註冊會計師執業準則

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　　註冊會計師執業準則是註冊會計師在執行審計業務過程中應當遵循的行為準則，是衡量註冊會計師審計工作質量的權威性標準。執業準則的含義包括如下主要內容：

　　(1)執業準則是審計實踐經驗的總結。執業準則從理論上對審計實踐進行總結，是註冊會計師審計理論的重要組成部分。它反映了註冊會計師審計工作的客觀規律和基本要求，同時又反過來指導實踐，成為註冊會計師工作的原則和標準。

　　(2)執業準則對註冊會計師的素質和專業資格做了明確規定，並對註冊會計師的鑒證與服務行為予以規範和指導，指明各項鑒證與服務業務應當如何去做，哪些是可以做的、哪些是不可以做的，哪些必須深入去做、哪些可以只作一般的瞭解。

　　(3)執業準則是衡量、判斷註冊會計師工作質量的專業標準和依據。由於執業準則提出了註冊會計師工作應達到的質量要求，所以，衡量其質量的優劣就有了客觀尺度，即使註冊會計師與客戶雙方就某些問題產生了分歧，也容易在這種客觀尺度的基礎上統一起來。

　　(4)執業準則是由註冊會計師職業團體制定的具有權威性的專業文件。

　　執業準則的根本作用在於保證註冊會計師執業質量，維護社會經濟秩序。此外，執業準則的制定、頒佈和實施，對於增強社會公眾對註冊會計師職業的信任，合理區分客戶管理層的責任和註冊會計師責任，客觀評價註冊會計師執業質量，保護責任方及各利害關係人的合法權益，以及推動審計理論的發展均有一定的作用。具體地說，執業準則的作用主要表現在以下幾個方面：

　　1．制定、實施執業準則，為衡量和評價註冊會計師執業質量提供了依據，從而有助於註冊會計師執業質量的提高

　　在市場經濟社會中，一種商品能否取信於社會的關鍵在於它的質量，一項服務能否取信於社會同樣在於它的質量。審計和鑒證工作能否滿足社會的需求和取信於社會；關鍵也是質量問題。由於審計和鑒證業務質量與維護責任方、社會公眾的利益以及提高註冊會計師職業的社會地位都有直接的聯繫，因此，無論是被審計單位、社會公眾還是註冊會計師職業界本身都需要一個衡量和評價註冊會計師執業質量的標準即執業準則。註冊會計師執業準則對註冊會計師執行業務應遵循的規範作了全面規定，既涵蓋了鑒證業務和相關服務等業務領域，又為質量控制提供了標準。其中的審計準則對財務報表審計的目標和一般原則、審計工作的基本程式和方法，以及審計報告的基本內容、格式和類型等都作了詳細規定。只要註冊會計師遵照執業準則的規定執行業務，執業質量就有保證。另外，執業準則是註冊會計師實踐經驗的總結和升華，它的實施有助於註冊會計師理論和實務水平的提高。

　　2．制定、實施執業準則，有助於規範審計工作，維護社會經濟秩序

　　市場經濟的要素之一是平等，一切市場經濟參與者都不能因權力、地位不同而形成差異，行政權力如果與經濟交易結合在一起，就會破壞市場經濟秩序，無法實現經濟資源的合理配置。從一定意義上說，審計工作作為一種經濟監督，其經濟後果或多或少總是會使一部分人受益，另一部分人受損，這種受益和受損的幅度需要加以限制，限制的手段便是執業準則。前已述及，執業準則是審計工作自由度和統一度的平衡結果，這種結果的本質作用便是規範審計工作，維護社會經濟秩序。建立了註冊會計師執業準則，就確立了註冊會計師的執業規範，使註冊會計師在執行業務的過程中有章可循。比如，執業準則規範了在審計業務中註冊會計師如何簽訂審計業務約定書，如何編製審計計劃，如何實施審計程式，如何記錄審計工作底稿，如何與治理層進行溝通，如何利用其他主體的工作，如何出具審計報告，以及如何控制審計質量等。執業準則也對註冊會計師從事財務報表審閱、其他鑒證業務和相關服務進行了規範。這就使註冊會計師在執行業務的每一環節都有了相應的依據和標準，從而規範了註冊會計師的行為，可以合理限制註冊會計師選擇政策、程式和方法的自由度，避免註冊會計師隨意發表鑒證結論。

