內向型管理審計

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　　內向型管理審計是指對組織內部的各項管理活動進行獨立的客觀的綜合的建設性的面向未來的檢查和評價，以幫助管理當局這一資金受托人改進決策，提高獲利能力和經營能力，更好地完成受托責任。

　　(1)獨立的身份

　　儘管內部審計的獨立性相對外部審計要弱得多，但獨立性依然是內部審計的第一特征，對於管理審的開展更是如此、審計人員往執行管理審汁的過程中．必然要獨立於被審計部門的管理隊伍。審計人員站在該部門之外的市場上進行審計，身份相應具有“外部性”特征，從而保證了管理審計的開展並不排斥內部審計原始的監督職能的發揮。

　　(2)引導的職能

　　管理審計的根本目的，是幫助管理當局這一資金受托人更好地履行受托管理責任，此時審計的職責是引導管理當局關註有限資源的合理配置與合理利用。這個職能是建設性、咨詢性的，而非執行性的。

　　管理審計的引導職能足在內部審計的傳統職能基礎上發展起來的，這是由獨立性決定的，一旦脫離監督的職能，審計的權威、效果都無從談起。同時，引導職能也是管理審計有別於傳統內部審計的一個根本特征，由於管理審汁擺脫了財務受托責任關係的局限，把內部審計一直潛在的引導職能突顯出來，形成管理審計的獨特之處。

　　(3)防護性作用

　　管理審計的引導職能要求對管理活動進行隨時的檢查和評價．在問題尚未發生或問題出現之初就發出警示或給予適當的建議，在決策尚未做出之前即行介入，為正確策提供充分、正確的信息，因此具有防護性作用一顯而易見，這種作用是前瞻性的，在以財務收支審計為基調的傳統內部審計活動中。主要的作用是對已發生的經濟活動進行事後檢查和評價，實施監督。顯然，這種獨立的監督活動，帶有強烈的“補救性”特征。雖然這類審計工作為管理當局將來的經濟行為提供了參考依據，但在資源合理配置、利用方面的作用明顯不足，內部審計的管理效益體現不出或體現得不充分。管理審計則在相當程度上剋服了這個弱點。

　　(4)動態的信息系統

　　開展管理審計的過程，是一個系統的調杏、分析和評價的過程。內部審計人員乃至內部審計部門，直接為管理責任的受托人提供及時、相關、全面的信息。從這個意義上說，管理審計在整個控制環境中又造就了一個信息系統。評價控制環境時，信息的搜集、加工、傳遞狀況是幾個關鍵因素。組織固有的信息系統相對是固定的，而由於開展管理審計形成的信息系統則是動態的，更加靈活。對於控制環境固有的信息系統，管理審計的信息系統功能是有益的補充。

　　根據實際調查的結果，內向型管理審計的範圍包括以下幾個方面：

　　第一，評價企業的組織機構，看其可否有效利用所雇員工和各種物力、資財及人力資源，以及對實現企業目標和目的的支持程度。管理審計師通過分析各個構成要素及其相關的企業目標來檢查組織結構。檢查後要詳細揭示組織結構中的無效和高耗；閑置能力的浪費；時間和資源的短缺等。

　　第二，評價管理當局確定組織目標和方針的過程與程式。通常，最有效的方式是通過分析和評估現行管理過程宋判定需要改進的方面。

　　第三，評價計劃與控制方面的管理制度，以確保這些制度是適當的，是經過審查且定期修訂的，並確保它們的可理解性和由所有的雇員連續地運用。

　　第四，評價管理控制技術，以確保各種相關、及時、適當的信息(如預算控制和標準成本計算信息)能傳輸給各層管理者並遵照執行。

　　第五，評價員工的技術能力，以確定員工達到組織目標的能力，檢查員工發展和訓練計劃的範圍和效果以及員工補充的性質和程度。管理審計師要揭露組織是否擁有高效率、高效果地實現其目的必須的資源，是否有評價員工能力的合格管理者。諸如：管理者能正確地判斷組織運轉中的技術和資源環境的價值嗎?他能夠事先意識到所存在的問題嗎?合格的管理者應能對長期和短期的需要與機會有一個正確的估計。

