注册会计师执业准则

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　　注册会计师执业准则是注册会计师在执行审计业务过程中应当遵循的行为准则，是衡量注册会计师审计工作质量的权威性标准。执业准则的含义包括如下主要内容：

　　(1)执业准则是审计实践经验的总结。执业准则从理论上对审计实践进行总结，是注册会计师审计理论的重要组成部分。它反映了注册会计师审计工作的客观规律和基本要求，同时又反过来指导实践，成为注册会计师工作的原则和标准。

　　(2)执业准则对注册会计师的素质和专业资格做了明确规定，并对注册会计师的鉴证与服务行为予以规范和指导，指明各项鉴证与服务业务应当如何去做，哪些是可以做的、哪些是不可以做的，哪些必须深入去做、哪些可以只作一般的了解。

　　(3)执业准则是衡量、判断注册会计师工作质量的专业标准和依据。由于执业准则提出了注册会计师工作应达到的质量要求，所以，衡量其质量的优劣就有了客观尺度，即使注册会计师与客户双方就某些问题产生了分歧，也容易在这种客观尺度的基础上统一起来。

　　(4)执业准则是由注册会计师职业团体制定的具有权威性的专业文件。

　　执业准则的根本作用在于保证注册会计师执业质量，维护社会经济秩序。此外，执业准则的制定、颁布和实施，对于增强社会公众对注册会计师职业的信任，合理区分客户管理层的责任和注册会计师责任，客观评价注册会计师执业质量，保护责任方及各利害关系人的合法权益，以及推动审计理论的发展均有一定的作用。具体地说，执业准则的作用主要表现在以下几个方面：

　　1．制定、实施执业准则，为衡量和评价注册会计师执业质量提供了依据，从而有助于注册会计师执业质量的提高

　　在市场经济社会中，一种商品能否取信于社会的关键在于它的质量，一项服务能否取信于社会同样在于它的质量。审计和鉴证工作能否满足社会的需求和取信于社会；关键也是质量问题。由于审计和鉴证业务质量与维护责任方、社会公众的利益以及提高注册会计师职业的社会地位都有直接的联系，因此，无论是被审计单位、社会公众还是注册会计师职业界本身都需要一个衡量和评价注册会计师执业质量的标准即执业准则。注册会计师执业准则对注册会计师执行业务应遵循的规范作了全面规定，既涵盖了鉴证业务和相关服务等业务领域，又为质量控制提供了标准。其中的审计准则对财务报表审计的目标和一般原则、审计工作的基本程序和方法，以及审计报告的基本内容、格式和类型等都作了详细规定。只要注册会计师遵照执业准则的规定执行业务，执业质量就有保证。另外，执业准则是注册会计师实践经验的总结和升华，它的实施有助于注册会计师理论和实务水平的提高。

　　2．制定、实施执业准则，有助于规范审计工作，维护社会经济秩序

　　市场经济的要素之一是平等，一切市场经济参与者都不能因权力、地位不同而形成差异，行政权力如果与经济交易结合在一起，就会破坏市场经济秩序，无法实现经济资源的合理配置。从一定意义上说，审计工作作为一种经济监督，其经济后果或多或少总是会使一部分人受益，另一部分人受损，这种受益和受损的幅度需要加以限制，限制的手段便是执业准则。前已述及，执业准则是审计工作自由度和统一度的平衡结果，这种结果的本质作用便是规范审计工作，维护社会经济秩序。建立了注册会计师执业准则，就确立了注册会计师的执业规范，使注册会计师在执行业务的过程中有章可循。比如，执业准则规范了在审计业务中注册会计师如何签订审计业务约定书，如何编制审计计划，如何实施审计程序，如何记录审计工作底稿，如何与治理层进行沟通，如何利用其他主体的工作，如何出具审计报告，以及如何控制审计质量等。执业准则也对注册会计师从事财务报表审阅、其他鉴证业务和相关服务进行了规范。这就使注册会计师在执行业务的每一环节都有了相应的依据和标准，从而规范了注册会计师的行为，可以合理限制注册会计师选择政策、程序和方法的自由度，避免注册会计师随意发表鉴证结论。