　　3．制定、實施執業準則，有助於增強社會公眾對註冊會計師職業的信任

　　執業準則的制定和實施反映著註冊會計師職業的成熟。過去幾十年中，在許多國家正式頒佈執業準則後，註冊會計師職業的聲望都大大提高了。這表明審計界有信心公開明確其標準，並使從業人員遵循這些標準。

　　註冊會計師行業擔負著對會計信息質量進行鑒證的重要職能，客觀上起著維護社會公眾利益的作用。中國註冊會計師執業準則體系立足維護公眾利益的宗旨，充分研究和分析了新形勢下資本市場發展和註冊會計師執業實踐所面臨的挑戰與困難，強化了註冊會計師的執業責任，細化了對註冊會計師揭示和防範市場風險的指導。其中，審計準則要求註冊會計師強化審計的獨立性，保持應有的職業謹慎態度，遵守職業道德規範，切實貫徹風險導向審計理念，提高識別和應對市場風險的能力，更加積極地承擔對財務報表舞弊的發現責任，始終把對公眾利益的維護作為審計準則的衡量標尺。中國註冊會計師執業準則體系的實施，必將提升註冊會計師的執業質量，加強會計師事務所的質量控制和風險防範，為提高財務信息質量，降低投資者的決策風險，維護社會公眾利益，實現更有效的資源配置，推動經濟發展和保持金融穩定發揮重要作用。

　　另外，由於執業準則為衡量和評價註冊會計師執業質量提供了依據，這就使社會公眾可以通過對註冊會計師的某項審計工作結果進行評價，看它是否符合執業準則，是否達到令他們滿意的程度。只有註冊會計師執業質量令人滿意，註冊會計師的工作才能令人信任。正如愛德華·斯坦潑與莫裡斯·穆尼茲在其合著的《國際審計標準》一書中所說：“只有假定那些信任人員意見的人確信註冊會計師是按照最高的準則去做他的工作，註冊會計師才能完成對財務報表提供可信任的職責。”

　　4．執業準則的制定和實施，有助於維護會計師事務所和註冊會計師的正當權益，使得他們免受不公正的指責和控告

　　註冊會計師的責任並非毫無限制，工作結果也不可能在任何條件下都絕對地正確。執業準則中規定了註冊會計師的工作範圍，註冊會計師只要能嚴格按照執業準則的要求執業，就算是盡到了職責。當審計委托人與註冊會計師發生糾紛並訴諸法律時，執業準則就成為法庭判明是非、劃清責任界限的重要依據。

　　5．制定、實施執業準則，有助於推動審計與鑒證理論的研究和現代審計人才的培養

　　執業準則是註冊會計師實踐經驗的總結和升華，已成為審計與鑒證理論的重要組成部分。在執業準則制定過程中，必然會激發各種理論的爭論、探討，從而帶動理論研究。隨著執業準則的制定、修訂和實施，一些理論方面的爭論就會消除，認識上和實踐上的分歧就會趨於統一。執業準則頒佈以後，審計學界仍然要圍繞著如何實施準則和怎樣達到準則的要求展開細緻的工作和研究，不斷改進和完善這些準則。因此，審計理論水平會隨著執業準則的制定和實施不斷得以提高。註冊會計師執業質量和理論水平的提高，無疑會帶動審計教育水準的提高，這樣必然會有助於培養現代化的審計人才，推動審計事業的進一步發展。

　　應當指出的是，大多數人只註意到了執業準則的種種作用和優點，很少有人分析執業準則可能帶來的負作用。其實，任何事物都是矛盾的統一體，執業準則也不例外，執業準則有其積極作用，也有消極作用。在充分認識執業準則積極作用的同時，探討其可能帶來的負效應，對於正確理解和認識準則及合理運用準則應是大有裨益的。

　　執業準則的負效應主要表現在以下幾個方面：(1)執業準則可能導致僵化，人為縮小註冊會計師職業判斷的範圍；(2)報告使用者往往認為依據執業準則審定的財務報表是確實可靠的；(3)執業準則可能由於社會或政治壓力，致使會計師職業受到操縱；(4)執業準則可能抑制批評性思想、建設性思想的發展；(5)準則越多，註冊會計師的執業成本可能就越高。

　　註冊會計師執業準則包括中國註冊會計師鑒證業務基本準則、審計準則、審閱業務準則、其他鑒證業務準則、相關服務準則和會計師事務所質量控制準則。

　　一、鑒證業務基本準則

　　鑒證業務基本準則是鑒證業務準則概念框架，旨在規範註冊會計師執行鑒證業務，明確鑒證業務的目標和要素，確定審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則適用的鑒證業務類型。

