抵債資產
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抵債資產（debt assets；Capital for Debt Payment）
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抵債資產是指銀行等金融機構依法行使債權或擔保物權而受償於債務人、擔保人或第三人的實物資產或財產權利。由於抵債資產形式多樣，涉及環節繁多，處理以物抵債資產的涉稅問題也較為複雜。
一、本科目核算企業（金融）依法取得並準備按有關規定進行處置的實物抵債資產的價值。
二、本科目應當按照抵債資產類別及借款人進行明細核算。
抵債資產發生減值的，在本科目設置“跌價準備”明細科目進行核算，也可以單獨設置“抵債資產跌價準備”科目進行核算。
三、抵債資產的主要賬務處理
（一）企業取得的抵債資產，應按其公允價值，借記本科目，原已計提資產減值準備的，借記“壞賬準備”、“貸款損失準備”等科目，按應收債權的賬面餘額，貸記“貸款”、“應收利息”、“長期應收款”、“其他應收款”等科目，按應支付的相關稅費，貸記“應交稅費”科目，按其差額，借記“營業外支出”或貸記 “營業外收入”科目。
（二）企業取得抵債資產後如轉為自用，應在相關手續辦妥時，按轉為自用資產的賬麵價值，借記“固定資產”等科目，貸記本科目。
（三）抵債資產保管期間取得的收入，借記“現金”、“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等科目，貸記“營業外收入”科目。保管期間發生的費用，借記“營業外支出”科目，貸記“現金”、“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等科目。
（四）處置抵債資產時，應按實際取得的處置收入，借記“現金”、“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“長期應收款”、“其他應收款”等科目，已計提跌價準備的，借記本科目（跌價準備），按應支付的相關稅費，貸記“應交稅費”科目，按其賬面餘額，貸記本科目，按其差額，貸記“營業外收入”科目或借記“營業外支出”科目。
四、本科目期末借方餘額，反映企業取得的尚未處置的實物抵債資產的價值。
2007年1月1日，財政部頒佈的新《企業會計準則》開始實施。在新準則體系下，抵債資產的會計處理髮生了較大變化：抵債資產採用公允價值進行初始計量，抵債資產減值準備一經確認不得轉回。本文擬對新準則體系下金融企業抵債資產的確認、計價和外幣折算等會計處理問題做以探討。
- 一、抵債資產的入賬確認與終止確認
從理論上講，抵債資產的確認條件非常明確：與該抵債資產有關的經濟利益很可能流入企業；該抵債資產的成本或者價值能夠可靠地計量。而實際工作中，抵債資產的確認入賬卻非常複雜，主要是因為以物抵債事項存在實質與形式不同步現象。以物抵債過程中，無論是法院判決還是雙方協商，金融企業從判決或協議生效到實際取得所有權並占有抵債資產，通常時間較長，甚至最終不了了之。在此情況下，金融企業對抵債資產入賬確認以及對應債權的停息、終止確認處理莫衷一是。有的在法院判決或雙方協商生效後即確認抵債資產，沖抵借款人債權本息；有的在法院判決或雙方協商生效後僅做停息處理，待實際占有、扣壓抵債資產後再確認抵債資產，沖銷債權本息；有的在實際占有、扣壓抵債資產前不做任何處理。
在抵債資產的終止確認方面，實際工作中一個比較複雜而且常見的問題是，抵債資產處置時的分期收款或延期收款，此時是否終止確認，如何確認，是金融企業面臨的難題。實際做法是，有的在簽署協議收到首付款時，即沖銷抵債資產並確認處置損益，分期付款或延期收款部分作掛賬處理；有的則在收到全部價款後才作終止確認，對分期付款部分作預收款處理。
抵債資產確認問題的核心在於“實質重於形式”原則的執行與把握，即是否確認入賬或終止確認，關鍵應看抵債資產所有權上的風險和報酬是否轉移。抵債資產所有權上幾乎所有（一般為95%以上）的風險和報酬已經實現轉移的，應當確認或終止確認抵債資產；保留了抵債資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，則不應當確認或終止確認。
