外向型管理審計

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　　外向型管理審計是由獨立的外部註冊會計師，為了維護股東、投資者、債權人及其他委托人的利益，通過對組織的資金狀況，盈利能力及組織結構等的分項研究，就組織的管理業績和管理活動的恰當性發表批判性意見，並對外報告。

　　(一)受托財務責任向受托管理責任的發展

　　當CPA扮演內部審計師的角色，對企業經營管理的組織、程式、業績等進行鑒定和評價從而為提高企業管理效率提供眼務時，本身就已極大地超出了防護性審計範圍，而演變成為一種建設性審計、實質性審計。CPA在內向型管理審計中的作為，為60年代開始探討的外向型管理審計奠定了堅實的基礎。那麼CPA的審計職能是如何由財務審計擴展到管理審計的呢?

　　1．美國會計學會(AAA)1973年發佈的<基本審計概念說明書》(ASOBAC)的觀點。

　　ASOBAC認為產生審計要求，擴大審計職能有四個基本條件：

　　①信息製作者和信息利用者之間的利害衝突；

　　②信息對委托人(利害關係人)決策產生影響的重要性；

　　③經營規模的擴大導致信息的複雜化；

　　④物理的、法律的、經濟的障礙使委托人(利害關係人)無法直接驗證信息的可信性，這叫疏遠性。ASOBAC所談的審計是指一般意義的審計，它既適用於財務審計，也適用於管理審計。同時ASOBAC的審計理論重視將審計結構傳給委托人(利害關係人)的過程，這為我們分析以鑒證受托管理責任為中心的外向型管理審計提供了指南。

　　2．其次，美國政府審計準則制訂及修改的原因。

　　1972年，美國審計署GAO發佈了第一份《黃皮書》——政府審計準則。準則的前言寫到：“伴隨著各級政府間關係的日益複雜，有關政府規劃項目的信息也有所增加。公職官員、國會議員及社會公眾無不關心政府財政資金的使用是否合法、是否適當；政府規劃項目的效率和效果怎樣，所需款項的使用是否經濟。在這種情況下，信息的需求量就大大增加了。過去那種僅限於與財務活動的職能相關的審計已經適應不了形勢發展的需要了，於是應當擴大政府審計範圍，現時的政府審計應與下述情況相聯繫，即：確定的規劃項目的目的是否已達到，資金的使用是否經濟而有效率，是否遵守了適用的法律規章。本文件所包括的準則就是基於適應擴大範圍的審計而制定的”。1981年，修訂以後的《黃皮書》正式發佈生效。那麼，促使準則修改的原因又是什麼呢?答案就在該<黃皮書)的前言中：“60年代，政府規劃項目和實際投資金額都有大的增長，這些項目及其投資對提高國民的素質發揮了積極的作用。70年代，新上的規劃項目有所減少，但其投資額仍在繼續增長。這就對那些受托管理這些項目的受托人在履行完全報告責任方面提出了更高、更多的要求。審計即是要求履行這種報告責任的必不可少的因素，而政府也有責任確保審計工作能得以恰當地執行”。

　　1988年GAO對1981年的準則進行了修改，1989年1月1日，第三份《黃皮書》開始生效，其前言中寫到：“在過去的30年裡，我們可以看到政府項目和服務無論在數量上還是在資金數額上都有顯著增長，這包括在公共事業、政府和工業各領域內為解決緊迫的社會和財務問題所支付的大筆政府資金。與這種增長相隨而至的是要求那些受托管理政府資金以及負有妥善管理政府項目和服務的管理者們充分履行他們的責任。”“審計已經成為政府責任性體系的一個組成部分。對於審計師的信賴促進了對準則的需求，以便對審計師進行指導和使其他人信賴審計師的工作，準則幫助人們確信對政府工作的評價是公正的、客觀和可靠的，”

　　雖然審計準則的發生與發展不足以代表整個的政府審計狀況，但它所揭示的審計準則與受托責任之間的關係則同樣適用於整個政府審計。政府審汁準則因受托管理責任的發生而發生，又因受托管理責任的發展而發展。

　　總體看，CPA外向型管理審計的動因是受托責任由受托財務責任向受托管理責任發展的結果，也是由程式性受托責任向結果性受托責任發展的結果，甚至可以說是由財務受托責任向業績受托責任發展的結果。下麵以受托責任關係為基礎來具體分析CPA外向型管理審計的動因。

