外向型管理审计

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　　外向型管理审计是由独立的外部注册会计师，为了维护股东、投资者、债权人及其他委托人的利益，通过对组织的资金状况，盈利能力及组织结构等的分项研究，就组织的管理业绩和管理活动的恰当性发表批判性意见，并对外报告。

　　(一)受托财务责任向受托管理责任的发展

　　当CPA扮演内部审计师的角色，对企业经营管理的组织、程序、业绩等进行鉴定和评价从而为提高企业管理效率提供眼务时，本身就已极大地超出了防护性审计范围，而演变成为一种建设性审计、实质性审计。CPA在内向型管理审计中的作为，为60年代开始探讨的外向型管理审计奠定了坚实的基础。那么CPA的审计职能是如何由财务审计扩展到管理审计的呢?

　　1．美国会计学会(AAA)1973年发布的<基本审计概念说明书》(ASOBAC)的观点。

　　ASOBAC认为产生审计要求，扩大审计职能有四个基本条件：

　　①信息制作者和信息利用者之间的利害冲突；

　　②信息对委托人(利害关系人)决策产生影响的重要性；

　　③经营规模的扩大导致信息的复杂化；

　　④物理的、法律的、经济的障碍使委托人(利害关系人)无法直接验证信息的可信性，这叫疏远性。ASOBAC所谈的审计是指一般意义的审计，它既适用于财务审计，也适用于管理审计。同时ASOBAC的审计理论重视将审计结构传给委托人(利害关系人)的过程，这为我们分析以鉴证受托管理责任为中心的外向型管理审计提供了指南。

　　2．其次，美国政府审计准则制订及修改的原因。

　　1972年，美国审计署GAO发布了第一份《黄皮书》——政府审计准则。准则的前言写到：“伴随着各级政府间关系的日益复杂，有关政府规划项目的信息也有所增加。公职官员、国会议员及社会公众无不关心政府财政资金的使用是否合法、是否适当；政府规划项目的效率和效果怎样，所需款项的使用是否经济。在这种情况下，信息的需求量就大大增加了。过去那种仅限于与财务活动的职能相关的审计已经适应不了形势发展的需要了，于是应当扩大政府审计范围，现时的政府审计应与下述情况相联系，即：确定的规划项目的目的是否已达到，资金的使用是否经济而有效率，是否遵守了适用的法律规章。本文件所包括的准则就是基于适应扩大范围的审计而制定的”。1981年，修订以后的《黄皮书》正式发布生效。那么，促使准则修改的原因又是什么呢?答案就在该<黄皮书)的前言中：“60年代，政府规划项目和实际投资金额都有大的增长，这些项目及其投资对提高国民的素质发挥了积极的作用。70年代，新上的规划项目有所减少，但其投资额仍在继续增长。这就对那些受托管理这些项目的受托人在履行完全报告责任方面提出了更高、更多的要求。审计即是要求履行这种报告责任的必不可少的因素，而政府也有责任确保审计工作能得以恰当地执行”。

　　1988年GAO对1981年的准则进行了修改，1989年1月1日，第三份《黄皮书》开始生效，其前言中写到：“在过去的30年里，我们可以看到政府项目和服务无论在数量上还是在资金数额上都有显著增长，这包括在公共事业、政府和工业各领域内为解决紧迫的社会和财务问题所支付的大笔政府资金。与这种增长相随而至的是要求那些受托管理政府资金以及负有妥善管理政府项目和服务的管理者们充分履行他们的责任。”“审计已经成为政府责任性体系的一个组成部分。对于审计师的信赖促进了对准则的需求，以便对审计师进行指导和使其他人信赖审计师的工作，准则帮助人们确信对政府工作的评价是公正的、客观和可靠的，”

　　虽然审计准则的发生与发展不足以代表整个的政府审计状况，但它所揭示的审计准则与受托责任之间的关系则同样适用于整个政府审计。政府审汁准则因受托管理责任的发生而发生，又因受托管理责任的发展而发展。

　　总体看，CPA外向型管理审计的动因是受托责任由受托财务责任向受托管理责任发展的结果，也是由程序性受托责任向结果性受托责任发展的结果，甚至可以说是由财务受托责任向业绩受托责任发展的结果。下面以受托责任关系为基础来具体分析CPA外向型管理审计的动因。

