醫療服務成本核算

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　　醫療服務成本核算是指在醫療服務中已消耗的勞動資料價值和醫務人員為自己勞動所創造的價值總和。醫療成本核算屬於管理範疇，是以量的形式進行科學管理的一個重要方法。醫院實行成本核算是核算耗費與補償的手段。醫院福利性與經濟性的雙重性質及醫療服務自身特點，決定了醫院實行成本核算有其特殊性。^[1]

　　(一)成本構成

　　成本構成分析是成本核算特別是成本分攤以及進行成本分析的基礎。通常，成本構成可以分為七大類，即人力成本、固定資產折舊、材料成本、公務費、業務費、低值易耗品、藥品和其他。

　　(1)人力成本。衛生人力是醫療服務生產的主要要素。人力成本在醫療服務總成本中占有相當大的比例。人力成本一般用支付給衛生服務人員的所有報酬來計算，報酬包括工資、獎金、補貼、福利和社會保險費等等。人力成本可以進行細分，比如可以核算醫院醫生的人力成本、護理人員的成本和其他衛生技術人員的成本，也可以核算行政後勤人員的成本。是否需要對人力成本進行細化主要取決於成本核算和分析的目的。在核算醫療服務人力成本時，不能遺漏構成人力成本的要素，比如各種補貼和福利費。

　　(2)固定資產折舊。固定資產折舊是醫療服務成本的主要構成部分，特別是在高等級的醫院。根據固定資產的性質，可以將其分為房屋和設備兩大類。。由於各類固定資產使用的年限不同，需要對不同的固定資產採用不同的折舊辦法，因此，房屋又可以根據其使用材料的不同分為磚混結構、鋼混結構和其他結構等，設備則可以分為貴重醫療設備和一般設備等。固定資產折舊成本的核算關鍵是確定合理的折舊率。

　　(3)材料成本。材料可以分為醫用材料和非醫用材料。材料成本用材料的購入價格計算。

　　(4)公務費。公務費包括水、電、煤和油等保證正常工作條件的費用。這部分成本用其支出的費用計算。

　　(5)業務費。業務費包括差旅、宣傳、辦公用品等費用，支出的費用就是其成本。

　　(6)低值易耗品。低值易耗品是指那些貨幣價值較低、使用周期較短(往往是一次性的)的物品。它們的成本用支出的費用計算。

　　(7)藥品成本。藥品是醫療服務中的特殊用品，在總成本中占有相當大的比例。在成本核算時，往往把藥品成本和其他醫療服務成本分別核算。藥品成本有兩類，一是藥品本身的購入成本，用藥品的購入價格計算；二是藥品經營成本，包括藥品購入成本和藥品運輸、儲存及藥房藥劑人員的成本。在單元成本核算中，只有當核算門診、住院床日、出院病人等成本時才使用，測算服務項目成本時不需要考慮藥品成本，因為這時藥品屬於收費項目。

　　(8)其他。上述未包括的成本可以列在其他項，主要有房屋或者設備租賃費、借貸的應付利息和壞賬等。

　　(二)直接成本科室和間接成本科室的劃分

　　從定義上講，直接成本科室是能夠直接產出醫療服務的科室，或為患者直接提供服務的科室。但是，在實際核算中，由於核算的服務單元不同，直接成本科室的劃分也會有變化。如表所列，根據核算目的和核算單位的不同，直接成本科室和間接成本科室的劃分可以有幾種不同的界定。

　　在表中，列出了幾個有代表性的科室，並標出了不同核算單元的直接成本科室。如果只核算醫療服務科室的成本，則行政和後勤科室應當劃分為間接成本科室；如果核算醫療服務的診次成本，因為只有臨床門診科室才直接提供門診服務，所以將其劃分為直接成本科室。同樣的道理，在核算床日成本時，只有臨床病房科室才是直接成本科室，其他科室都是間接成本科室。由於服務項目由醫療技術、臨床門診和病房科室提供，因此，這三類科室均為直接成本科室。