按照上述原則，以物抵債行為發生時，應在協議或法院判決生效之日，先對債務人債權本息停止計息，待取得所有權並實際收到、占管抵債資產後，再確認抵債資產，沖抵債權本息，確認債權損益，否則不予確認。抵債資產處置時，如果金融企業不再擁有或控制抵債資產，抵債資產上的風險和收益已經轉移對方時，應對抵債資產作轉銷處理，分期付款或延期收款部分作應收款處理，即將抵債資產轉作應收款，同時確認處置損益。如果只是簽署協議，金融企業仍然擁有或控制抵債資產，相應的收益和風險仍由金融企業擔負，則不終止確認，不需進行賬務處理，分期收款作暫收款處理。
- 二、抵債資產計價及損益處理
從被單獨作為一項資產確認至今，抵債資產計價經歷了作價、以債權成本計價和以公允價值計價三次大的變化：最初，抵債資產通常採用作價計量，作價方式一般不外乎債權債務雙方協商、社會中介機構評估、法院判決三種方式。實際工作中，通過上述三種方式產生的抵債資產價格一般都高於抵債資產的真實價值。原因在於，協商計價存在較大的道德風險，金融企業經辦人員出於滿足考核要求和規避個人經辦責任目的，在定價談判中往往妥協於借款人的要求，與其形成“雙贏”的結果。而評估計價則受到評估機構自身利益的影響，評估費按評估價值的一定比例收取，在高估抵債資產價值可以迎合多方利益要求的情況下，評估價背離於實際價值也就不可避免。法院判決受地方保護的影響，也經常出現有利於借款人的高判。上述情況導致抵債資產作價背離於其市場價值，形成抵債資產價值虛漲，隱藏了資產損失。
2004年和2005年，財政部先後出台了《金融企業會計制度》和《銀行抵債資產管理辦法》，將抵債資產的入賬價值確定為“金融企業取得抵債資產時，按實際抵債部分的貸款本金和已確認的利息作為抵債資產的入賬價值”。這一規定實質上是按照非貨幣性資產交換準則，以換出資產的賬麵價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。這一計價方式消除了因作價隨意性帶來的價值虛漲，但以換出債權的賬麵價值來計價，並沒有真實地反映抵債資產的價值。而且以物抵債中的債權通常是貨幣性資產，非貨幣性資產交換準則並不適用於以物抵債。
在新《企業會計準則》中，以物抵債被認定為債務重組，《企業會計準則第12號—債務重組》第10條規定“以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬”，據此抵債資產在初始計量時需按照公允價值進行計量。
由於計價方式不同，金融企業在受償抵債資產時損益確認差異很大。對於債權成本（本金加表內應收利息），在作價和公允價值計價模式下，金融企業將抵債資產入賬價值與債權成本的差額確認為當期損益：入賬價值小於債權成本的，已抵消但未獲實際抵償的債權本金以計提減值準備作核銷處理（多餘減值準備做轉回處理），未獲實際抵償的表內應收利息作沖銷利息收入處理或以壞賬準備核銷；入賬價值大於債權成本的作營業外收入處理。在以債權成本計價模式下，金融企業將抵債資產作為原債權的轉換形式，抵債資產以抵償的債權本金和表內利息的賬面餘額入賬，不產生損益確認問題，金融企業在辦理抵債資產入賬的同時，一般將原計提的貸款損失準備等債權的減值準備轉作抵債資產減值準備。
對於表外利息，在以公允價值計價之前，金融企業對受償的表外利息不作收益確認，待處置變現實際收到現金時再確認。採取以公允價值計價後，按照債務重組準則，金融企業應將重組債權的賬面餘額（包括本金和表內表外利息）與受讓的抵債資產的公允價值之間的差額確認損益，此時應將表外利息確認入賬。