　　1．鑒證業務的定義

　　鑒證業務是指註冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果。如責任方按照會計準則和相關會計制度(標準)對其財務狀況、經營成果和現金流量(鑒證對象)進行確認、計量和列報而形成的財務報表(鑒證對象信息)。

　　鑒證業務包括歷史財務信息審計業務、歷史財務信息審閱業務和其他鑒證業務。註冊會計師執行歷史財務信息審計業務、歷史財務信息審閱業務和其他鑒證業務時，應當遵守鑒證業務基本準則以及依據該準則制定的審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則。

　　2．鑒證業務的範圍

　　我國註冊會計師的鑒證業務與非鑒證業務的主要區別，見表1。

　　綜上所述，目前我國註冊會計師的鑒證業務主要包括審計、驗資、審核和審閱，其主要區別，見表2。

　　二、審計準則

　　註冊會計師審計準則是執業準則的核心內容，是註冊會計師在開展業務過程中必須遵循的行為準則，也是註冊會計師審計工作的權威性標準。2006年2月15日，財政部頒佈了48項註冊會計師審計準則，這標誌著適應我國市場經濟發展要求，與國際趨同的註冊會計師審計準則體系正式建立。

　　新頒佈的部分審計準則項目如下：

　　1)中國註冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則。

　　2)中國註冊會計師審計準則第1111號——審計業務約定書。

　　3)中國註冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿。

　　4)中國註冊會計師審計準則第1201號——計劃審計工作。

　　5)中國註冊會計師審計準則第1221號——重要性。

　　6)中國註冊會計師審計準則第1301號——審計證據。

　　7)中國註冊會計師審計準則第1401號——利用其他註冊會計師的工作。

　　8)中國註冊會計師審計準則第1411號——考慮內部審計工作。

　　9)中國註冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作。

　　10)中國註冊會計師審計準則第1501號——審計報告。

　　11)中國註冊會計師審計準則第1602號——驗資。

　　這裡，準則編號由4位數字組成，其中，千位代表準則類別：“1”代表審計準則；“2”代表審閱準則；“3”代表其他鑒證業務準則；“4”代表相關服務準則；“5”代表質量控制準則。百位數代表某一類別準則中的大類。例如審計準則分為六大類，分別用1～6表示。“1”代表一般原則與責任；“2”代表“風險評估與應對”；“3”代表審計證據；“4”代表利用其他主體的工作；“5”代表審計結論與報告；“6”代表特殊領域審計。十位數代表大類中的小類。個位數代表小類中的順序號。

　　其他的準則如：中國註冊師審閱準則第2101號——財務報表審閱，中國註冊師其他鑒證業務準則第3101號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務，中國註冊會計師相關服務準則第4101號——對財務信息執行商定程式，會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制。

　　三、會計師事務所業務質量控制準則

　　1．質量控制制度的目標和要素

　　會計師事務所業務質量控制準則是指為規範會計師事務所的業務質量控制，明確會計師事務所及其人員的質量控制責任，適用於會計師事務所執行歷史財務信息審計和審閱業務、其他鑒證業務及相關服務業務的管理標準和原則。會計師事務所應當根據會計師事務所業務質量控制準則，制定質量控制制度。

　　(1)質量控制制度的目標

　　質量控制制度的目標是：①會計師事務所及其人員遵守法律法規、職業道德規範、審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則及相關服務準則的規定；②會計師事務所和相關項目負責人根據具體情況出具恰當的報告。

　　項目負責人是指會計師事務所中負責某項業務及其執行，並代表會計師事務所在業務報告上簽字的主任會計師或經授權簽字的註冊會計師。

　　(2)質量控制制度的要素

　　會計師事務所的質量控制制度應當包括針對下列七項要素而制定的政策和程式：①對業務質量承擔的領導責任；②職業道德規範；③客戶關係和具體業務的接受與保持；④人力資源；⑤業務執行；⑥業務工作底稿；⑦監控。會計師事務所應當將質量控制政策和程式形成書面文件，並傳達到全體人員。在記錄和傳達時，應清楚地描述質量控制政策和程式及其擬實現的目標。