　　(三)確定成本核算單元

　　確定成本核算單元的基本原則是滿足成本核算和分析的需要。以下是幾種常用的成本核算單元，可以根據需要選擇一個或者多個進行重點核算和分析。

　　(1)醫院。醫院作為整體進行成本核算和分析，可以核算醫院總成本和各成本要素(構成)的成本，可以按照成本分類進行固定成本和變動成本的計算和分析。

　　(2)行政後勤科室。如果要分析行政後勤科室的成本並計算該項成本占總成本的比例，可以把行政後勤科室作為核算的單元。

　　(3)醫療輔助科室。可以以醫療輔助科室為對象，對其成本進行核算和分析。

　　(4)臨床科室。可以將所有臨床科室或者某個臨床科室作為核算單元，核算其科室的總成本、各要素成本及其占醫院總成本的比例。

　　(5)診次。將門診診次作為核算單元，可以核算每個診次的平均成本，可用於比較診次成本、診次費用和制定按診次收費的標準。

　　(6)床日。可核算每個床日的成本，用於比較床日費用和成本及其制定床日價格。

　　(7)服務項目。服務項目作為核算單元，主要用於制定收費項目的價格。

　　(8)病種。可以把每個病種或者一組病種作為核算單元，用於制定按病種收費的價格，或者評價病種收費的合理程度。

　　(四)成本分攤繫數及其分攤

　　成本分攤主要有三種方法，分別是階梯分攤法、雙分配法和聯立方程法。目前，使用最廣的是階梯分攤法。下麵以階梯分攤法為例，介紹分攤繫數的確定和分攤的步驟。

　　1．分攤參數(Allocation Parameter)和繫數值(Allocation Value)

　　確定分攤繫數是成本分攤的基礎。分攤繫數有兩個含義：一是用什麼參數分攤成本，稱為分攤參數；二是分攤的繫數值是多少，稱為分攤繫數值。確定分攤參數需要根據成本要素的性質。比如要把醫院行政後勤人員的成本分攤到其他科室，因為人員。數決定了成本的大小，因此，可以把其他科室人員作為分攤參數。分攤參數確定後，可以計算分攤繫數值。同樣的例子，各個科室中臨床科室的人員數占總人員數的比例就可以作為分攤行政後勤人員成本的繫數值。

　　表列出了常用的幾種分攤參數及其繫數值的計算方法。需要註意的是，只有需要分攤的成本，才有必要確定分攤參數和計算繫數值，能夠在成本科室直接核算的成本不應採用分攤的辦法。比如，若某醫院所有科室的人力成本都可以直接核算，則不需要採用分攤辦法核算該項成本。表列出的方法是醫院總成本向成本科室分攤，如果是間接成本科室向直接成本科室分攤，或者由直接成本科室向診次、床日和服務項目分攤，參數的選擇和繫數的計算方法會有不同。

　　2．成本階梯分攤法(Step-Down Cost Allocation)

　　所謂階梯分攤法就是根據醫院內各部門或者各部分之間的成本關係，將成本科室分成不同的等級，然後由高等級向低等級逐級分攤。成本科室的等級劃分有兩個層次。首先，間接成本科室相對直接成本科室處於較高等級。其次，在間接成本科室和直接成本科室之間，根據該科室相對其他科室服務的範圍再確定各自的等級。服務的範圍越大，等級越高；服務的範圍越小，等級越低。如表，行政後勤科室和醫療輔助科室均屬間接成本科室，處在較高分攤的等級，臨床科室屬於直接成本科室，處於較低等級。但是，由於行政後勤科室的服務範圍較醫療輔助科室大，所以，在分攤時，行政後勤科室的等級最高。

　　表是一個簡單的分攤例子，有兩步分攤。首先是行政後勤科室的300萬元直接成本向其他科室根據分攤繫數值進行分攤，然後是醫療輔助科室的總成本1230萬元(該科室的直接成本加上從行政後勤科室分攤來的間接成本)向臨床門診和住院科室分攤，最後得到了兩個直接成本科室的總成本(科室的直接成本加上從上兩個科室分攤來的間接成本)。成本分攤的實際過程要比示意的過程複雜，比如要把科室進行細分，門診分成內科、外科等等。此外，表中的分攤繫數值實際上是各個成本要素分攤繫數值的合計。