在公允價值計價模式下，收取過程中的稅費是否記入抵債資產價值，在實際工作中存在不同觀點及做法。一種認為，收取過程中的稅費屬於直接費用，構成了抵債資產的成本，理應比照一般資產的初始確認方法，將直接費用記入抵債資產入賬價值；另一種觀點認為，抵債資產以公允價值計價，在已有市價或評估價值之外再將稅費記入其入賬價值，則其價值已不公允，與公允價值計價相悖。筆者認為，在公允價值計價模式下，收取過程中的稅費不應記入抵債資產入賬價值。一是抵債資產是在債務人發生財務困難的情況下，債權人被動地作出讓步而接收的資產，並非其主觀意願持有的一項資產。抵債資產一般會在短期內處置，其成本費用不在待處理期間攤銷，所以相關稅費記入抵債資產價值予以資本化，沒有實際意義；二是在財政部有關準則及會計科目和主要賬務處理中，也提出抵債資產以公允價值入賬，相關稅費和債權賬麵價值與抵債資產公允價值軋抵後的差額記入當期損益。所以在公允價值計價模式下，收取過程中的稅費不應記入抵債資產入賬價值，而應直接確認為當期損益。
- 三、抵債資產的外幣折算及平盤處理
在金融企業經營過程中，時常存在債務人無法以外匯現金歸還其外匯債務，金融企業被迫收取債務人實物資產或財產權利抵償外匯債權的情況。現有的會計準則和有關外匯管理制度對此類經濟事項引起的幣種折算以及後續的外匯敞口平盤的處理，均沒有明確的規定。
按照現行政策，中國境內抵債資產的原始記錄、交易計價、後續支出以及處置收入均以人民幣進行計量，金融企業收取的抵債資產須以人民幣計價入賬，抵債資產屬於人民幣資產。據此，以物抵債實質上是以人民幣資產抵償外幣債權，應界定為債務人與金融企業間的一種特殊的結售匯交易行為。根據這一屬性界定，在會計處理上，接收抵債資產時，金融企業應通過“外匯結售”科目辦理外匯債權的轉出和人民幣抵債資產的入賬處理。即，人民幣賬套借記“抵債資產”，貸記 “外匯結售”；外幣賬套按照當日匯率摺合為外幣沖銷債權，借記“外匯結售”，貸記“外匯貸款”等債權科目，差額部分確認為外幣賬套損益。對於以人民幣資產抵償外幣債權交易形成的結售匯敞口，金融企業應根據匯率變化定期進行重估，重估形成的差額計入當期損益。
金融企業接收人民幣抵債資產抵償外幣債權形成的外匯敞口，在實際工作中遇到了長期掛賬難以平盤的難題。按照國家外匯管理局有關政策，金融企業需以抵債資產的變現收入來購匯平盤，而抵債資產是金融企業在被動作出讓步情況下接收的資產，質量一般較差，變現率（變現收入/抵債資產賬面餘額）往往很低，損失很大，用變現收入購匯難以平掉外匯敞口。特別是在抵債資產盤虧毀損或轉為自用時，沒有變現收入可供購匯平盤，外匯敞口將永遠難以平掉。外匯敞口長期難以平盤一方面使金融企業面臨匯率風險，同時也使金融企業外匯結售科目掛賬長期得不到清理。
接收人民幣抵債資產抵償外幣債權，應視同金融企業的外匯結售，金融企業應以抵償的外幣債權的金額申請購匯平盤。在公允價值計量模式下，具體可通過以下兩種途徑平盤：一是在完成受償抵債資產後，以抵債資產公允價值購匯平盤；二是在抵債資產變現後，以抵債資產變現收入購匯平盤，變現收入與抵債資產公允價值的差額確認為外幣業務損失。
按照上述兩種方案，會計賬務可以分別進行如下處理：
以抵債資產公允價值購匯平盤的，人民幣賬套以抵債資產公允價值等額資金購買外匯資金，借記“外匯結售”科目，貸記“銀行存款”科目，外幣賬套按照購入的外匯資金借記“銀行存款”科目，貸記“外匯結售”科目，因匯率變動產生的差額（即“外匯結售”科目的餘額）確認為當期外匯業務損益。該方案符合以人民幣資產抵償外幣債權的經濟實質，而且以公允價值計量，即可視同金融企業收回了等額現金，應可按抵債資產公允價值購匯平盤。按照該方案處理後，抵償外幣債權的抵債資產與一般抵債資產無二，其後續計量及終止確認按照一般抵債資產處理即可，發生的損益確認為人民幣賬套損益。但該方案目前仍存在政策障礙，需要外管局修改相應結售匯政策。
以抵債資產變現收入購匯平盤，在變現收入不小於抵債資產賬面餘額的情況下，以“外匯結售”科目餘額等額資金購買外匯進行平盤，與前述方案處理相同。但通常情況下，抵債資產變現收入會小於其賬面餘額，以變現收入購匯難以實現外匯敞口全部平盤。在這種情況下，比較可行的方案是通過外匯損益平盤，即把處置變現損失體現為外幣業務損失，通過外匯利潤實現自動平盤。此時的賬務處理為：人民幣賬套以收到的變現資金沖銷抵債資產，不足部分以外匯結售餘額轉銷，抵債資產已計提減值準備的作轉回處理。外幣賬套通過資產減值損失反映抵債資產處置損失，轉銷外匯結售科目。
為了清晰描述賬務處理過程及結果，列舉下列具體案例顯示。
