會計假帳

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　　會計假帳是指財務會計師、註冊會計師違反會計契約義務造成會計信息出現經濟業務與原始憑證不符、原始憑證與記賬憑證不合、記賬憑證與會計賬簿脫節、會計賬薄與會計報告無關、會計帳表與實物資產脫離的不符合會計契約真實完整義務規定的法律狀態。

　　 分析事物要從其內部原因開始，內部原因是主導因素，當然客觀原因也不容忽視，那麼，在企業做假帳這個問題上，內部原因是什麼，客觀原因又是什麼。

　　 1、內部原因

　　 我們知道，企業不是慈善機構，任何企業都是以盈利為目的，所以利益是趨勢上市公司造假的最根本的原因。

　　一方面，市場競爭日益激烈，企業的發展，有著優勝劣汰的規則，跟不上時代發展的公司必將被淘汰，最終的結果是企業失去原有的市場，被新興的公司所代替。此時，就有一些企業為了保住公司的名譽，不去改革企業，不去學習先進技術，跟上時代潮流，卻不惜花大力氣，通過造假，隱瞞虧損情況，虛報公司利潤，以此達到保持“優勢”發展的地位。

　　另一方面，工作人員自身素質不高也是一原因，一些會計人員工作能力不高，我國的會計教材普遍陳舊，教學模式也跟不上形式，往往造成了學習者在學習過程中只註重理論知識，而無法與實際情況結合在一起在工作中，一旦遇到特殊情況，就不能隨機做出正確的判斷和最佳的解決方案；並且，會計人員在學習中缺少法律意識的教育，以至於很多會計工作人員未把合法放在第一位，做出違法的事情，產生會計信息失真的結果。

　　 2、外部原因

　　 （1）公司自身的結構、管理不合理

　　公司自身的原因也是客觀存在的主要原因，首先是公司的外部治理接管不健全，這主要是由於我國的資本市場還不成熟，即便是在目前競爭越來越激烈的情況下，我國的公司（尤其是上市公司）仍然缺乏資本市場和經理市場的競爭。其次，從公司內部結構來看，經理人的權利過大，會計人員的利益完全取決於經理人。

　　 （2）上市公司會計準則體系的不完善

　　同世界先進國家相比，我國的會計準則體系還十分的落後，會計法規之間也不能很好的相互協調。我國正處於經濟迅速發展的階段，市場經濟的高速發展，帶來的不僅是經濟的騰飛，也有很多新的問題與之同時出現，如果沒有一個具體的、完善的會計準則體系，將會給會計工作帶來很大的影響，直接關係到相關的確認、計量、報告。

　　 （3）社會監督力度不夠

　　正因為上文所論述的，我國企業內部結構不健全，一方面，公司的經理人聘請註冊會計師來審計、監管自己的工作、行為，另一方面，註冊會計師的報酬又直接由公司來決定。不難看出，這兩方面有點矛盾，由於註冊會計師的根本利益掌握在管理層的手中，就在決策上會有所偏袒，破壞了審計的獨立性和公正性。當然，這種現象是和註冊會計師的個人素質不高，法律意識的淡薄分不開的，但其結果是導致了公司有機可趁，會計信息失真。

　　 除會計師監督力度不夠，還有財政、稅務、審計、物價、紀檢、檢察、工商等行政執法機關都有一定的責任，但在這些部門中，存在設置不規範，監督不嚴的問題。

　　鑒於上文對假帳的初步瞭解，假帳是信息失真的表現，做假帳的手段也具有綜合性，

• 一般常見的包括
  • 少提少轉成本
  • 費用掛帳
  • 縮小合併範圍

• 具體可以概括為：
  • 利用對開增值稅銷售發票，虛增收入和利潤；
  • 虛開產品銷售發票，虛增收入和利潤；
  • 利用有關出口貨物優惠政策，虛增收入；
  • 人為擴大企業銷售業務的核算範圍，虛增收入。

　　從本質上來說，都是與收入和利潤密切結合的。

　　通過對假帳手段的分析，可以瞭解到識別假帳也是一項非常複雜的工作，它要求我們工作人員即要看到錶面的問題，又要從暗處挖掘隱藏的弄虛作假，只有在掌握假帳的手法和形式的基礎上，才能熟練的找出假帳的痕跡，揭開假帳的面紗，依法處置做假帳的不法人員。