　　2．質量控制準則新理念和新方法

　　(1)全面業務控制

　　原來質量控制準則只談審計業務的質量控制，現在要求對歷史財務信息的審計和審閱業務、非歷史財務信息的其他鑒證業務及相關服務業務等所有業務實行全面的質量控制。

　　(2)雙重控制目標

　　原來質量控制的目標是使審計工作符合審計準則的要求，側重於單一的工作過程質量控制。現在會計師事務所應根據質量控制準則制定質量控制制度，以合理保證上述目標的實現。既重視過程的質量又重視結果的質量。

　　(3)責任追究制度

　　原來的準則沒有規定誰對業務質量負責。現規定項目負責人應當對事務所分派的每項業務的總體質量負責，主任會計師對整個質量控制制度承擔最終責任，從而為實行質量責任追究制度和分層(分事務所層和項目組層)控制制度打下基礎。

　　(4)系統控制理念

　　原來規定質量控制的要素有職業道德原則、專業勝任能力、工作委派、督導、咨詢、業務承接和監控。現規定質量控制制度的要素有上述七個方面。比原來內容更豐富、更求實、更系統、更有效。

　　(5)質量文化建設

　　原來根本沒有規定事務所領導層還有質量文化的培育責任。現規定會計師事務所應當制定政策和程式，培育以質量為導向的內部文化。這些程式和政策應當明確主任會計師對質量控制制度承擔最終責任，強調事務所的領導層及其作出的示範對事務所文化有重大影響，要求各級管理層通過清晰、一致及經常的行動示範和信息傳達，向全體人員強調質量控制政策和程式以及實現質量控制目標的重要性。還特別強調事務所領導層首先要樹立質量至上的意識，合理確定管理責任以避免重商業利益輕業務質量，主任會計師應當委派有勝任能力及必要許可權的人員承擔質量控制制度運作責任，建立以質量為導向的業績評價、薪酬及晉升的政策和程式，並投入足夠的資源制定、執行和記錄質量控制制度。質量文化將是事務所質量控制環境建設的核心內容。事務所可通過培訓研討班、會議、正式或非正式的談話、職責說明書、新聞通信或簡要備忘錄，傳達這些行動和信息。

　　(6)人力資源管理

　　原來只規定要重視人員的專業勝任能力。現規定事務所應當制定人力資源政策和程式，合理保證擁有足夠的、具有必要素質和專業勝任能力，並遵守職業道德規範的人員，以實現質量控制的目標，解決好招聘人員素質、專業勝任能力、職業發展和人員需求預測問題，把人員作為社會人和經濟人，解決好他們的業績評價、晉升和薪酬問題。這充分尊重了人力資源是事務所最重要資源、事務所質量控制的關鍵是人事管理的行業特征，全面體現了人本管理原則。

　　(7)迴圈控制思想

　　原來也規定事務所要建立分級督導制度，但並沒有有效的迴圈控制(全程式控制制)。現要求計劃業務工作時就應包括對指導、監督和覆核工作的計劃，業務執行中項目組控制和事務所獨立實施項目質量控制覆核並舉，事務所對歸檔的工作底稿實行有效監控、實施有效的事後監控等，強調會計師事務所應當周期性地選取已完成的業務進行檢查，周期最長不得超過三年。在每個周期內，應對每個項目負責人的業務至少選取一項進行檢查。從而形成一個良性迴圈控制圈。

　　(8)分類控制方法

　　原來規定對所有被審計單位的業務實行統一的質量控制標準，不區分重要和一般業務，導致質量控制的重點不突出。現規定事務所必須對所有上市公司財務報表審計實施項目質量控制覆核，因為上市公司審計廣泛涉及公眾利益。還規定必須制定適當的標準、評價和確定上市公司財務報表審計以外的歷史財務信息審計，以及審閱、其他鑒證業務及相關服務業務，是否需要實施項目質量控制覆核。對上市公司的財務報表審計還要求定期輪換項目負責人。

　　新準則規定對上市公司財務報表審計要覆核八項內容，而對除此以外的其他業務實施項目質量控制覆核時，可根據情況考慮覆核其部分或全部事項。這八項的內容是：①項目組就具體業務對會計師事務所獨立性所做出的判斷；②在審計過程中識別的特別風險以及採取的應對措施；③做出的判斷，尤其是關於重要性和特別風險的判斷；④是否就已存在的意見分歧、其他疑難問題或爭議事項進行適當咨詢，以及咨詢得出的結論；⑤在審計中識別的已更正和未更正的錯報的重要程度以及處理情況；⑥擬與管理層、治理層以及其他方面溝通的事項；⑦所覆核的審計工作底稿是否反映了針對重大判斷執行的工作，是否支持得出的結論：⑧擬出具的審計報告的適當性。

