會計契約

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　　關於會計契約，現有文獻已經進行了理論定義。雷光勇(2003)提出了“會計契約”的概念，他認為：作為現代會計基礎的複式簿記自其產生之日起便具有深刻的契約屬性，這體現在複式簿記的二重性、記賬符號與記賬規則上。二重性本身便是對交易雙方契約對稱性的概括、總結及其延伸。記賬符號與記賬規則則是經過對借貸雙方經濟權利流轉的固定性與對稱性進行抽象而形成的共識與約定，並暗含節約交易成本之意。對會計契約，雷光勇(2003)給出的更加嚴格的定義是：“會計契約是指兩個或兩個以上當事人之間，在自由平等、意思自願前提下，通過運用會計數據、會計程式或會計方法，為改進各自的經濟狀況或經濟預期所達成的關於經濟流轉的協議或約定。”綜上，可以將會計契約定義為：在公司契約關係中，締約各方共同接受的會計信息，這個信息包括會計信息系統的組織與程式安排、會計準則與相關規則的採用、內外部監督的設置等組成部分。

　　“財產權利”是會計契約成立的基礎,包括財產所有權及其派生的各種權利。因為: 第一, 會計上的任何社會屬性直接或間接地與財產權利相關, 如任何一個時期的會計都是建立在一定產權關係上, 任何一種類型的會計都要維護其特定的產權制度。第二, 會計上任何法律法規都要維護財產所有者的各項權利, 保護財產權利不受侵害, 穩定社會正常的經濟秩序和提高經濟效率。第三, 會計的核算與管理要依據財產權利來進行, 如會計上的記錄、計算和報告, 會計信息的披露, 會計監督職能的發揮等。第四, 會計上各種受托責任合約的簽訂與解除要依賴於財產權利, 以財產所有權為基礎, 並將財產所有權所派生的各種權利在不同的人員之間進行分解,使不同的人員各司其職, 各負其責。第五,會計上眾多約定俗成的會計規範, 其背後都是對財產占有及分配關係的反映, 都是對以財產所有權為基礎所引起的經濟業務處理。會計工作的任何秩序均來源於契約,會計工作受到多方契約的約束, 既要執行國家的有關法律法規方面的契約, 又要執行與財產所有者、經營者等多方面所簽訂的契約; 另外, 還要保證其他的經濟契約在會計上的執行。會計正是由於契約的存在和執行才保證了財產權利的行使和正常的秩序。會計工作的目的在於履行和解除契約。無論是決策有用學派還是受托責任學派, 如果從產權理論和制度經濟學的角度看, 會計工作的目的在於履行和解除契約。這是因為, 企業是契約的集合體, 而會計是契約集合體的重要組成部分。契約的實質是信息, 會計信息不僅是契約當事人訂立的基礎之一, 其本身是構成契約的一個因素, 而且還是監督契約執行和評估契約執行結果的手段。

　　會計契約通過對企業基本交易活動的有關規制，可以保障企業契約機制的正常運行；向外則通過會計契約機制與各要素市場運作機理的有效、深層次對接，以維護市場經濟的基本交易秩序，從而促進社會經濟的持續增長。會計契約這種基本功能的發揮是以會計契約機制的健康運行為前提的，當其偏離正常軌道時，便需要對其進行有效的監督與合理控制，會計契約交易的安全包括交易行為的安全和交易結果的安全兩個方面。會計契約交易安全的內涵主要包括以下四個方面：

　　(一)交易預期安全是會計契約交易安全的基本要求，如果不能對締約後自己經濟福利得以改進形成預期，交易當事人不會參與會計契約的締結。

　　(二)交易行為安全是會計契約交易安全的核心，主要是指會計契約的簽訂、完善與履行等各環節行為的有效性、規範性和可調整性，尤其是不能有機會主義行為，並能對因會計契約不確定性、不完全性所引起的各種情況進行適應性調整，保證會計契約機制運轉有效。交易行為安全對會計程式的選擇，要求不能受到外界的壓力，會計數據的提供也只能服從於會計數據可靠性的內在需要。

