稅收國民待遇原則

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　　稅收國民待遇的實質是非歧視原則，又稱稅收無差別待遇。即一方面它要求在同等條件下，外國居民或產品所享受的稅收待遇應不低於本國居民或本國產品；另一方面規定外國居民不能要求享受任何高於本國國民的稅收待遇。稅收國民待遇原則並不限制一國政府對外國居民或產品實施優惠，稅收國民待遇原則與稅收優惠待遇不相矛盾；但是否給予優惠，是完全由本國政府自主決定，外方本身無權要求享受稅收優惠待遇。稅收國民待遇原則的目的就是使超越國界進行世界性的投資經營的業務活動的人們，能夠在投資國得到不分國籍和資本來源的同等納稅待遇。使跨國經營者的投資得到保護，避免受到排外性的稅收歧視政策。

　　稅收國民待遇原則是國民待遇原則的一個重要方面。國民待遇原則涉及的內容要廣泛一些。從對象看，有對人的，即對外國居民(自然人和法人)實行國民待遇；也有對物的，即對外國產品實行國民待遇。從待遇的具體權利義務看，既有非經濟性的待遇(如行為許可方面的待遇等)，但更多的是經濟方面的待遇。如關貿總協定 (GATT，世界貿易組織的前身)所規定的對進口產品的國民待遇，就包括三個方面的內容：對進口產品征收的國內稅費不能高於本國同類產品；在國內銷售、運輸、分配或使用方面的法規規定中，進口產品享受的待遇不能低於本國同類產品；在加工、使用過程中有材料配額限制規定時，進口產品要與國內產品享受同等待遇，即不能有“該配額必須由本國產品提供”等類似的規定。

　　稅收國民待遇所要求的是不歧視外方，即外方享受的稅收待遇不應低於國民的待遇，但並不限制一國政府可以對外方實施優惠待遇。一個主權國家是否實行稅收國民待遇，在多大程度上實施稅收國民待遇，完全由主權國家政府自己來決定，任何國家無權干涉。但一個國家要吸引外資，擴大對外開放，必然會重視稅收國民待遇原則的實施。

　　稅收國民待遇原則，已成為處理跨國投資、商品和人才流動稅收待遇的國際公認原則，但實踐中，只是在特殊的範圍內實施。

　　1.國民待遇是通過雙邊或多邊國際協議來規定和約束的。第一，不屬於雙邊或多邊協議締約國的國家，沒有對外方實施稅收國民待遇的國際法律義務，即可以不實行稅收國民待遇，當然，這也不妨礙非締約國自願對外方實施稅收國民待遇；第二，稅收國民待遇從國際法律義務上說是各協議締約國之間相互提供的，體現了對等的關係，即若一締約國未實施稅收國民待遇或實際上違背了稅收國民待遇原則，則其他締約國有權對之實施對等的非國民待遇。

　　2.稅收國民待遇條款，作為對外方稅收待遇的規定條款，稅收國民待遇在國際法上並不是惟一的待遇標準，也不是各國已普遍承認或接受的“國際標準”。是否實行稅收國民待遇原則，取決於簽訂條約雙方和多方談判後的結果。許多已簽訂的雙邊協議中就沒有稅收國民待遇條款，從而也就沒有實施國民待遇的國際義務。

　　3.稅收國民待遇只在協議規定的範圍內適用且存在例外規定。即使在雙邊或多邊協議中規定了稅收國民待遇條款，也並不意味著各締約國就要全面實行稅收國民待遇，因為稅收國民待遇條款不僅受協議本身適用範圍的限制，如GATT只適用於有形商品，並不適用於跨國投資，有關勞務貿易也只在烏拉圭回合中才納入議題；而且其適用存在諸多例外規定，即在符合例外規定的條件下，在協議規定範圍內仍可以不實行稅收國民待遇。

　　4.稅收國民待遇條款本身也存在條款適用的某些限制，由於一紙條約很難包羅萬象，在實施中會存在些爭議和分歧，容易影響稅收國民待遇原則的實行。在許多協議中，稅收國民待遇條款都有“類似企業”、“相同情況”、“相同產品”等類似的限制詞。如GATT有關國民待遇規定就使用了“相同的本國產品”加以限制： “一締約國領土的產品輸入到另一締約國領土時，不應對它直接或間接征收高於對相同的本國產品所直接或間接征收的國內稅或其他國內費用”；“在關於產品的國內銷售、推銷、購買運輸、分配或使用的全部法令、條例和規定方面，它所享受的待遇不應低於相同的本國產品所享受的待遇。”這往往會對條款適用範圍的確定產生分歧和糾紛。