　　(二)從受托方看管理審計的動因

　　作為受托方，為了有效地完成依據受托責任要求制定的經營目標和經營計劃，鞏固自己的經濟基礎，必須謀求擴大經營規模，因而使其業務日趨複雜，但環繞公司的那些利害關係人是多種多樣，這就產生廠動搖公司經濟基礎的可能性。規模的擴大化、組織的複雜化、委托人的多樣化，是要求擴大管理審計鑒證的受托人方面的原因。

　　1．公司規模的擴大化。公司規模的擴大是外部因素和內部因素共同作用所致。就外部因素看，有合資、合營、資本人股、業務合作等；就內部因素看，獨立的技術開發和新產品開發、由產銷單一品種擴展到多個品種、從一個部門到多個部門、從某一行業到多個行業、從某一地區擴展到多個地區，總之是向多元化方向發展。公司規模的擴大化，使整個管理環境趨於動態化，此時管理者決策失誤和控制不當的概率必然加大，於是就產生了審查財務報表以外信息的內在要求，審計鑒證職能的擴展很大程度上是從擴大公司規模中產生的。

　　2．公司組織的複雜化。伴隨著公司規模的擴大，公司組織就愈發複雜了。在廣闊的業務領域內，管理者的受托責任不得不分級化、分層化。於是人們就謀求從部門管理向分公司制發展，從人工處理信息向電腦處理信息發展。組織複雜化的結果，使應對外報道的信息量驟然增大，信息複雜性驟然增強。被下放的責權若無監督和控制措施做保證，也無法提高組織的管理效率，而目前恰恰在這方面還未建立起有效的報告制度，還無法對各責任人從事業務及控制的存在性和適當性進行科學的評價。所以，組織的複雜化直接導致了信息內容的複雜化、信息製作過程的複雜化以及信息傳遞過程的複雜化。於是，組織複雜化就成為擴展審計鑒證職能的基本動因之一。

　　3．委托人的多樣化。公司規模的擴大，必導致委托人(利害關係人)數目的增多，如購貨商、銷貨商、股東、金融機構、稅務機構、環保組織、政府審計組織、轉包公司等。而作為委托人的利害關係人與作為受托人的公司管理者之間的關係及其關註的內容有所不同。從受托人的立場看，各委托人並非處在同一檔次、同一地位上。不論股東是誰，主要的購貨商、銷貨商及金融機構和稅務局，都會對公司的經營管理產生影響，他們可謂是同一利害集團，但並不能說他們和公司的利害相同一。假如公司產生污染問題就會被環保局追究責任，假如產生不平等就業問題，又會被人事或人權組織追究責任，因此，那些被認作是間接委托人的人們，也會對公司的有序運轉帶來程度不等的影響。擴大規模後的公司若陷入財務危機和經營困境之中，則對公司所在地帶來包括失業問題在內的諸多影響。多種多樣的委托人，不管是否是同一個利害集團，也不管他們與公司的利害程度如何，但存在利害關係這一點是一致的。同時，管理當局經常煞費苦心地將委托人之間的對立情緒限制在最低範圍內，而不斷地調整實際的利害對立正是管理者的受托責任。委托人的多樣化，最終導致提供信息內容的多樣化和複雜化，於是就需要擴大CPA的鑒證範圍。

　　(三)從委托方看管理審計的動因

　　在受托責任關係中，委托方就是各種利害關係人，他們需要受托方(客戶管理者)提供履行受托責任情況的信息。需求信息的委托人是指公司外部的利害關係人，它不包括公司內部業務人員、管理人員和其他從業人員，特別是它包括那些投資者、債權人、財務分析師、投資咨詢師等。公司委托人的多樣化，使公司信息對委托人的重要性日益增強。信息對決策的嚴重影響和決策因素的多樣化是委托人要求擴大信息需求、擴展鑒證職能的兩個原因。

　　1．公司信息對委托人決策結果的嚴重影響。利用公司信息來作決策的委托人，為了使決策儘可能合理、科學，必須獲取充分必要的信息。如果對決策至關重要的信息因故意或無意的過失而發生差誤，就會導致決策者對信息的錯誤判斷，因而會動搖委托人的決策基礎，以致作出錯誤決策。例如，在利用經過粉飾或異常的財務報表結果時，就會給委托人造成一種財務狀況好、收益能力高、資金能力強的假象，據此，相關企業開始擴大業務交易，銀行家開始投以大筆貸款。結果，當公司發生財務危機而陷於破產倒閉時，委托人就會遭受巨大的損失。而交易對方的破產又會導致連鎖破產，使經濟處於一片混亂之中。