　　(二)从受托方看管理审计的动因

　　作为受托方，为了有效地完成依据受托责任要求制定的经营目标和经营计划，巩固自己的经济基础，必须谋求扩大经营规模，因而使其业务日趋复杂，但环绕公司的那些利害关系人是多种多样，这就产生厂动摇公司经济基础的可能性。规模的扩大化、组织的复杂化、委托人的多样化，是要求扩大管理审计鉴证的受托人方面的原因。

　　1．公司规模的扩大化。公司规模的扩大是外部因素和内部因素共同作用所致。就外部因素看，有合资、合营、资本人股、业务合作等；就内部因素看，独立的技术开发和新产品开发、由产销单一品种扩展到多个品种、从一个部门到多个部门、从某一行业到多个行业、从某一地区扩展到多个地区，总之是向多元化方向发展。公司规模的扩大化，使整个管理环境趋于动态化，此时管理者决策失误和控制不当的概率必然加大，于是就产生了审查财务报表以外信息的内在要求，审计鉴证职能的扩展很大程度上是从扩大公司规模中产生的。

　　2．公司组织的复杂化。伴随着公司规模的扩大，公司组织就愈发复杂了。在广阔的业务领域内，管理者的受托责任不得不分级化、分层化。于是人们就谋求从部门管理向分公司制发展，从人工处理信息向计算机处理信息发展。组织复杂化的结果，使应对外报道的信息量骤然增大，信息复杂性骤然增强。被下放的责权若无监督和控制措施做保证，也无法提高组织的管理效率，而目前恰恰在这方面还未建立起有效的报告制度，还无法对各责任人从事业务及控制的存在性和适当性进行科学的评价。所以，组织的复杂化直接导致了信息内容的复杂化、信息制作过程的复杂化以及信息传递过程的复杂化。于是，组织复杂化就成为扩展审计鉴证职能的基本动因之一。

　　3．委托人的多样化。公司规模的扩大，必导致委托人(利害关系人)数目的增多，如购货商、销货商、股东、金融机构、税务机构、环保组织、政府审计组织、转包公司等。而作为委托人的利害关系人与作为受托人的公司管理者之间的关系及其关注的内容有所不同。从受托人的立场看，各委托人并非处在同一档次、同一地位上。不论股东是谁，主要的购货商、销货商及金融机构和税务局，都会对公司的经营管理产生影响，他们可谓是同一利害集团，但并不能说他们和公司的利害相同一。假如公司产生污染问题就会被环保局追究责任，假如产生不平等就业问题，又会被人事或人权组织追究责任，因此，那些被认作是间接委托人的人们，也会对公司的有序运转带来程度不等的影响。扩大规模后的公司若陷入财务危机和经营困境之中，则对公司所在地带来包括失业问题在内的诸多影响。多种多样的委托人，不管是否是同一个利害集团，也不管他们与公司的利害程度如何，但存在利害关系这一点是一致的。同时，管理当局经常煞费苦心地将委托人之间的对立情绪限制在最低范围内，而不断地调整实际的利害对立正是管理者的受托责任。委托人的多样化，最终导致提供信息内容的多样化和复杂化，于是就需要扩大CPA的鉴证范围。

　　(三)从委托方看管理审计的动因

　　在受托责任关系中，委托方就是各种利害关系人，他们需要受托方(客户管理者)提供履行受托责任情况的信息。需求信息的委托人是指公司外部的利害关系人，它不包括公司内部业务人员、管理人员和其他从业人员，特别是它包括那些投资者、债权人、财务分析师、投资咨询师等。公司委托人的多样化，使公司信息对委托人的重要性日益增强。信息对决策的严重影响和决策因素的多样化是委托人要求扩大信息需求、扩展鉴证职能的两个原因。

　　1．公司信息对委托人决策结果的严重影响。利用公司信息来作决策的委托人，为了使决策尽可能合理、科学，必须获取充分必要的信息。如果对决策至关重要的信息因故意或无意的过失而发生差误，就会导致决策者对信息的错误判断，因而会动摇委托人的决策基础，以致作出错误决策。例如，在利用经过粉饰或异常的财务报表结果时，就会给委托人造成一种财务状况好、收益能力高、资金能力强的假象，据此，相关企业开始扩大业务交易，银行家开始投以大笔贷款。结果，当公司发生财务危机而陷于破产倒闭时，委托人就会遭受巨大的损失。而交易对方的破产又会导致连锁破产，使经济处于一片混乱之中。