　　第六，根據一體化的溝通系統的要求，評價管理計劃和控制系統，以便使系統能及時有效地輸出相關的信息。其關鍵是設立一種恰當的監控程式確保各個方面能及時收到準確、適當的信息。

　　第七，評價總體業績，看企業的目標和方針是否適應了企業及環境的要求，是否圓滿實現。

　　上述七點說明：內向型管理審計所檢查和評價的主要是戰略計劃與方針管理控制範圍的內容，而較少關註業務控制範圍。但公司的戰略計劃與方針是否需要審計意見尚不統一。

　　有許多人認為：管理審計不應去評價組織的目標和方針，因為目標和方針是最高管理當局的特權。管理審計是服務於最高管理當局的，而不是檢查最高管理當局的，因此它不應該包括對方針與目標制定階段這項最高管理當局的工作進行審查。

　　一位曾經履行過管理審計的被調查者回答說：“管理審計在實踐上主要偏向於以下幾方面：

　　·組織分析和診斷；

　　·員工的利用情況；

　　·驗證控制機制的效果；

　　·總的管理效率和效果(非個人能力分評價)”

　　(一)專家們的管理審計動因論

　　有關管理審計發展的動因，職業界的專家們曾作過各種各樣的論述。

　　1．在番場喜一郎教授主編的《會計學大詞典)中，久保田音二郎教授認為：大多數會計學家堅持這樣的觀點，即“企業在生產、購銷等具體活動方面因受到技術革命和流通革命的影響而有飛速發展，但在經營管理方面卻沒有相應的進步，這兩方面也就出現了不平衡現象。這一點在國外設有事業部和工廠等的現代大企業中，表現得更為突出。因此，企業為了改善經營管理，使之適應生產和購銷活動的新形勢，也就開始採用了管理審計這一種內部審計的新形式。”

　　2．內部審計大師布林克(Victor·Z·Brink)和卡欣(J·A·Cashing)在合著的《內部審計學》(Internal Auditin，1958)中將內部審計發展變化的動因歸結為四個方面：

　　①日常各項管理活動的發展；

　　②企業活動的大範圍滲透；

　　③分權管理的動向；

　　④公司對審計師的信任。

　　3．將內部審計職業化，並力促內部審計由財務向業務發展的國際內部審計師協會(IlA)，在1952年為大學審計教育所撰寫的一本指導書中，將管理審計的動因概括為以下三點：

　　①企業規模的擴大，要求建立更有效的經營管理制度，這就迫使各項垂直管理的責權下放；

　　②責權下放以後，企業的最高管理當局必須制定整體方針政策，並確定各層次職能部門管理活動中履行職責的標準；

　　③整體管理模式由直接管理走向間接管理。於是，期待內部審計師能夠從企業整體利益出發，檢查各項管理是否在有效地發揮功能。

　　4．達爾文·卡斯勒和詹姆斯·克羅克特在《業務審計導論)中認為內向型管理審計發展的原因是：“第二次世界大戰後，國內、國際的經濟發展為內部審計人員向管理部門提供寶貴服務帶來廠大好的機會，管理部門越來越多地看到，內部審認人員(他們已熟悉企業的財務和會計記錄)所提供的內部審計檢查可保證使各項經濟活動得到正確的記錄和彙總。”“另一個發展是在外部審計人員審查企業財務報表的現場工作階段，內部審計人員提供了直接的但是有限的幫助。這種幫助減輕了外部審計人員的工作，也就減輕了財務報表的年度審計費用。”“越來越清楚，內部審計人員為企業各級管理部門怍出寶貴貢獻的潛力，超過了財務與會計的審計。利用內部雇員提供這類服務的成本低於外部顧問的成本，往往也是一種刺激因素。這樣，除了保證會計記錄的準確性和充分性的財務控制外，內部審計人員被授權代表管理部門對越來越大範圍的活動進行審查和評價。這些活動往往強調企業各個業務部門的效率性、效果性和經濟性。”