　　2．委托人決策因素的多樣化。在公司大規模化、複雜化，經營環境動態化的經濟社會中，委托人的決策因素也變得多樣化。加之公司信息對決策活動的影響力越來越強，故委托人應儘可能地獲得有關公司有用的、多方面的信息。事實上，為了做出科學的決策，委托人在綜合地評價公司整體管理時，不僅需要財務數據，而且更需要非財務數據。為了滿足上述要求，與其說委托人要依賴受審計的財務報表，還不如說為了評價管理能力要素而重視其他資料。現在尚未建立起一套保證財務報表以外信息的質量的制度，因而，為收集有關公司管理能力方面的信息，委托人不得不親自收集、評價資料。而在決策中，這種未被鑒旺的信息又越來越多。於是，社會公眾有權要求鑒證管理信息的可信性，而管理者也有責任保證向社會公開的信息是可靠的。其結果就產生了對投資者及投資咨詢師所需管理信息進行綜合鑒證的管理審計。

　　(四)從受托方和委托方的信息供求矛盾看管理審計的動因

　　假如受托方和委托方各自的條件都具備了，同時雙方也能密切溝通；受托人能滿足決策因素多．樣化對信息的需求，委托人也能信賴信息的質量。此時信息的質與量都有了充分的保證，因而無需擴大審計的鑒證職能。然而，在現實中，受托人的信息供應和委托人的信息需求之間往往存在著一定程度的利害衝突，信息的供求雙方也缺少必要的溝通，加之信息量的制約，就使得提供有用信息的可能性大大減弱。伴隨著受托人和委托人之間的相互依賴關係日益增強，審計鑒證職能的要求也日益提高。

　　1．信息供求者之間的利害衝突。作為信息製作者和供應者的客戶與作為信息需求者的利害關係人，如投資者、金融機構、債權人、稅務局及其個人之間，有著現實的、潛在的利害衝突。公司的管理當局及其從業人員與委托人之間，即使事先建立一種合同關係和協作關係，其利害衝突也是無法避免的，因為它們處於經濟交易的對立雙方。只要存在這樣的利害衝突，信息需求者對信息供應者提供的信息就缺乏一種信任感，這種不信任，既包括信息的質，也包括信息的量。再者，委托人之間也存在著利害的相互對立，管理者能否有效地履行協調對立雙方的職能，委托人也持懷疑態度。信息供求者之間的利害衝突，就導致了審計師必須擴大鑒證職能的範圍。

　　2．阻止委托人直接獲取信息的障礙因素。委托人認為：由其自身直接獲得的信息是最可信的，對審計意見的支持力也是最強的。但現實中，有許多障礙因素，使利害關係人無法直接獲得信息，這就是ASOUAC所講的疏遠性。這些障礙因素包括物理因素、法律制度因素及時間費用因素。物理因素形成的障礙，是指由於公司的大規模化和複雜化以及委托人的多樣化，導致委托人在短時間內調查公司情況以獲得高質、足量的信息是非常困難的。法律制度形成的障礙，是指不管什麼樣的委托人，在接觸有關信息時，都受到法律、規章、制度的限制。比如，有些國家的商法規定，只有少數股東有權直接閱覽帳項，而且僅限於會計帳簿及其說明。

　　3．信息的供應量滿足不了信息的需求量。如前所述，現時公司規模在擴大化，經營環境呈動態化和不穩定化，這種情況下，作為信息需求者的委托人必須從多方面收集和評價有用的信息，以作出合理的決定。這種現實又導致了決策因素的多樣化和複雜化，但現時的信息供應者——客戶又不能提供與此相對應的信息量。從法律上看，信息的供求也不平穩。現時西方的《證券法》、《證券交易法》和《商法》多要求：以資產負債表、損益表及財務狀況變動表為中心來提供信息；在英國，也要求對有關收益及資金收支等的預測情況作出說明。但總體看，法律給信息量以一定的限制，這就使公司自身、公司的利害關係人所需要的有用信息無法滿足。這種有限的信息供應量，制約了信息利用者的決策，因而又成為擴大審計鑒證職能的原因之一。

　　管理審計的評價標準是研討管理審計準則的前提之一，既然評價標準還未達到公認的水平，則管理審計準則的規範化也就是非常困難的。準則問題自開始探討管理審計以來，就一直倍受職業界的關註。就國外學者看，對管理審計準則理論作過系統探詡的當推約翰·伯頓和托馬斯·西科伊。前者探討了管理審計準貝的基本前提，後者探討了管理審計準則的基本內容。