　　從我國目前情況來看，是非稅收國民待遇與超稅收國民待遇並存。一方面進口產品和外資企業享受了許多國內企業所不能享受的稅收優惠，另一方面，由於內外資企業所得稅沒有統一，外資企業享有優惠待遇的同時，也面臨一些非國民待遇，如適用於內資企業的某些優惠政策外資企業卻不能享受。

　　(一)對外資企業和外籍個人的稅收優惠政策

　　改革開放以來，為了引進資金和先進技術，我國對外資企業和外籍個人實行了比內資企業和本國人要優惠很多的稅收政策，實際上是一種超稅收國民待遇。主要表現在如下幾個方面：

　　1.在經濟特區設立的外商投資和外國金融企業，來源於特區的營業收入，從註冊之日起，可以免徵營業稅5年。在經濟特區設立的外商投資和外國企業可以減按15%征收所得稅。

　　2.對享受法定減免所得稅期滿的產品出口企業，凡當年出口產品產值達到當年企業產值70%以上的，當年可以減按15%或10%的稅率征收企業所得稅。

　　3.對投資港口、碼頭的企業進行優惠。由於港口、碼頭投資金額大，投資回收時間長，通常投資者很少，為了鼓勵對港口、碼頭等基礎設施進行投資，我國政府規定：對投資港口、碼頭的中外合資經營企業，可以減按15%的稅率繳納所得稅，並且給予5年免徵所得稅，5年減半征收所得稅的優惠。

　　4.對高、新技術投資和興辦先進技術企業予以優惠。主要措施有：外商為提供科學研究，開發能源，發展交通，促進農、林、牧業生產，以及開發重要科研領域等方面的技術，所取得的特許權使用費，可以按法定稅率的20%減半繳納所得稅，其中技術先進或條件優惠者，還可以免納所得稅；對外商興辦的先進技術企業，在企業優惠期滿之後，還可以繼續延長3年減半繳納企業所得稅。

　　5.鼓勵外商追加投資和再投資。主要優惠措施有：對外國投資者從企業取得的利潤，直接再投資於該企業，增加註冊資本或作為資本開辦其他外商投資企業，且經營期不少於5年的，可以退還其再投資部分已繳納所得稅40%的稅款；外國投資者將從企業取得的利潤在中國境內再投資舉辦、擴建產品出口企業或者先進技術企業，期限不少於5年的，可以全部退還其再投資部分已繳納的所得稅稅款；對外商投資企業的投資所形成的固定資產，准許縮短折舊年限；對開發海洋石油資源的投資，其勘探費用的攤銷期限可以不少於1年，在開發階段及以後的投資所形成的固定資產，可以綜合計算折舊，不留殘值，折舊的年限可以不少於6年等。

　　6.鼓勵外國人來中國投資、工作和進行各種交流活動。對於在我國工作的外國專家，在計算個人所得稅時，除享受按月減除800元費用之外，還可以享受 3200元的附加減除費用。對國際組織在中國工作的專家的工資予以免徵個人所得稅，還對外籍個人的住房補貼、伙食補貼、搬遷費、洗衣費、出差補貼、探親費、語言培訓費、子女教育費，從外商投資企業取得的股息、紅利等所得免徵個人所得稅。 上述這些稅收優惠措施，大都是內資企業和本國人不能享受的稅收優惠待遇。但對於民政福利企業的稅收優惠等少數政策只適用於內資企業。

　　從國際法律義務來看，我國實行的這種超稅收國民待遇是無可厚非的。但從發展趨勢看，我國正申請加入世界貿易組織，經濟管理方面也逐步與國際慣例對接，提出實行稅收國民待遇原則是有必要的。