　　 對於識別假帳的手段，可以歸納為以下幾點：

　　 1、 檢查法，概括的講是從最錶面的檢查，即查看相關的會計信息資料，對其進行仔細的審閱，檢查有無人為的塗改、刮擦、偽造等問題，這是最初步的檢查，通過查看，可以瞭解該會計信息資料是否真實、合法、合理的反映了企業的經濟行為。

　　 2、 在對相關的會計資料進行審查後，還需要用覆核或核對的辦法來檢查原來的會計記錄和數據有沒有問題，是否存在計算錯誤等問題。

　　 3、 除了上面的兩種主要的識別方法外，還有一些其他手段，比如詢問法、盤存法、分析法、鑒定法等等。

　　 詢問法通常是在委托單位的主持下進行，通過向該企業相關的經手人、參與人、知情人進行口頭或書面上的詢問和調查，而且也得到相關人員口頭或書面形式上的回答，予以證實，進行紀錄。

　　盤存法也稱為實物盤點法，這是一種對被查企業所需要鑒定的實物財產進行實地盤點核對的方法。通過這種方法，可以瞭解貨幣資金、商品、材料、固定資產以及其他物品的實存數額與帳存數額是否相一致，從而可以避免侵吞、挪用公款、物等違法犯罪行為的發生。

　　 比較分析法，簡稱為分析法，在運用會計學原理的基礎上，利用賬戶和報表中的同類數字或關係數據進行對比分析，從中發現問題，主要分析業務往來是否正常、合理，業務費用開支是否合理、真實，可以揭露經濟業務和會計資料弄虛作假問題。

　　鑒定法，鑒定法是需要有關專家或專業技術人員運用專門技術和器具對財務進行檢驗證實，這發生在當查帳人員對需要證實的經濟業務、書面資料及實物超出自己的專業範圍的情況下，可以通過專業的技術人員進行相關原始憑證真偽的鑒定、司法會計鑒定、物品質量價值的鑒定等。

　　 其實，除了這些識別方法，還有很多其他的方法，但無論是哪種方法，都是為了提高識別假帳的效率，及時有效的取得造假的證據，從而進行法律的製裁，保護國家的利益。

　　會計假帳無論在巨集觀上還是在微觀上都危害極深，主要體現在經濟、社會和政治三個方面，其中：對經濟危害是直接的且程度最深、對社會和政治危害是間接的但不可輕視。

　　1、經濟危害

　　首先，很大程度上導致微觀決策失誤；二、很大程度上形成巨集觀調控錯位；三、很大程度上阻礙市場體制完善。

　　2、社會危害

　　一、很大程度上引發社會不穩定因素；

　　二、很大程度上產生社會信用危機；

　　三、很大程度上影響職業道德建設。

　　3、政治危害

　　會計假帳會間接地對國家政治運行產生損害後果：

　　（1）一定程度上影響政府威信；

　　（2）一定程度上影響社會政治穩定；

　　（3）一定程度上阻礙實現法治國家。

　　法律責任如何承擔，實際上就是對違法行為施以何種製裁措施的問題，這是由法律責任的作用與目的決定的。法律責任是國家對違反法定義務的違法行為所作的否定法律評價，是一種不利的法的後果，也是國家強制責任人補償和救濟受到侵害的合法利益的手段。

　　1、過失與欺詐的處罰原則

　　按照過錯人的主觀態度，虛假陳述行為主要分為過失與欺詐，兩者之間的區別就在於違法人主觀上是否有故意，如果是，則表明虛假信息的出現是故意而為之，違法行為屬於欺詐。反之，則虛假信息是由於過失而出現的。法律上將主觀過錯分為不同程度主要是為確定製裁力度的需要，在製裁力度乃至製裁形式上，過失和故意具有很大的區別。

　　（1）過失的處罰原則

　　從懲戒的作用來看，過失的特點在於過失人在違法時並未預料到自己行為會遭受懲戒，因此也不會去衡量行為的預期效用。因此，要使過失人對於違法產生不利的效用預期的意義不大。當然，對於過失也不能完全沒有懲戒，否則行為人會對其行為採取不負責任的態度，但是，只要保持一定限度的懲戒，使得過失人感受到過失對於社會造成的危害及對自己的不利後果，就足以起到督促人們謹慎行為的作用了。

　　從補償的作用來看，補償的意義與違法者的主觀態度無關。就是說，無論違法者在主觀上是故意還是過失，對於違法行為所造成的外部性都應當予以消除。所以過失人應當承擔違法所帶來的成本。