　　3．制定、实施执业准则，有助于增强社会公众对注册会计师职业的信任

　　执业准则的制定和实施反映着注册会计师职业的成熟。过去几十年中，在许多国家正式颁布执业准则后，注册会计师职业的声望都大大提高了。这表明审计界有信心公开明确其标准，并使从业人员遵循这些标准。

　　注册会计师行业担负着对会计信息质量进行鉴证的重要职能，客观上起着维护社会公众利益的作用。中国注册会计师执业准则体系立足维护公众利益的宗旨，充分研究和分析了新形势下资本市场发展和注册会计师执业实践所面临的挑战与困难，强化了注册会计师的执业责任，细化了对注册会计师揭示和防范市场风险的指导。其中，审计准则要求注册会计师强化审计的独立性，保持应有的职业谨慎态度，遵守职业道德规范，切实贯彻风险导向审计理念，提高识别和应对市场风险的能力，更加积极地承担对财务报表舞弊的发现责任，始终把对公众利益的维护作为审计准则的衡量标尺。中国注册会计师执业准则体系的实施，必将提升注册会计师的执业质量，加强会计师事务所的质量控制和风险防范，为提高财务信息质量，降低投资者的决策风险，维护社会公众利益，实现更有效的资源配置，推动经济发展和保持金融稳定发挥重要作用。

　　另外，由于执业准则为衡量和评价注册会计师执业质量提供了依据，这就使社会公众可以通过对注册会计师的某项审计工作结果进行评价，看它是否符合执业准则，是否达到令他们满意的程度。只有注册会计师执业质量令人满意，注册会计师的工作才能令人信任。正如爱德华·斯坦泼与莫里斯·穆尼兹在其合著的《国际审计标准》一书中所说：“只有假定那些信任人员意见的人确信注册会计师是按照最高的准则去做他的工作，注册会计师才能完成对财务报表提供可信任的职责。”

　　4．执业准则的制定和实施，有助于维护会计师事务所和注册会计师的正当权益，使得他们免受不公正的指责和控告

　　注册会计师的责任并非毫无限制，工作结果也不可能在任何条件下都绝对地正确。执业准则中规定了注册会计师的工作范围，注册会计师只要能严格按照执业准则的要求执业，就算是尽到了职责。当审计委托人与注册会计师发生纠纷并诉诸法律时，执业准则就成为法庭判明是非、划清责任界限的重要依据。

　　5．制定、实施执业准则，有助于推动审计与鉴证理论的研究和现代审计人才的培养

　　执业准则是注册会计师实践经验的总结和升华，已成为审计与鉴证理论的重要组成部分。在执业准则制定过程中，必然会激发各种理论的争论、探讨，从而带动理论研究。随着执业准则的制定、修订和实施，一些理论方面的争论就会消除，认识上和实践上的分歧就会趋于统一。执业准则颁布以后，审计学界仍然要围绕着如何实施准则和怎样达到准则的要求展开细致的工作和研究，不断改进和完善这些准则。因此，审计理论水平会随着执业准则的制定和实施不断得以提高。注册会计师执业质量和理论水平的提高，无疑会带动审计教育水准的提高，这样必然会有助于培养现代化的审计人才，推动审计事业的进一步发展。

　　应当指出的是，大多数人只注意到了执业准则的种种作用和优点，很少有人分析执业准则可能带来的负作用。其实，任何事物都是矛盾的统一体，执业准则也不例外，执业准则有其积极作用，也有消极作用。在充分认识执业准则积极作用的同时，探讨其可能带来的负效应，对于正确理解和认识准则及合理运用准则应是大有裨益的。