- 假設某金融企業2006年底有關抵債資產賬務情況如下：
人民幣賬套：抵債資產賬面餘額3200萬元，對應外匯結售餘額3200萬元。抵債資產計提價值準備900萬元，對應資產減值損失900萬元。外幣美元賬套：外匯結售400萬美元（匯率1:8）。
2007年3月22日，該企業處置抵債資產，收到變現收入人民幣800萬元，並假設當天購匯平盤買入100萬美元（匯率1:8）。
- 會計處理如下：
1.人民幣賬套
收到變現資金，轉銷抵債資產並轉銷減值準備：
借：銀行存款 800
外匯結售 2400
貸：抵債資產 3200
借：抵債資產減值準備 900
貸：資產減值損失 900
以變現資金購匯平盤：
借：外匯結售 800
貸：銀行存款 800
2.外幣賬套
結轉抵債資產處置損失：
借：資產減值損失 300
貸：外匯結售 300
收到購匯資金：
借：銀行存款 100
貸：外匯結售 100
抵債資產發生盤虧毀損或轉為自用時，金融企業應以抵債資產賬麵價值作為變現收入購匯平盤。即通過外匯損益平盤，把盤虧、減值等損失體現為外幣業務損失，通過外匯利潤實現自動平盤。具體賬務處理為：轉銷時，人民幣賬套以抵債資產賬麵價值（抵債資產賬面餘額-減值準備）借記“固定資產”或損失科目，以已計提減值準備金額借記“外匯結售”科目，以抵債資產賬面餘額貸記“抵債資產”科目，抵債資產已計提的減值準備作轉回處理。同時，外幣賬套以減值準備按當日匯率折算金額借記“資產減值損失”科目，貸記“外匯結售”科目。購匯時，人民幣賬套以抵債資產賬麵價值借記“外匯結售”科目，貸記“銀行存款”科目，外幣賬套以購入資金借記“銀行存款”科目，貸記“外匯結售”科目。
現按抵債資產的取得、持有、處置環節所涉及稅收處理分析如下：
一、 抵債資產取得稅收處理
以物抵債是債務人、擔保人或第三人以實物資產或財產權利作價抵償金融企業債權的行為。在此環節涉及的稅收主要有：
1.營業稅。以物抵債是以收回實物資產或財產權利的方式收回債權，也包含未繳納營業稅的利息收入。金融企業收回抵債資產包含的未稅利息收入應在收回抵債資產時確認，計算繳納營業稅。在抵債協議或法院裁決書中一般有明確抵債金額和利息劃分；如無明確此項時，按照稅法原則，需以抵債資產公允價值作為抵債金額。在抵債環節營業稅處理分為以下3種情況：
(1)抵債資產金額和抵債本金與利息金額均確定時，按抵債的利息部分計入利息收入。抵債的已稅利息收入因在計提時已繳納營業稅，因此在抵債收回時是應收利息款收回，不繳納營業稅；抵債的未稅利息收入則應在抵債收回時計入利息收入繳納營業稅。
(2)抵債資產金額確定，但抵債金額未能明確抵債的本金與利息金額，按照常規金融企業先沖本金。大於本金小於等於利息部分需區分已稅利息和未稅利息，計算應納營業稅。
(3)抵債資產金額不確定，當抵債資產公允價值小於等於金融企業應收本金與利息之和時，按(2)的原則處理。
抵債資產取得環節，特別在通過司法程式獲得抵債資產時，債務方往往不配合，或債務人已關閉破產，在此環節應由債務人繳納的抵債資產營業稅等相關稅金，往往由金融企業代繳。需要註意的是，抵債資產欠繳的稅費應在確定抵債金額時予以扣除。另外因抵債資產價值一般不會超過金融企業債權之和，對此情況不予考慮。
2.所得稅。
(1)抵債資產折價金額高於債權金額。《國家稅務總局關於金融保險企業所得稅若幹問題的通知》（國稅函[2000]906號）規定：金融保險企業收回的以物抵債非貨幣財產,經評估後的折價金額若高於債權的金額,凡退還給原債務人的部分,不作為應稅收入；不退還給原債務人的部分,應計入應稅收入,按規定計算繳納企業所得稅。
(2)抵債資產折價金額低於債權金額。《金融企業呆賬損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令第4號）規定：金融企業對依法取得的抵債資產，按評估確認的市場公允價值入賬後，扣除抵債資產接收費用，小於貸款本息的差額，經追償後仍無法收回的債權，可以作為呆賬在企業所得稅前扣除。
3.契稅。金融機構獲得土地、房屋等抵債資產的所有權時，應繳納契稅，稅率為成交價格的3%～5%。