　　5．日本的永野瑞穗教授在《內部研資》第158號上發表題為(內部審計的任務分配)的文章，就內部審計發展變化的原因歸納為三個方面：

　　①伴隨著經營管理的分散化，整體與個體間的關係日趨複雜；

　　②從組織總體經營的觀點出發來制定各業務方案，以使組織、制度及員工有機地結合為一體；

　　③企業的經營必須具備內部和外部條件，而內部審計恰能偵察到這種條件的變化。

　　(二)內向型管理審計的動因在於受托責任

　　綜合專家們的意見，我們認為，內向型管理審計發展的基本動因是受托責任的多級化。按照受托責任學說，任何企業及其他組織，其一切活動都是圍繞著受托責任來進行的。伴隨著企業經營規模的擴大化和經營多角化，使得企業內部的組織結構和管理層次發生變化。為了按照目標一致的管理原則實現反映企業整體受托責任的經營目標，保持穩定的企業收益，就必須賦予各層次管理人員以一定的責任和許可權，從而使受托責任多極化。為了控制各職能部門和管理層次受托責任的有效履行，就必須將獨立於職能部門之外的內部審計的業務擴向非財務領域。

　　按照內向型管理審計與受托責任的上述關係，則控制是受托責任的需要，控制是對受托責任的控制，沒有受托責任也就無所謂控制。

　　由控制和受托責任的關係也可引伸出控制和審計的關係。正如政府審汁專家麥肯齊(Mackenize)所說的，沒有審計，就沒有受托責任；而沒有受托責任，也就沒有控制；倘若沒有控制，國家權力又安在?戴維·費林特(David·Flint)也同意此種觀點，即：審計是確保受托責任有效履行的手段，是一種保證或落實受托責任的控制機制。

　　國際內部審計師協會的“內部審計師責任說明書”(SRIA)歷來認為：內部審計就是通過計量和評價其他各項控制的有效性來發揮作用的管理控制。所以，在內部財務審計基礎上發展起來的內向型管理審計正是以內部控制為中心的審計，內部控制的性質就決定著內部審汁的性質。內部控制的制度化，一方面促進了民間財務審計的發展，另一方面對內部審計轉向非財務會計領域產生了直接的影響。為了使控制能夠滿足受托責任的現實需要，國際內部審計師協會(11A)於1983年發佈了“內部審計準則說明書”第1號(SIAS，NO．1)題為“控制：概念和責任。這份說明書解釋了內部控制的定義，闡明瞭在建立、維護和評價控制時各個參與者的作用，這一重要文獻包括以下幾項內容：

　　1．控制是管理當局為達到既定目標和目的而採取的任何行動；

　　2．控制產生於管理當局的計劃、組織和指揮；

　　3．控制一詞的多種表述形式(如行政控制、管理控制、內部控制)可以在屆概念的範圍內結合應用；

　　4．總控制制度在性質上是概念性的，它是組織為了達到目標所採用制度的集合體；

　　5．管理當局為廠對既定目標和目的的實現提供合理保證?就必須進行計劃。組織和指揮；

　　6．內部審計對計劃，組織和指揮過程進行檢查和評價，以判斷是否存在實現目標的合理保證；組織內所有的制度，程式、業務、職能和活動都要接受內審的評價；這種評價的總和，即為評價總控制制度提供了信息。

　　在多層負責的組織管理體制之下，受托責任的多級化導致了內向型管理審計的發生和發展。這僅是一般結論。而在現實中，內向型管理審計能否發揮對控制過程的再控製作用，還取決於組織中最高管理當局或中層管理當局等資金受托人的受托責任意識的強弱。因為內部審計的報告不論向誰提交，其隸屬關係都是組織內的一個機構。各資金受托人的受托責任意識強、對內審重視程度高，則內向型管理審計發揮的作用就大。