　　（2）欺詐的處罰原則

　　欺詐具有顯著的特點：

　　①欺詐是故意的行為。

　　②欺詐人在行為時就已預料到可能遭受懲戒的後果，因此會考慮遭受懲戒的可能性，並且會掩飾其罪行。因此，對於欺詐行為來說，懲戒必須考慮概率的因素。

　　③由於行為人希望看到損害結果的發生，因此懲戒的目標不僅僅是使違法人的行為效用為負，而是應當使違法人感受到違法行為對社會造成的損害。

　　基於欺詐的以上特點，對於會計報表欺詐來說，應當區分兩種情況來確定處罰力度。

　　第一種情況：違法行為的所得與造成的社會損失相比大於或等於違法行為的懲戒率。在這一情況下，處罰的主要目標是使得欺詐人不因欺詐而獲利。

　　第二種情況：違法行為的所得與造成的社會損失相比小於違法行為的懲戒率。

　　之所以考慮這種情況，是因為很多違法行為的收益與社會成本極不相稱，違法行為的收益很低，但社會成本卻極大。誠如前述，對於故意的行為來說，懲戒的目的不僅僅是讓行為人感到不利，而是要讓他體會到其行為對社會造成的損害，這樣才能約束好自己的行為。會計上的虛假陳述行為很可能屬於這種情況，對於這種情況，製裁力度應當怎樣確定呢？實際上，這種情況下只需要由欺詐人承擔與欺詐所造成的社會損失相當的製裁就可以了。

　　（3）各種違法情節下的責任類型與處罰力度

　　根據上小節有關處罰原則的分析，本小節來討論一下虛假陳述行為在不同違法情節下的適當處罰方式。

　　①首先來看過失的情況。過失是不以違法所得作為處罰力度依據的。過失的處罰完全以過失所造成的損失為依據。因此，按照損失的程度，我們可以將過失分為以下幾種：

　　輕微過失

　　輕微過失是指造成的損失非常小，從法律製裁的成本效益原則來看，不值得去啟動製裁程式。

　　一般過失

　　一般過失是指所造成的損害高於輕微過失，但一般過失所造成的損失金額較小，一般來說可以由過失人全額賠償。這種情況下，法律的製裁應當是由過失人承擔民事賠償責任。對於過失造成的危害無法用貨幣來衡量或者受害人無法確定時，應當給予適當的行政製裁，例如警告、沒收違法所得、罰款。行政製裁的目的主要是起到警示的作用而非補償的作用。

　　嚴重過失

　　嚴重過失是指在嚴重過失情況下，過失造成的損失金額巨大，已經超出了過失人的賠償能力範圍。這時，過失人首先應當承擔民事賠償責任。然後，出於警示的目的應當同時施以行政製裁，例如：沒收違法所得、罰款，對註冊會計師來說，還可以處以暫停執業的處罰。甚至取消其相關從業資格。總體說來，對於過失行為的行政製裁的力度應當是比較輕的，它畢竟是起到一個督促人們謹慎工作的作用，而非改造不良思想的作用。那麼，對於造成巨大損失的嚴重過失是否應當承擔刑事責任？作者認為，這要看這種情況是否普遍，如果這種過失案件的發生比較頻繁，則不排除有欺詐人隱瞞欺詐證據的情況，對於這種情況就應當考慮施以刑事處罰。我國刑法目前對於虛假陳述的情況沒有規定過失的刑事責任。

　　②再來看欺詐，欺詐可根據違法所得和社會危害大小來確定製裁力度。按照違法所得和社會危害大小這兩種標準，我們可以將欺詐分以下幾種情況來討論其處罰：

　　社會危害小：對於這種情況。對其的製裁首先應當是承擔民事賠償責任。對於比較容易發現的情況，可以不再施以其他製裁。而對於不易發現的情況則應當處以沒收違法所得、罰款、暫停執業或取消從業資格等行政製裁。

　　社會危害大，且社會危害與違法所得相差數倍以內：除承擔民事賠償責任外，應當承擔刑事責任。而刑事製裁應主要根據違法所得與發現概率來量刑。當然，既然觸犯了刑律，應當處以取消從業資格的行政製裁。

　　以上對虛假陳述在各種違法情節下的適當法律製裁進行了探討。當然，對違法行為的處罰本身是一個複雜的法律問題，其中的變數包括社會損害、處罰力度等不一定是可以直接量化的指標。而且，法律決定處罰力度與方式有很多法學上的考量，不是單純用效用就能解釋的問題。因此，本小節所作的討論是簡單化和理論化的，以上討論的目的僅僅是從總體上來解釋法律現象或做出理論推導。