　　执业准则的负效应主要表现在以下几个方面：(1)执业准则可能导致僵化，人为缩小注册会计师职业判断的范围；(2)报告使用者往往认为依据执业准则审定的财务报表是确实可靠的；(3)执业准则可能由于社会或政治压力，致使会计师职业受到操纵；(4)执业准则可能抑制批评性思想、建设性思想的发展；(5)准则越多，注册会计师的执业成本可能就越高。

　　注册会计师执业准则包括中国注册会计师鉴证业务基本准则、审计准则、审阅业务准则、其他鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。

　　一、鉴证业务基本准则

　　鉴证业务基本准则是鉴证业务准则概念框架，旨在规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型。

　　1．鉴证业务的定义

　　鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度(标准)对其财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和列报而形成的财务报表(鉴证对象信息)。

　　鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。注册会计师执行历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务时，应当遵守鉴证业务基本准则以及依据该准则制定的审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。

　　2．鉴证业务的范围

　　我国注册会计师的鉴证业务与非鉴证业务的主要区别，见表1。

　　综上所述，目前我国注册会计师的鉴证业务主要包括审计、验资、审核和审阅，其主要区别，见表2。

　　二、审计准则

　　注册会计师审计准则是执业准则的核心内容，是注册会计师在开展业务过程中必须遵循的行为准则，也是注册会计师审计工作的权威性标准。2006年2月15日，财政部颁布了48项注册会计师审计准则，这标志着适应我国市场经济发展要求，与国际趋同的注册会计师审计准则体系正式建立。

　　新颁布的部分审计准则项目如下：

　　1)中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则。

　　2)中国注册会计师审计准则第1111号——审计业务约定书。

　　3)中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿。

　　4)中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作。

　　5)中国注册会计师审计准则第1221号——重要性。

　　6)中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据。

　　7)中国注册会计师审计准则第1401号——利用其他注册会计师的工作。

　　8)中国注册会计师审计准则第1411号——考虑内部审计工作。

　　9)中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作。

　　10)中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告。

　　11)中国注册会计师审计准则第1602号——验资。

　　这里，准则编号由4位数字组成，其中，千位代表准则类别：“1”代表审计准则；“2”代表审阅准则；“3”代表其他鉴证业务准则；“4”代表相关服务准则；“5”代表质量控制准则。百位数代表某一类别准则中的大类。例如审计准则分为六大类，分别用1～6表示。“1”代表一般原则与责任；“2”代表“风险评估与应对”；“3”代表审计证据；“4”代表利用其他主体的工作；“5”代表审计结论与报告；“6”代表特殊领域审计。十位数代表大类中的小类。个位数代表小类中的顺序号。

　　其他的准则如：中国注册师审阅准则第2101号——财务报表审阅，中国注册师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务，中国注册会计师相关服务准则第4101号——对财务信息执行商定程序，会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制。

　　三、会计师事务所业务质量控制准则

　　1．质量控制制度的目标和要素

　　会计师事务所业务质量控制准则是指为规范会计师事务所的业务质量控制，明确会计师事务所及其人员的质量控制责任，适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务的管理标准和原则。会计师事务所应当根据会计师事务所业务质量控制准则，制定质量控制制度。

　　(1)质量控制制度的目标

　　质量控制制度的目标是：①会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范、审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则及相关服务准则的规定；②会计师事务所和相关项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。

　　项目负责人是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在业务报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师。

　　(2)质量控制制度的要素

　　会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列七项要素而制定的政策和程序：①对业务质量承担的领导责任；②职业道德规范；③客户关系和具体业务的接受与保持；④人力资源；⑤业务执行；⑥业务工作底稿；⑦监控。会计师事务所应当将质量控制政策和程序形成书面文件，并传达到全体人员。在记录和传达时，应清楚地描述质量控制政策和程序及其拟实现的目标。