　　(三)CPA實施內向型管理審計的動因

　　內向型管理審計除了由組織內成員實施之外，還可由組織外部的CPA和管理咨洶師來實施。而由CPA來實施內向型管理審計，正是註冊會計師從事管理審計的開始。

　　歷史地看，由CPA從事內向型管理審計，正是回歸到CPA的本行上。本來CPA在歷史上作為公司的內部顧問，曾為解決公司存在的問題，做出了重要的貢獻，其執業能力也因此受到公司內外的高度評價，贏得了職業專家的地位。財務報表審計制度的確立，使CPA在業務上為管理當局服務的職能同為外界利害關係人服務的職能逐漸相分離、相獨立，前者分化為內部審計，後者分化為外部審計÷受內部審計領域的強烈刺激，CPA所從事的外部審計雖然被置於傳統審計的位置，但現在也開始關心起業務審計和管理審計了，這就迫使管理當局不僅在形式上而且要在實質上再檢驗，再認識重新成為公司內部顧問的CPA的功能，可以說，這樣的機遇來到了。

　　那麼，促使CPA從事服務於管理當局這一資金受托人的內向型管理審計的動因是什麼呢?一句話：仍然是受托責任的發展!

　　約瑟夫·多德韋爾(Joseph·W·Dodwell)在論述“業務審計是基本審計的一部分”時，就清楚地說明瞭受托責任的發展對內向型管理審計的影響。他這樣寫到：“為了對付社會經濟的增長和技術的進步，企業的規模在不斷地增大，企業的經營也日趨多角化和複雜化，此時就必須在管理當局和各業務部門及控制部門之間鍛造一個新的鏈條；在快速的企業增長、競爭及邊際利潤的影響下，最高管理當局不得不將權力下放給更廣的經營領域——首先是下放給中層管理部門，然後再下放給下級管理部門和管理人員，於是就產生了另一級次的授權機構；這樣，每一次新的授權就建立起一個經營鏈條，其完整性決定著整個公司的效率性和獲利能力；授予的權力和責任，沒有實體，只有控制的外表，而管理當局恰不能提供合理的報告制度來評價業務管理控制的存在性和適應性，但不評價這些業務控制又行不通，因為它們對管理當局的業務計劃、項目及方針都是至關重要的；更重要的是，如果不進行連續的、客觀的評價就會在管理當局和責任人之間形成一個信息真空，從而導致控制失效，於是管理當局和客戶就求助於CPA職業界來幫助評價和解決業務領域存在的問題，獨立公共會計師拓展其服務範圍的機會到來了。”

　　受托責任的發展,為CPA從事內向型管理審計提供了機會，但CPA能否勝任這一重任呢?回答是肯定的。CPA作為熟練的專職審計師，大量接觸各種業務活動並積累了豐富的審查經驗，特別是由50年代開始的管理咨詢業務，更提高了CPA的業務素質。加之保險公司保險費率的上升，也迫使CPA設法擴展自己的審計範圍。CPA有能力對整個公司的計劃制定、計劃的實施、控制及程式等進行評價，並提出積極的建議。

　　(四)內部受托責任的多級化是對外部受托責任的分解

　　按照審計和受托責任的關係，外部審計的發生與發展以組織外部的受托責任為基礎，而內部審計的發生與發展則以內部受托責任為基礎。由於組織的外部利害關係人或各種委托人往往以外部標準來評價組織最高管理當局受托責任的履行情況，看其是否值得繼續信賴，所以，最高管理當局也會依據這些標準來評價其下屬部門受托責任的屬行情況。由此可以說內部受托責任的多級化是外部受托責任向組織內部的延伸，內部受托責任以完成外部受托責任為基本目標。

　　既然組織內部受托責任深受外部受托責任的影響，那麼組織的最高管理當局就一身兼二任。首先，對內，他是一個委托人，因為他要將總體受托責任按標準分配給下屬各級部門，下屬各級部門作為受托人應定期向最高管理當局報告其所擔責任的履行情況，這是向組織外部委托人報告總體受托責任完成情況的基礎。另一方面，對外，他是一個受托人，因為他接受了委托人托付的各種資源，他要定期向外部委托人報告其所擔責任的履行情況。管理當局只有成為內部受托責任的稱職委托人，才能成為外部受托責任的稱職受托人。

　　所以，從本質上講，內外部受托責任的內容是一致的，這二點，存在審計委員會的公司，表現得更為充分。當內部審計由財務審計趨向管理審計時，外部審計也同樣由財務審計趨向管理審計。