产清算状态下信息充分披露要求的。破产会计核算内容比常规会计核算内容相对简单一些,也为贯彻全面性原则提供了条件,比如破产会计不再需要进行费用分摊产品成本核算,破产损益的核算比起企业生产经营损益的核算来也要简单得多。

破产会计与正常经营会计的区别

  破产会计与正常经营会计的显著不同,具体表现在以下几方面:

  1.会计基本假设不同。清算组接管破产企业,意味着破产企业一切事务的管理或受理权业已易人,正常经营条件下的会计主体假设,持续经营假设以及会计分期假设已不适用于破产清算阶段。企业破产则无从谈及持续经营;破产前的企业法人主体的资格已经完全丧失,会计主体更替为为满足具有不同要求的破产企业、债权人以及人民法院服务的清算组。尽管我国法律没有明确规定清算组作为一个独立的法律主体,但从破产法为清算组设定的权利义务来看,清算组似乎可以作为一个独立的法律主体,从企业被宣告破产之日起至破产清算程序结束,可视为破产会计期间,这一期间具有不确定性,它取决于清算组对破产企业的清算进度。由于破产会计期间的不确定,从而导致中期破产会计报表编制的随机性,如果破产会计期间长,则应在清算的一定阶段编制中期破产会计报表,否则,在破产清算程序结束时直接公布终期清算结果。

  2.核算内容不同。清算组进入企业后,负责对破产企业的全部财产进行保管、估价、变现和债务的清偿,从而使破产会计的核算内容完全有别于正常经营会计的核算内容,主要包括:接管的会计核算、破产财产的会计核算、破产费用的会计核算以及破产债权的会计核算。

  3.会计主体所处的地位不同。按管破产企业的清算组,一般为企业的外部人员,他们不仅为破产企业服务,而且也要为债权人以及人民法院服务,他们既要维护破产企业的利益,同时也要确保债权人的权益,因此清算组具有一定的中立地位。

  4.部分会计原则不同。《企业会计准则》规定了12条会计核算的一般原则,其中的客观性原则、相关性原则、可比性原则一贯性原则及时性原则明晰性原则,主要是对会计信息质量提出的要求,破产会计的核算内容虽与正常经营会计的核算内容不同,但就会计信息质量来说,要求是相同的,因此这六条原则仍适用于破产会计;至于权责发生制原则、配比原则谨慎性原则历史成本原则划分收益性支出与资本性支出原则、重要性原则,主要是建立在企业持续经营及会计分期假设的基础之上,既然在破产清算阶段持续经营假设已不复存在,而且会计分期假设也已失去了原有的含义,这六条原则也就失去了存在的基础,与破产财产估价、变现相适应的新的核算原则随之产生,即收付实现制原则和重置成本原则。收付实现制原则是指破产清算阶段要以实际收到或实际支付现金做为确定收支的标准;重置成本原则是指清算组对破产财产的估价变现不能以历史成本做为确认的标准,而应以现行市价为标准确认。

参考文献

  1. 袁晓勇,杨宜勇.最新会计师手册[M].科学出版社,1990年03月第1版.
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