　　2．质量控制准则新理念和新方法

　　(1)全面业务控制

　　原来质量控制准则只谈审计业务的质量控制，现在要求对历史财务信息的审计和审阅业务、非历史财务信息的其他鉴证业务及相关服务业务等所有业务实行全面的质量控制。

　　(2)双重控制目标

　　原来质量控制的目标是使审计工作符合审计准则的要求，侧重于单一的工作过程质量控制。现在会计师事务所应根据质量控制准则制定质量控制制度，以合理保证上述目标的实现。既重视过程的质量又重视结果的质量。

　　(3)责任追究制度

　　原来的准则没有规定谁对业务质量负责。现规定项目负责人应当对事务所分派的每项业务的总体质量负责，主任会计师对整个质量控制制度承担最终责任，从而为实行质量责任追究制度和分层(分事务所层和项目组层)控制制度打下基础。

　　(4)系统控制理念

　　原来规定质量控制的要素有职业道德原则、专业胜任能力、工作委派、督导、咨询、业务承接和监控。现规定质量控制制度的要素有上述七个方面。比原来内容更丰富、更求实、更系统、更有效。

　　(5)质量文化建设

　　原来根本没有规定事务所领导层还有质量文化的培育责任。现规定会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些程序和政策应当明确主任会计师对质量控制制度承担最终责任，强调事务所的领导层及其作出的示范对事务所文化有重大影响，要求各级管理层通过清晰、一致及经常的行动示范和信息传达，向全体人员强调质量控制政策和程序以及实现质量控制目标的重要性。还特别强调事务所领导层首先要树立质量至上的意识，合理确定管理责任以避免重商业利益轻业务质量，主任会计师应当委派有胜任能力及必要权限的人员承担质量控制制度运作责任，建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序，并投入足够的资源制定、执行和记录质量控制制度。质量文化将是事务所质量控制环境建设的核心内容。事务所可通过培训研讨班、会议、正式或非正式的谈话、职责说明书、新闻通信或简要备忘录，传达这些行动和信息。

　　(6)人力资源管理

　　原来只规定要重视人员的专业胜任能力。现规定事务所应当制定人力资源政策和程序，合理保证拥有足够的、具有必要素质和专业胜任能力，并遵守职业道德规范的人员，以实现质量控制的目标，解决好招聘人员素质、专业胜任能力、职业发展和人员需求预测问题，把人员作为社会人和经济人，解决好他们的业绩评价、晋升和薪酬问题。这充分尊重了人力资源是事务所最重要资源、事务所质量控制的关键是人事管理的行业特征，全面体现了人本管理原则。

　　(7)循环控制思想

　　原来也规定事务所要建立分级督导制度，但并没有有效的循环控制(全程控制)。现要求计划业务工作时就应包括对指导、监督和复核工作的计划，业务执行中项目组控制和事务所独立实施项目质量控制复核并举，事务所对归档的工作底稿实行有效监控、实施有效的事后监控等，强调会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。在每个周期内，应对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查。从而形成一个良性循环控制圈。

　　(8)分类控制方法

　　原来规定对所有被审计单位的业务实行统一的质量控制标准，不区分重要和一般业务，导致质量控制的重点不突出。现规定事务所必须对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核，因为上市公司审计广泛涉及公众利益。还规定必须制定适当的标准、评价和确定上市公司财务报表审计以外的历史财务信息审计，以及审阅、其他鉴证业务及相关服务业务，是否需要实施项目质量控制复核。对上市公司的财务报表审计还要求定期轮换项目负责人。

　　新准则规定对上市公司财务报表审计要复核八项内容，而对除此以外的其他业务实施项目质量控制复核时，可根据情况考虑复核其部分或全部事项。这八项的内容是：①项目组就具体业务对会计师事务所独立性所做出的判断；②在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对措施；③做出的判断，尤其是关于重要性和特别风险的判断；④是否就已存在的意见分歧、其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论；⑤在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度以及处理情况；⑥拟与管理层、治理层以及其他方面沟通的事项；⑦所复核的审计工作底稿是否反映了针对重大判断执行的工作，是否支持得出的结论：⑧拟出具的审计报告的适当性。