　　除此之外，蓋伊(D．M．Guy)的《預測財務報表審計責任說明》(A Pro-posed Statement of Audit Responsibility for Projected Financial Statement)，就如何審查未來信息作了初步的規範，於是形成了和伯頓截然不同的觀點。作為CPA職業組織的AICPA也是推進管理審計準則發展的積極分子，協會制定的《鑒證合約準則說明書》(SSAE)，對鑒證職能擴展以後各類新型業務的管理審計發揮了有效的指導作用。研究管理審計準則不僅可以採用傳統的說明性、推理性方法，而且可以採用調查法和實證法，有些學者在這方面也做了有益的探討。

　　為了建立外向型管理審計的基本假設，並使其規範化，我們在這裡先列示出莫茲和夏拉夫的財務審計假設，其內容分別是：

　　1．財務報表和財務數據是可驗證的；

　　2．審計師和受審企業的管理者之間無必然的利害衝突；

　　3．供驗證的財務報表及其信息不存在欺詐和其他非常錯誤；

　　4．現存內部控制制度是令人滿意的，它排除了不正當行為發生的可能性；

　　5．會計原則是首尾一貫地使用的，這有助於公允表達財務狀況和經營成果；

　　6．只要沒有明顯的反證，即可假定受審企業過去認為真實的事項在將來也是真實的；

　　7．為了發表獨立的審計意見，審計師在檢查財務數據時，應具有專門的業務能力；

　　8．獨立審計師的專家地位使其必須承擔相應的專家責任。

　　對照這8條假設，就產生了構成外向型管理審計基礎的8條假設；

　　1．管理陳述和決策基礎是可以驗證的，沒有可驗證性就沒有審計。莫茲和夏拉夫認為“如果放棄可驗證性假沒，我們就會廢除審計這門學科”，所謂“驗證”意指“審計師對所查財務報表的可靠性發表意見時所作的某些基礎性工作”。這一解釋同樣適用於管理審計。從這一假設出發，至少可以產生三個輔助概念：驗證的依據(證據)、驗證的程式和驗證的對象(管理陳述)。只有在“管理陳述”和“決策基礎”可以驗證的條件下，外向型管理審計才有存在的基礎。

　　2．審計師與受審企業的管理者之間無必然的利害衝突。莫茲和夏拉夫認為“管理者關心他所領導企業的進步與繁榮，審計師則向企業的各利害團體提供對各種重要決策有用的財務數據可靠性的保證。顯然他們的目的是一致的”。用受托責任的觀點來看，受審企業希望受托責任完成的更好，而審計師則指出其在完成受托責任中的改進意見，幫助它更好地完成受托責任。

　　3．供驗證的管理陳述及其他與管理制度相關的數據不存在欺詐和其他非常錯誤。

　　4．現存的管理控制制度是令人滿意的，它排除了管理陳述這個管理決策的基礎，在向企業內外信息利用人發佈時出現異常舞弊的可能性。

　　5．首尾一貫地認識和遵守“合理管理的標準”，有助於提高管理制度在達到組織目標上的有效性。這個假設也許是最重要的一個假設，因為一貫地遵守標準是審計師以儘可能小的偏見來判斷管理制度有效性的依據。

　　6a．內部管理制度是相對穩定的，只要沒有明顯的反證，即可假定將來的內部管理制度會像現在這樣發揮功能。如同財務審計樣，管理審計也要接受繼續經營概念，這樣即町將審計師的責任加以限制。為了使審查能連續地進行，6a是站在企業內部立場上的，承認6a就是要明確審計師的責任在於審查管理制度。

　　6b．只要沒有明顯的反證，即可假定對企業有影響的多變的外部環境並非必然對企業的將來產生影響。6b是從企業角度觀察外部環境。

　　7．為了發表一個綜合性審計意見，審計師在檢查管理陳述時，應具有專業能力。這個假設有兩層意思：首先，審計師以職業專家身份進行審計，是指他保持了精神上和形式上的獨立性。第二，涉及管理審計的報告形式。

　　8．企業內外利害關係人將依賴獨立審計師提供的信息，這使得獨立審計師應承擔相應的責任。在現階段，管理審計還不能要求職業化，而作為財務審計師的從業者則能做到。對於財務審計理論，這個假設反映了審計師對社會、客戶及同行的職業責任。雖然管理審計理論在現階段還未建立起一支遵守職業行為準則的審計隊伍，但管理審計師亦負有同樣的責任。