　　稅收國民待遇的提法近年來相當普遍，但如何理解稅收國民待遇和實行稅收國民待遇，在學術界和實際部門中，都存在分歧。由於我國目前對外資和外籍個人的稅收政策較內資和本國人要優惠，實際上是超稅收國民待遇，分歧的關鍵是，在涉外企業發展較快的情況下，是否繼續保持涉外稅收優惠政策。對我國稅收國民待遇的發展方向，必須結合我國的對外開放形勢和世界經濟的發展趨勢來確定。

　　(一)我國所面臨的國際國內形勢

　　當前，全球經濟一體化趨勢明顯，全球統一大市場正在加速形成，世界貿易組織成員日益擴大。與此同時，各種區域性、洲際性組織不斷成立。各國經濟互相依賴和滲透程度加深，勞動力和資本的流動加劇，為跨國公司在全球選擇最佳的投資地點提供了條件，也是為發展中國家發展經濟、調整產業結構乃至趕上發達國家提供了的機會。

　　從國際資本供求關係來看，資金的供給可能會逐漸偏緊，而資本的需求卻越來越大，國與國之間吸引外資的競爭也愈來愈激烈。一是東歐國家經濟已逐漸渡過危機期，國內局勢趨於穩定，投資環境正在改善，吸引外資的競爭力在增強；二是冷戰結束後，國際形勢已趨於緩和，一些發展中國家紛紛出台了包括稅收政策在內的各種吸引外資的措施，特別是我國周邊國家和地區，在吸引外資方面更具有相當的競爭力。近年來，各種區域性的國際組織成員國家之間經濟聯繫加強，國際資本在各種區域性國際組織成員國中的流動增加，特別是隨著歐元的推出，歐盟成員國之間的資本流動將會增加，相應會減少資本供應。另外，一些西方發達國家由於基礎設施完善，國內局勢穩定，對一些追求安全穩定的國際資金吸引力也很強，特別是美國、加拿大等一些移民國家，並採取了各種投資移民的政策，對吸引外資起到了很大的作用，像美國既是經濟強國，又是吸引外資最多的國家。總之，吸引外資的競爭會越來越激烈。

　　我國實行對外開放政策以來，國民經濟對外依存度加大。一是開放領域不斷擴大，全方位開放格局基本形成，經歷了一個由沿海向內地逐步推進的歷史過程。目前已經形成了經濟特區——沿海開放城市——沿海經濟開放區——沿邊——沿江——沿線的多層次、多渠道、全方位開放的新格局。外商投資領域從簡單的加工出口已轉向基礎設施、基礎產業和企業技術改造，從投資東南沿海地區逐步向投資中西部。二是我國商品和服務的對外貿易進一步擴大，在開拓國際市場方面有了較重大的進展，參與國際分工的程度加深。我國進出口總額占國內生產總值的比重已在40%左右；外商在我國的投資規模不斷擴大，每年都以兩位數的速度增長，外資企業已在我國國民經濟中占居了一定的地位。這表明我國的經濟發展已與世界經濟發展逐步融為一體。

　　我國國民經濟面臨產業升級、結構調整的新形勢，資金缺口進一步擴大。我國經濟經過改革開放十多年的發展，國民經濟結構必須進行戰略性調整。過去不顧市場需求進行生產的狀況必須改變，應以市場為導向，根據國內外市場需求的變化來進行生產，依靠科技進步來促進產業結構優化，轉變經濟增長方式，改變高投入、低產出，高消耗、低效益的狀況。根據各地優勢，調整產業結構，促進地區經濟合理佈局和協調發展是今後相當長時期的重要任務。我國是一個幅員遼闊的大國，經濟發展極不平衡。東南沿海地區經過改革開放十多年的發展，人力資源與土地價格已經攀升，進入了產業升級時期，而中西部工業化的任務還很重，要完成勞動力由農業部門向非農業部門的轉移，還需要大量的資金。我國傳統產業和新興產業並存，改造和提高傳統產業，積極發展新興產業，二者缺一不可。我國勞動力資源豐富，但世界科學技術加快發展。