　　所谓项目质量控制复核是指，事务所指派未以任何方式参与业务的胜任人员在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论，作出客观评价的过程。项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任。这种分类控制方法较好地处理了事务所成本和公众利益之间的矛盾。

　　当今世界，经济全球化趋势正深入发展，各国相互依存程度日益加深，全球经济成为有机互动的整体。面对全球资本市场每日数兆资金的流动，各国的投资者希望注册会计师能按统一的标准提供服务，以便能够正确地决策，从而降低因信息不充分和不可靠而产生的交易成本和风险。因此，世界主要资本市场在积极探讨并努力实现一套全球公认的审计准则的趋同。在中国经济与世界经济关联度不断加深，中国经济日益紧密地融入世界经济体系的背景下，实现中国审计准则的国际趋同，既是中国会计业国际化发展的要求，也是中国经济接轨国际市场的迫切要求。

　　审计准则的国际趋同，对世界经济的发展有重要的推动作用：有利于世界经济的融合；有利于实现资源的有效配置；有利于保持经济的安全和稳定。

　　(1)会计审计准则国际趋同的基本原则

　　财政部领导根据我国实际情况和国际趋同的必要性，明确提出了中国会计审计准则趋同的基本原则和主张。基本原则是：按照我国市场经济发展进程，顺应经济全球化和国际会计审计标准趋同的大趋势，着力完善中国会计审计准则体系，加快实现与国际准则的趋同。

　　1．趋同是进步，是方向

　　趋同是协调的进一步深化，体现了国际经济一体化进程的要求。任何一个组织只要不想游离于国际市场之外，就不能无视准则国际趋同这一发展趋势。这就需要共同努力，尽量寻求一致。

　　2．趋同不等同于相同

　　各国在经济环境、法律制度、文化理念以及监管水平、会计信息使用者和会计人员素质等方面存在着不同程度的差异，不顾各国国情、不顾会计审计发展状况和环境特点，趋同是难以实现的。

　　3．趋同需要一个过程

　　各国国情的差异决定了合作自愿性，需要积极且不断地研究新情况、解决新问题、创建新机制，努力追求符合国际效率、公平、主权和全球多样性发展要求的建设机制。

　　4．趋同是一种互动

　　趋同并不意味着单向运动。它是世界各个国家之间、各国与国际准则委员会之间、国际准则委员会与区域会计组织之间，多向进行的相互沟通，相互借鉴，相互认可。世界多样性的特点决定了互动是国际化趋同的客观规律。遵循它，就能更好前进。否则，就会影响效率或效果。

　　(2)会计审计准则国际趋同的具体措施

　　1．尽力趋同

　　如果某项国际准则的基本原则和方法能够适合中国的实际情况，我们将借鉴该项国际准则；如果某项国际准则的基本原则和方法适合中国的实际情况，但在某些技术细节上不符合中国具体情况，我们将根据中国实际情况作出补充、说明或修改，最大限度地借鉴国际准则，同时推动国际组织在修订有关准则时，考虑中国的情况；如果某项国际准则规范的内容在中国尚未出现或刚起步，我们将根据国际准则发布征求意见稿，以体现准则体系的完整性，待条件成熟时再正式发布执行。

　　2．允许差异

　　如果某项国际准则的基本原则和方法不适合中国的实际情况，我们将根据中国的实际情况提出我们自己的解决方案，并提请国际审计准则制定机构在制定相关准则时予以考虑。此外，准则的体例、格式要符合中国法律的规范性要求，文字表述要体现中国文化传统和语言习惯，以便让专业人士理解和掌握准则内容，让使用者便于理解、易于执行。

　　3．积极创新

　　在准则体系和内容上要有创新。我们将充分利用后发优势，通过深入分析，根据审计业务的内在逻辑关系，制定出内容完整、结构合理的准则体系；在准则内容上也将积极创新，对于中国特有的一些业务，将根据中国实际情况提出我们自己的解决方案。

• 注册会计师执业准则体系