　　醫院醫療服務成本核算分為三個層次：醫院成本核算、科室成本核算和服務項目成本核算。根據財政部、衛生部1999年頒佈的《醫院財務制度》，醫院總成本由醫療服務成本和藥品經營成本構成，包括行政和後勤科室費用在內的管理費用，並按醫療和藥品部門的人員比例分攤計入到醫療服務成本和藥品經營成本中。為了便於分攤醫療服務成本，根據科室服務功能，將醫院醫療科室分為醫療輔助、醫療技術、臨床三類。

　　根據醫療服務項目成本核算的需要，將醫院醫療部門分為直接成本科室和間接成本科室，並把間接成本科室的成本按照一定的分攤繫數分攤到直接成本科室中去。直接成本科室為醫療技術和臨床科室，間接成本科室為醫療輔助科室，見圖。

　　1．醫療服務成本核算反映醫院工作質量和工作效率

　　醫院總成本核算反映醫院整個經濟運行狀況；科室成本核算反映醫院內部各部門的經營情況，反映科室的成本效益；醫療服務項目成本核算多用於服務定價、投資論證、效益評估等。通過成本核算可瞭解全院各科室的成本、收入、結餘的情況，並用“本一量一利”等分析方法對所有科室作出分析和判斷，指導科室經營決策，瞭解不同項目對成本的影響，找到成本控制點。

　　2．醫療服務成本核算為醫院獲得合理補償、制定醫療服務價格提供依據

　　醫院提供服務需要消耗經濟資源，在提供服務後必須獲得相應的補償。究竟需要獲得多少補償，怎樣獲得補償，都需進行成本測算，搞清楚醫療成本，為醫院獲得合理補償、制定醫療服務價格提供重要依據。目前，我國醫院的補償途徑主要有政府投入、醫療服務收費、藥品收費、檢查收費、醫用耗材收費等途徑。現在我國醫院實行按醫療項目收費制度，對控制醫療費用快速增長的力度小，醫療費用控制的發展趨勢是實行總量控制、病種費用控制。隨著醫療保險制度和新型農村合作醫療制度的逐步建立和完善，開展醫療項目成本核算和病種成本核算，加強醫療項目和病種的成本管理，具有越來越重要的意義。

　　3．醫療服務成本核算服務於醫院經濟與經營管理

　　隨著市場經濟的不斷推進和醫療衛生體制改革的深入以及市場競爭的加劇，醫院作為獨立的經濟實體，強化經濟管理，成本核算，降低醫療服務成本，建立健全內部控制運行機制，對增強醫院的競爭能力都有積極的作用。當醫院的成本核算工作搞得好，成本控制有力，實際成本低於社會平均成本時，就有結餘；當醫院的成本核算工作搞得不好，資源浪費嚴重或產出較少，實際消耗高於社會乎均成本時，就虧損，就不能生存。此外，進行成本核算，還可為醫院建立健全物質激勵機制打下基礎，為調動廣大醫務人員工作的主動性和積極性服務。

　　1．建立健全成本核算組織體系

　　為加強醫療成本核算，必須建立健全成本核算組織體系。成本核算組織體系主要包括三個方面：①成立專門機構負責成本核算工作，成立成本管理領導小組加強對全院成本核算和成本管理工作的指導、協調和監督；②建立責任成本管理中心、責任成本管理網點和責任核算員的三級成本核算網路，規範和界定成本核算網路責任會計人員的職責。醫院作為一個成本管理中心整體，按醫院財務制度劃分藥品成本核算中心、醫療成本核算中心和管理費用成本核算中心。可以把臨床各病區、門診部、藥劑科、總務科建成責任成本管理各網點；③積極培養科室經濟管理人才。科室是醫院創收的基本單位，科室人員負有直接控制醫療成本的責任，必須對科室主任、護士長等相關人員進行經濟管理業務知識和能力的培訓。