　　3、民事責任的分擔

　　在虛假陳述案件中，絕大多數情況下有數個責任主體：法人單位、單位主管、發行承銷商等中介機構都可能負有責任，也就存在著如何將法律責任在責任人之間分擔的問題。從法律責任的懲戒作用來看，各責任方的違法行為應當受到的懲戒是不能相互替代的。而行政責任和刑事責任只能起到懲戒的作用，因此，應當根據各自的違法情節分別確定各方的行政與刑事責任，而不存在責任分擔的問題。但從補償的作用來看，各責任方的民事賠償的作用是相同的，由誰來對受害人進行賠償並不影響補償的效果。對於民事責任如何分擔的問題，應根據各方過錯的大小來進行，實際上也就是遵循效率原則而進行，即：誰的行為越沒有效率，誰就應當承擔越多的責任。運用此原則，我們來分析各種情況下的責任分擔方法。

　　共同欺詐：從防止侵權的成本來看，主觀上存在故意的一方的成本最低。每個責任方的行為都是欺詐得以實施的必要條件，因此，共同欺詐的各責任方的行為都是完全無效率的，他們都負有全部的賠償責任，也就是連帶賠償責任。這種情況下，首先應按照各責任人的違法所得比例來分配賠償金額，如果存在有的責任人賠償能力不足，不足部分應由其他責任人按比例承擔。

　　多方過失：在多方都存在過失的情況下，任何一方只要能夠保持合乎法律要求的謹慎態度就可以減少侵權發生的可能性，因此，任何責任方都應當承擔一定的責任。因此，在共同過失情況下，應根據各責任人過失程度的嚴重性來分擔賠償額。相對嚴重過失的責任人承擔較多的責任，相對輕微過失的責任人承擔較少的責任。由於過失責任人的行為不像欺詐那樣是完全無效率的，所以過失的民事責任應只限定在過失人按相對過錯原則所確定的賠償金額範圍內，即按份責任或比例責任。就是說，對於多方過失不宜適用連帶責任。

　　部分責任人負有欺詐責任，部分責任人負有過失責任：如果負有欺詐責任的責任人有賠償能力，則應當由欺詐責任人承擔全部賠償責任，對過失人則只施以行政處罰就可以了。欺詐責任人不能承擔的部分，由過失責任人承擔，但以過失責任人應當受到的懲戒力度為限，即過失責任人不對欺詐責任人無力賠償的部分承擔連帶責任。按照前面兩種情況下的原則，欺詐責任人之間負有連帶責任；在過失責任人內部，按照相對過錯原則分配責任。

　　如今，做假帳已經成為不再只是會計領域的現象，而成為一個社會問題，正在被越來越多的人們所關註。在第一部分，本人已經對假帳做了簡要的論述，失真的會計信息，干擾了社會主義市場經濟秩序，並且嚴重了損害了國家的利益，必須對其進行有效的治理和打擊。

　　 1、加強法律建設，強化法律意識

　　我個人認為，無論是對於公司的經理人、會計人員，還是監督機構的工作人員，在處理這方面問題時，首先必須具備的是強烈的法律意識，明白什麼是違法之事，什麼不該做，堅決不能做。不過，這要依靠國家在這方面的法律建設，只有在國家制定了一套客觀的、完整的法律制度後，才能有法可依，在這個前提下，一方面，要開展相關的工作人員進行法律意識培訓，另一方面，工作人員要在工作中堅決依法行事，從而保證會計信息的真實性。

　　 2、保證會計師審計的獨立性，加強對會計師審計的監督

　　由於註冊會計師的利益與公司管理層密切相關，並且在整個過程中，處於劣勢地位，審計的結果直接關係到自己的報酬，所以，要強化會計師審計的獨立性，才能保證會計師審計工作的開展時，進行深入的調查和揭露，從而保證工作的有效性和真實性。要強化會計師審計的獨立性，就要從公司管理結構做起，改變以往的由獨立董事組成的審計委員會來行使委托和批准解聘審計機構、審查審計工作的職權，這在一定程度上能夠約束管理層對會計信息的操縱，以及對會計師的“不當委托”。

　　 3、提高會計人員的素質

　　會計人員直接接觸會計信息，他們的素質密切關係著信息真實性，一方面，要樹立不斷學習新知識的旗幟，為會計工作人員創立一個良好的學習氛圍，提高會計業務技能，加強財務管理，確保整支隊伍新鮮、活力，知識不落後；另一方面，要培養會計工作人員堅持原則，實事求是的精神，提高道德水平和業務素質。