　　2．委托人决策因素的多样化。在公司大规模化、复杂化，经营环境动态化的经济社会中，委托人的决策因素也变得多样化。加之公司信息对决策活动的影响力越来越强，故委托人应尽可能地获得有关公司有用的、多方面的信息。事实上，为了做出科学的决策，委托人在综合地评价公司整体管理时，不仅需要财务数据，而且更需要非财务数据。为了满足上述要求，与其说委托人要依赖受审计的财务报表，还不如说为了评价管理能力要素而重视其他资料。现在尚未建立起一套保证财务报表以外信息的质量的制度，因而，为收集有关公司管理能力方面的信息，委托人不得不亲自收集、评价资料。而在决策中，这种未被鉴旺的信息又越来越多。于是，社会公众有权要求鉴证管理信息的可信性，而管理者也有责任保证向社会公开的信息是可靠的。其结果就产生了对投资者及投资咨询师所需管理信息进行综合鉴证的管理审计。

　　(四)从受托方和委托方的信息供求矛盾看管理审计的动因

　　假如受托方和委托方各自的条件都具备了，同时双方也能密切沟通；受托人能满足决策因素多．样化对信息的需求，委托人也能信赖信息的质量。此时信息的质与量都有了充分的保证，因而无需扩大审计的鉴证职能。然而，在现实中，受托人的信息供应和委托人的信息需求之间往往存在着一定程度的利害冲突，信息的供求双方也缺少必要的沟通，加之信息量的制约，就使得提供有用信息的可能性大大减弱。伴随着受托人和委托人之间的相互依赖关系日益增强，审计鉴证职能的要求也日益提高。

　　1．信息供求者之间的利害冲突。作为信息制作者和供应者的客户与作为信息需求者的利害关系人，如投资者、金融机构、债权人、税务局及其个人之间，有着现实的、潜在的利害冲突。公司的管理当局及其从业人员与委托人之间，即使事先建立一种合同关系和协作关系，其利害冲突也是无法避免的，因为它们处于经济交易的对立双方。只要存在这样的利害冲突，信息需求者对信息供应者提供的信息就缺乏一种信任感，这种不信任，既包括信息的质，也包括信息的量。再者，委托人之间也存在着利害的相互对立，管理者能否有效地履行协调对立双方的职能，委托人也持怀疑态度。信息供求者之间的利害冲突，就导致了审计师必须扩大鉴证职能的范围。

　　2．阻止委托人直接获取信息的障碍因素。委托人认为：由其自身直接获得的信息是最可信的，对审计意见的支持力也是最强的。但现实中，有许多障碍因素，使利害关系人无法直接获得信息，这就是ASOUAC所讲的疏远性。这些障碍因素包括物理因素、法律制度因素及时间费用因素。物理因素形成的障碍，是指由于公司的大规模化和复杂化以及委托人的多样化，导致委托人在短时间内调查公司情况以获得高质、足量的信息是非常困难的。法律制度形成的障碍，是指不管什么样的委托人，在接触有关信息时，都受到法律、规章、制度的限制。比如，有些国家的商法规定，只有少数股东有权直接阅览帐项，而且仅限于会计帐簿及其说明。

　　3．信息的供应量满足不了信息的需求量。如前所述，现时公司规模在扩大化，经营环境呈动态化和不稳定化，这种情况下，作为信息需求者的委托人必须从多方面收集和评价有用的信息，以作出合理的决定。这种现实又导致了决策因素的多样化和复杂化，但现时的信息供应者——客户又不能提供与此相对应的信息量。从法律上看，信息的供求也不平稳。现时西方的《证券法》、《证券交易法》和《商法》多要求：以资产负债表、损益表及财务状况变动表为中心来提供信息；在英国，也要求对有关收益及资金收支等的预测情况作出说明。但总体看，法律给信息量以一定的限制，这就使公司自身、公司的利害关系人所需要的有用信息无法满足。这种有限的信息供应量，制约了信息利用者的决策，因而又成为扩大审计鉴证职能的原因之一。

　　管理审计的评价标准是研讨管理审计准则的前提之一，既然评价标准还未达到公认的水平，则管理审计准则的规范化也就是非常困难的。准则问题自开始探讨管理审计以来，就一直倍受职业界的关注。就国外学者看，对管理审计准则理论作过系统探诩的当推约翰·伯顿和托马斯·西科伊。前者探讨了管理审计准贝的基本前提，后者探讨了管理审计准则的基本内容。