　　2．做好成本核算的基礎工作

　　成本核算要求收集準確、完整、可靠的成本資料。為做到這些，必須採用電腦網路化管理，以保證成本數據的真實性，簡化核算程式，降低成本核算人員的工作量。應以最小的核算單位立帳，建立各科室或部門的成本資料，各科室要配備專職或兼職財會人員，有明細分類賬，財會人員負責科室原始憑證的整理彙總。堅持真實性和及時性的原則，做到有帳有據，資料錄入正確、及時。

　　3．制定科學合理的成本管理辦法

　　醫療成本核算應當堅持責權發生制原則和“誰受益、誰負擔”的原則，正確地歸集和分配成本費用。正確劃分各種費用的界限，嚴格遵循國家規定的成本開支範圍和開支標準。正確計算待攤費用和預提費用，將屬於各計算期的分別計人各期成本，不能隨意調節。要正確劃分核算科室，合理確定成本計算方法，尤其是待攤費用的分攤方法和分攤繫數的制定。按照成本開支範圍，設置完備的原始憑證為依據，按照成本核算對象、成本項目、費用項目和部門科室進行核算，做到科學制定成本核算方案，思路清晰，資料真實完整，以保障成本核算的質量。

　　4．建立成本考核指標

　　成本核算為實施成本控制、提高效益提供重要支持。應利用經濟學評價方法，對投入與產出進行分析和評價。要評價控製成本支出情況就要有控制標準和控制依據，要建立成本考核指標。成本考核指標主要有床日成本、每住院人次成本、診療人次成本、百元醫療收入成本、百元藥品收入成本、百元收入管理成本等。

　　1．實行歷史成本原則

　　歷史成本原則是指採用實際耗費的成本資料，進行核算醫療服務成本。醫院成本必須正確反映前一段實際發生的經濟資源的耗費，成本計算應當按實際發生額核算成本，而不能以估計成本、計劃成本來代替實際成本。之所以採用歷史成本進行核算，一是歷史成本是實際發生的，具有客觀性；二是歷史成本數據比較容易取得，歷史成本是目前世界各國的會計計量模式的基礎。醫院成本採用歷史成本進行核算，使收入與費用的表達建立在實際發生的基礎上，保證會計核算和會計信息的真實可靠。

　　2．分期核算原則

　　分期核算原則是指成本核算是對各會計期內的醫療服務消耗進行計算。財務會計信息都是有分期的，而它們又是成本核算的基礎信息，同一項成本，會計期內核算的支出、收入和起訖日期應一致，這就意味著成本核算必須堅持分期核算，以便對各期的消耗進行分析和評價。核算期一般可選月、季度、年進行成本核算。

　　3．一致性原則

　　一致性原則是指醫院進行成本核算時，採用的會計程式和會計處理方法前後各期必須一致，不可以隨意變更會計程式和會計處理方法。成本核算中各種費用的計價方法、固定資產折舊方法、間接費用的分攤方法等具體成本計算方法，前後會計期間必須保持一致。在不同醫療機構間或同一醫療機構的不同會計期內，必須符合國家的統一規定，提供相互可比的會計資料。這樣才有可能統一口徑，前後連貫一致，相互關聯，具有可比性。

　　4．權責發生制原則

　　權責發生制原則是指收入、費用的確認以收入和費用的實際發生作為確認計量的標準。凡是本期已經決定並應列支的成本，不論本期實際是否已經支出，都應列人本期。本期支出費用，都應計人本期。本期支付應由本期和以後各期負擔的費用，應當按一定的標準分配計人本期和以後各期。本期尚未支出、應有本期分擔的費用，應當預提計人本期，進入待攤費用和預提費用這兩個科目。根據權責發生制原則進行收入與成本費用的核算，能夠更加準確地反映特定會計期內真實的成本支出及經營成果。