　　所謂項目質量控制覆核是指，事務所指派未以任何方式參與業務的勝任人員在出具報告前，對項目組作出的重大判斷和在準備報告時形成的結論，作出客觀評價的過程。項目質量控制覆核並不減輕項目負責人的責任。這種分類控制方法較好地處理了事務所成本和公眾利益之間的矛盾。

　　當今世界，經濟全球化趨勢正深入發展，各國相互依存程度日益加深，全球經濟成為有機互動的整體。面對全球資本市場每日數兆資金的流動，各國的投資者希望註冊會計師能按統一的標準提供服務，以便能夠正確地決策，從而降低因信息不充分和不可靠而產生的交易成本和風險。因此，世界主要資本市場在積極探討並努力實現一套全球公認的審計準則的趨同。在中國經濟與世界經濟關聯度不斷加深，中國經濟日益緊密地融入世界經濟體系的背景下，實現中國審計準則的國際趨同，既是中國會計業國際化發展的要求，也是中國經濟接軌國際市場的迫切要求。

　　審計準則的國際趨同，對世界經濟的發展有重要的推動作用：有利於世界經濟的融合；有利於實現資源的有效配置；有利於保持經濟的安全和穩定。

　　(1)會計審計準則國際趨同的基本原則

　　財政部領導根據我國實際情況和國際趨同的必要性，明確提出了中國會計審計準則趨同的基本原則和主張。基本原則是：按照我國市場經濟發展進程，順應經濟全球化和國際會計審計標準趨同的大趨勢，著力完善中國會計審計準則體系，加快實現與國際準則的趨同。

　　1．趨同是進步，是方向

　　趨同是協調的進一步深化，體現了國際經濟一體化進程的要求。任何一個組織只要不想游離於國際市場之外，就不能無視準則國際趨同這一發展趨勢。這就需要共同努力，儘量尋求一致。

　　2．趨同不等同於相同

　　各國在經濟環境、法律制度、文化理念以及監管水平、會計信息使用者和會計人員素質等方面存在著不同程度的差異，不顧各國國情、不顧會計審計發展狀況和環境特點，趨同是難以實現的。

　　3．趨同需要一個過程

　　各國國情的差異決定了合作自願性，需要積極且不斷地研究新情況、解決新問題、創建新機制，努力追求符合國際效率、公平、主權和全球多樣性發展要求的建設機制。

　　4．趨同是一種互動

　　趨同並不意味著單向運動。它是世界各個國家之間、各國與國際準則委員會之間、國際準則委員會與區域會計組織之間，多向進行的相互溝通，相互借鑒，相互認可。世界多樣性的特點決定了互動是國際化趨同的客觀規律。遵循它，就能更好前進。否則，就會影響效率或效果。

　　(2)會計審計準則國際趨同的具體措施

　　1．儘力趨同

　　如果某項國際準則的基本原則和方法能夠適合中國的實際情況，我們將借鑒該項國際準則；如果某項國際準則的基本原則和方法適合中國的實際情況，但在某些技術細節上不符合中國具體情況，我們將根據中國實際情況作出補充、說明或修改，最大限度地借鑒國際準則，同時推動國際組織在修訂有關準則時，考慮中國的情況；如果某項國際準則規範的內容在中國尚未出現或剛起步，我們將根據國際準則發佈征求意見稿，以體現準則體系的完整性，待條件成熟時再正式發佈執行。

　　2．允許差異

　　如果某項國際準則的基本原則和方法不適合中國的實際情況，我們將根據中國的實際情況提出我們自己的解決方案，並提請國際審計準則制定機構在制定相關準則時予以考慮。此外，準則的體例、格式要符合中國法律的規範性要求，文字表述要體現中國文化傳統和語言習慣，以便讓專業人士理解和掌握準則內容，讓使用者便於理解、易於執行。

　　3．積極創新

　　在準則體系和內容上要有創新。我們將充分利用後發優勢，通過深入分析，根據審計業務的內在邏輯關係，制定出內容完整、結構合理的準則體系；在準則內容上也將積極創新，對於中國特有的一些業務，將根據中國實際情況提出我們自己的解決方案。

• 註冊會計師執業準則體系