4.印花稅。根據稅法規定，因借款方無力償還借款而將抵押財產轉移給貸款方，應就雙方書立的產權轉移書據，按產權轉移書據計稅貼花，就所載金額繳納萬分之五的印花稅。
- 二、抵債資產持有環節稅收處理
大多數抵債資產取得後不能立即變現，會持有一定的時間。同時為提高抵債資產的持有效率，債權人會在處置抵債資產前將其出租或自用。抵債資產持有環節涉及稅收處理如下:
1.營業稅。抵債資產包括房產、土地使用權、機器設備、交通工具、商品物資等實物資產。在未出售前，具備條件的這些抵債資產可以用於出租，按租賃業計徵營業稅。
2.所得稅。抵債資產持有環節的收益應按規定計入所得稅應稅收入。抵債資產提取的折舊費用和無形資產攤銷費用可以在稅前扣除。《企業債務重組業務所得稅處理辦法》規定：債權人（企業）取得的非現金資產，應當按照該有關資產的公允價值（包括與轉讓資產有關的稅費）確定其計稅成本，據以計算可以在企業所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。因此金融企業在計算所得稅扣除項目時，不要遺漏抵債固定資產的折舊費用、無形資產攤銷費用等。
3.印花稅。將抵債資產出租時，應按《中華人民共和國印花稅暫行條例》中列舉的租賃合同繳納印花稅。
4.房產稅。金融企業通過抵債方式獲得了抵債房地產的所有權，應按規定繳納房產稅。《中華人民共和國房產稅暫行條例》規定，房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據，稅率為12%。未出租的則按金融企業會計賬簿抵債房產原值一次減除10%至30%後的餘值計算繳納，稅率為1.2%。
5.土地使用稅。根據稅法規定，土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納，所以金融企業擁有的土地使用權應繳納土地使用稅。
6.車船使用稅。金融企業擁有並且使用抵債的車船時，應按《中華人民共和國車船使用稅暫行條例》繳納車船使用稅。
- 三、抵債資產處置環節稅收處理
1.增值稅。處置抵債資產稅收處理上屬於銷售行為，當處置的抵債資產屬於增值稅應稅貨物時按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定繳納增值稅。
2.營業稅。在處置抵債資產時，營業稅稅收處理分為以下三種情況：
(1)按轉讓取得收入計算繳納營業稅。轉讓抵債的專利權、商標權等權利資產的所有權、使用權屬營業稅轉讓無形資產稅目時（不含土地使用權），按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》的規定以轉讓取得收入為計稅價格計算繳納營業稅。
(2)按處置取得收入減除作價餘額計算繳納營業稅。金融企業處置抵債的不動產、土地使用權時，按照《財政部、國家稅務總局關於營業稅若幹政策問題的通知》（財稅 [2003]16號）的規定納稅，即：以全部收入減去抵債時該項不動產或土地使用權作價後的餘額為營業額。這是在抵債資產處置中特別需要註意的稅收政策。
(3)免繳營業稅。金融企業轉讓抵債取得的股權時，對股權轉讓不征收營業稅。
3.土地增值稅。金融企業處置抵債取得的國有土地使用權、地上的建築物及其附著物時，應按《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規定計算繳納土地增值稅。由於土地增值稅計算複雜，在實務工作中會按處置收入的一定比例征收。
4.印花稅。金融企業轉讓抵債財產所有權、版權、商標專用權、專利權、專有技術使用權簽訂的書據，應按產權轉移書據繳納印花稅。
5.所得稅。金融企業處置抵債資產取得的收入應計入所得稅計稅收入，同時按照抵債資產取得環節確定的計稅成本結轉。若抵債資產按計稅成本計提的折舊或攤銷額已在稅前扣除過，在處置時按抵債時計稅成本減去已在稅前扣除的折舊或攤銷後的餘額所得稅前扣除。若抵債資產處置時為損失，則按《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》的規定進行稅務處理。
好，非常感謝