　　5．合法性原則

　　合法性原則是指醫院成本核算必須符合國家的統一規定，計人成本的支出應符合國家法律、制度關於成本開支的範圍和標準的規定。成本費用的開支範圍是指哪些支出可計人成本，哪些支出不可計人成本；成本開支標準是指計人成本範圍的支出數額限制。醫院在選擇會計處理方法時，應選擇國家統一規定的會計處理方法；在編製財務報告時，用國家統一規定的會計指標編報，以便不同的醫院會計信息的相互可比，支持醫院間的對比分析，能夠有效地判斷醫院經營的優劣，據此做出有效的決策。成本核算遵循合法性原則，有助於保證成本信息的合法性和有用性。

　　6．科學性原則

　　科學性原則是指在進行成本核算必須要有實事求是的科學嚴謹的態度，遵循醫院成本的客觀規律和業務流程，採用科學的程式和方法。醫院成本核算工作量大、涉及面廣、難度大，必須要設計科學的核算方案，建立相應的組織，科學分工，合理計劃。核算時運用大量的數據資料，其來源必須真實、可靠和完整。這些都蘊涵著科學性，如資料收集、成本分攤等過程必須科學實施。

　　通常，醫療服務成本核算的方法有三種：項目法、綜合法和病種法。

　　(一)項目法

　　項目法是以醫療服務項目為核算對象，歸集費用與分配費用核算的方法。項目成本核算是在科室成本核算的基礎上，加上分攤的間接成本，在科室所提供的各項目間進行分配。這種成本核算辦法更準確，成本責任更明確，成本管理更具體，與醫療收費有直接的聯繫，且多用於服務定價、投資論證、付費償還、效益評估等方面。核算醫療服務項目成本可以為制定和調整醫療收費標準提供可靠的依據，也可為國家調整對醫院的補貼提供可靠的資料。但項目成本法不能代替醫療產出計量，因為每個病人的醫療服務項目是由醫生決定的，同樣的病人所用醫療費用，可能由於醫療診斷的差異而各不相同。另外，在市場經濟條件下，按項目付費在客觀上給醫院亂收費開了“綠燈”，與控制醫葯費用的增長過快不適應，與規範醫院和醫生的醫療行為不協調。

　　(二)病種法

　　病種法是以病種為測算對象進行歸集與分配費用，計算出每一病種成本的方法。病種成本包括：①病房床日成本；②各項檢查治療成本；③藥品成本；④手術成本；⑤輸血、吸氧成本等。病種成本能反映出每個病種治療時間的長短與消耗的大小，因而能反映醫院管理水平、醫療服務質量水平和經濟效益的高低。由於病種多、病情各異，這種方法的計算複雜，計算出來的成本也很難為調整醫療收費標準和國家補償標準提供依據。但病種法代表了醫療服務成本核算的方向，按病種付費已成為發達國家醫療費用核算與支付的主要方法。

　　實施病種成本的測算，首先必須有標準的病種診療規範，減少不必要的醫療服務；其次，醫療保險部門應加強對醫院的監管，參與病種成本的測算工作，積極維護參保人員的利益。同時，醫院應加強按病種付費的管理和考核工作，引導臨床醫生按標準規範進行診治。

　　(三)綜合法

　　綜合法也稱部門法，是以門診部、住院部為核算單位歸集與分配費用從而計算醫療服務成本的方法。這種方法是把醫院分成門診、住院兩大部分，分別測算門診醫療成本和住院醫療綜合成本，通過計算可以反映出門診每一診療人次和每一住院床目的單位成本，可以看出醫院管理水平和病人的負擔情況。但是這種方法不能反映出醫院各個業務科室的管理水平和每個醫療項目的單位成本，不能與收費標準進行比較，無法找出醫院盈虧的真正原因，不能為國家制定與調整醫療收費標準和國家補償標準提供依據。

• 醫療服務成本
• 醫療服務標準成本
• 醫療服務成本差異
• 醫療服務成本控制