　　除此之外，盖伊(D．M．Guy)的《预测财务报表审计责任说明》(A Pro-posed Statement of Audit Responsibility for Projected Financial Statement)，就如何审查未来信息作了初步的规范，于是形成了和伯顿截然不同的观点。作为CPA职业组织的AICPA也是推进管理审计准则发展的积极分子，协会制定的《鉴证合约准则说明书》(SSAE)，对鉴证职能扩展以后各类新型业务的管理审计发挥了有效的指导作用。研究管理审计准则不仅可以采用传统的说明性、推理性方法，而且可以采用调查法和实证法，有些学者在这方面也做了有益的探讨。

　　为了建立外向型管理审计的基本假设，并使其规范化，我们在这里先列示出莫兹和夏拉夫的财务审计假设，其内容分别是：

　　1．财务报表和财务数据是可验证的；

　　2．审计师和受审企业的管理者之间无必然的利害冲突；

　　3．供验证的财务报表及其信息不存在欺诈和其他非常错误；

　　4．现存内部控制制度是令人满意的，它排除了不正当行为发生的可能性；

　　5．会计原则是首尾一贯地使用的，这有助于公允表达财务状况和经营成果；

　　6．只要没有明显的反证，即可假定受审企业过去认为真实的事项在将来也是真实的；

　　7．为了发表独立的审计意见，审计师在检查财务数据时，应具有专门的业务能力；

　　8．独立审计师的专家地位使其必须承担相应的专家责任。

　　对照这8条假设，就产生了构成外向型管理审计基础的8条假设；

　　1．管理陈述和决策基础是可以验证的，没有可验证性就没有审计。莫兹和夏拉夫认为“如果放弃可验证性假没，我们就会废除审计这门学科”，所谓“验证”意指“审计师对所查财务报表的可靠性发表意见时所作的某些基础性工作”。这一解释同样适用于管理审计。从这一假设出发，至少可以产生三个辅助概念：验证的依据(证据)、验证的程序和验证的对象(管理陈述)。只有在“管理陈述”和“决策基础”可以验证的条件下，外向型管理审计才有存在的基础。

　　2．审计师与受审企业的管理者之间无必然的利害冲突。莫兹和夏拉夫认为“管理者关心他所领导企业的进步与繁荣，审计师则向企业的各利害团体提供对各种重要决策有用的财务数据可靠性的保证。显然他们的目的是一致的”。用受托责任的观点来看，受审企业希望受托责任完成的更好，而审计师则指出其在完成受托责任中的改进意见，帮助它更好地完成受托责任。

　　3．供验证的管理陈述及其他与管理制度相关的数据不存在欺诈和其他非常错误。

　　4．现存的管理控制制度是令人满意的，它排除了管理陈述这个管理决策的基础，在向企业内外信息利用人发布时出现异常舞弊的可能性。

　　5．首尾一贯地认识和遵守“合理管理的标准”，有助于提高管理制度在达到组织目标上的有效性。这个假设也许是最重要的一个假设，因为一贯地遵守标准是审计师以尽可能小的偏见来判断管理制度有效性的依据。

　　6a．内部管理制度是相对稳定的，只要没有明显的反证，即可假定将来的内部管理制度会像现在这样发挥功能。如同财务审计样，管理审计也要接受继续经营概念，这样即町将审计师的责任加以限制。为了使审查能连续地进行，6a是站在企业内部立场上的，承认6a就是要明确审计师的责任在于审查管理制度。

　　6b．只要没有明显的反证，即可假定对企业有影响的多变的外部环境并非必然对企业的将来产生影响。6b是从企业角度观察外部环境。

　　7．为了发表一个综合性审计意见，审计师在检查管理陈述时，应具有专业能力。这个假设有两层意思：首先，审计师以职业专家身份进行审计，是指他保持了精神上和形式上的独立性。第二，涉及管理审计的报告形式。

　　8．企业内外利害关系人将依赖独立审计师提供的信息，这使得独立审计师应承担相应的责任。在现阶段，管理审计还不能要求职业化，而作为财务审计师的从业者则能做到。对于财务审计理论，这个假设反映了审计师对社会、客户及同行的职业责任。虽然管理审计理论在现阶段还未建立起一支遵守职业行为准则的审计队伍，但管理审计师亦负有同样的责任。