　　因此，在結構調整中，還應把開放新技術、新產品、新產業和開拓新市場結合起來，把發展技術密集型和勞動密集型的產業結合起來，我國的人口占世界人口的21%，但是耕地面積只是世界耕地面積的7%。雖然改革開放以後，實行家庭聯產承包責任制，建立了適應我國生產力發展水平的生產關係，加速了我國農業的發展，但由於農業生產成本上升，與工業的比較效益差距擴大，對農業的投資停滯不前。農業的基礎地位還有待進一步加強。總體上看，世界資本市場的供求矛盾依然存在，而且吸引外資的競爭越來越激烈，我國的資金缺口很大，各方面都需要建設資金，應該繼續大量引進外資。

　　(二)繼續保持我國對外開放的稅收優惠政策

　　對外開放是我國一項長期的基本國策。繼續保持目前的涉外稅收政策是必須的。因為我國基礎設施欠賬較多，資金需要量大，資金總量不足的狀況將在較長時期記憶體在。要發展我國的經濟，還必須積極有效合理地利用外資。進一步提高我國吸引外資的能力。在吸引外資的過程中，要維護外商投資的合法利益，只有在外商投資利益得到保障的前提下，才能吸引更多的外資。當然，面對經濟全球化和我國改革開放的新形勢，對外開放稅收政策也應進一步調整。

　　1.要有利於發展開放性經濟，提高對外開放水平。我國吸引外資應從追求數量轉向追求投資結構的優化和投資資本和技術含量的提高。對外開放，引進外資和先進技術，目的是為了充分利用國際資本和國外先進技術，更好地利用國內國外兩個市場，開發我國豐富的人力資源和自然資源，積极參与國際分工，併在國際市場中占有一席之地。

　　2.要有利於吸引外資，保護外商投資的合法權益。吸引外資和國外先進技術是加速我國經濟發展的重要途徑。儘管我國目前吸引外資的數量，是發展中國家中最多的，在世界上也是居於前列，但從吸引外資的人均水平上，還遠遠不夠，從引進技術的先進程度上來看，高技術項目較少。

　　3.要有利於我國產業升級和經濟結構調整。我國要增強綜合國力和國際競爭力，必須對經濟結構進行調整。我國地域遼闊和經濟發展不平衡的特點，決定了我國經濟結構的調整決不能一刀切，必須分層次、分地區的進行。應結合經濟的地區轉型和企業經營機制的轉換，促進中西部地區經濟的發展。在東南沿海地區，應鼓勵資本密集型和技術密集型的投入；在中部地區，應繼續以鼓勵外向型經濟為主，對西部地區，應以進口替代產業為主。同時鼓勵傳統產業改造，鼓勵發展新興產業和高新技術產業。因此，對外稅收政策的制訂，必須體現我國的產業政策，加強對外商投資的引導。

　　4.要有利於進一步辦好經濟特區和浦東經濟技術開發區。經濟特區和浦東經濟技術開發區是我國改革開放的一面旗幟，進一步辦好經濟特區和浦東經濟技術開發區，對我國樹立良好的改革開放形象和發展我國經濟都至關重要。在新的形勢下，處在對外開放前沿的各個經濟特區，開始擔負起不同的歷史使命。深圳經濟特區要擔負起確保香港穩定的使命；珠海經濟特區要進一步發展，為澳門回歸作准備；廈門經濟特區直接面對臺灣，對於兩岸的統一有著重要的戰略意義；汕頭市作為著名的僑鄉，是海外華僑瞭解中國的重要視窗；海南是中國最大的經濟特區，其獨特的資源優勢與中國內地形成互補功能，其經濟的發展有利於我國的海防建設；浦東經濟技術開發區處於中國改革開放的龍頭地區，其經濟的發展直接關係到全國的改革開放。

　　5.要有利於我國涉外稅制的完善。我國1994年的稅制改革，儘管存在一些過渡性措施，但是按照發展社會主義市場的要求進行的，並參照了一些國際慣例。我國對外開放稅收政策的調整，必須逐步市場經濟國家對接，並符合國際通行的一些慣例。

　　因此，我們應根據我國的實際情況，進一步規範我國的對外開放稅收政策，完善對外開放稅收優惠政策，充分發揮其在引導產業結構方面的效應，改變現行單一的優惠方式，鼓勵外商投資基礎產業、高科技產業和中西部地區；強化涉外稅收管理，包括加強對外商投資企業的監管，強化反避稅工作及加強出口退稅管理。不要片面的強調取消對外資企業的稅收優惠，而是逐步實行內外統一的稅收政策。