　　(三)交易結果安全主要是會計契約締結者能對規範、有效的交易行為結果形成可靠預期，會計契約運行能夠產生締約各方預期的經濟利益。

　　(四)會計契約機制的運行很大程度上依賴於會計規則等交易規則作用的穩定發揮。

　　會計數據與會計方法通過會計規則產生、衍生而來，沒有會計規則交易等交易規則的相對穩定，締約人不僅不可能對交易利益形成合理預期與依賴、對交易結果的獨占性產生信心，而且可能對會計契約中的交易行為缺乏必要的依賴和預期，機會主義行為便會泛濫。因而，交易規則安全對整個會計契約的交易安全最為根本。

　　由上可見，在會計契約交易安全的構成要素中，預期安全是前提，是人們進行交易的基礎；行為安全是核心，它是交易基本過程的安全；結果安全是目的，如果結果沒有安全，人們就不會進行會計契約交易；規則安全是保障，如果會計規則沒有穩定性，人們就對因交易獲得的利益缺乏合理的預期，後續交易就難以再發生。總體來看，會計契約交易安全的各構成要素之間是相互依存與相互作用的。

　　1．時間維度上的劃分

　　會計契約可以按時間維度劃分為會計契約約定、會計契約執行、會計契約結果、會計契約調整。當然，與公司持續經營相伴隨，會計活動也是一個持續性的過程。因而就公司整體運作而言，會計契約在時間上的劃分相對模糊，而如此劃分的意義主要在於研究公司框架內的特定契約。

　　2.會計契約執行權力的劃分

　　會計契約可以按執行權力劃分為會計契約操作權、會計契約監督權、會計契約調整權、會計契約的解釋權等等。在公司的現實經營當中，這些權力的劃分部分通過法定的方式確定，部分通過各方約定的方式實現。但在最根本上，應該理解為公司契約締約各方博弈的結果。

　　3．會計契約確定性程度上的劃分

　　當會計契約簽訂時出現沒有預料到的情況時，應如何實施會計契約的權力，這種權力可定義為會計契約剩餘，即會計契約自身具有不完全性的特征。因此，締約各方需要約定(或者藉助某種機制實現)當出現意外情況時，確定如何執行會計契約的方式。當會計契約的不完全程度較大時，會計契約剩餘的設定可能會對各方的利益產生較大影響。

　　4．會計契約服務上的劃分

　　會計契約可以劃分為服務於股權契約、債權契約、利潤分配契約、稅務契約等。在不同的契約關係中，締約各方對於會計信息的關註範圍可能存在較大的差異。因此，會計契約與基礎公司契約的結合方式可能存在較明顯的不同。

　　1．會計契約與公司契約結構內在統一

　　會計契約不可能獨立於基礎公司契約而獨立存在。同時，會計契約與公司契約結構應表現出顯著的內在統一性，即會計契約的成立應該視為締約各方參與到公司契約聯結時就必須接受的契約條款，而各個主體都受到會計契約的制約。

　　2．會計契約的狀態依存特征

　　(1)基礎公司契約的狀態依存性。由於公司經營環境的不確定性，公司契約的最終實施結果往往會取決於不確定因素的最終實現。因而在簽訂公司契約時，締約各方會將部分契約結果留待不確定因素實現時確定，並將這種情況反映在當期的契約當中。(2)會計契約的狀態依存性。會計契約的本身也存在著狀態依存性，會計契約作為產生會計信息方式的一種約定，其自身也受到諸多變數的影響。根據經濟人假設，締約各方對這種狀態依存性能夠存在預期，並且會反映到當期的決策當中。(3)公司契約實現的雙層結構。公司契約可以理解為存在兩個層面的狀態依存，即公司契約的簽訂和實施依賴於依據會計契約所產生的會計信息，而會計契約自身又依賴於一系列相關的變數。這種雙層結構之下存在一個特定推論：公司對會計契約的履行並不能直接導致公司契約本身的履行，在一定意義上為公司基礎契約的履行提供了必要條件。(4)契約狀態依存性與契約不完全性。契約具有狀態依存性並不等價於契約具有不完全性。在狀態依存契約當中，如果締約各方對於未來的所有各種狀態下的契約履行方式，都進行了明確而充分的約定，並且契約履行所基於的信息是可觀察的以及可被第三方覆核的，那麼，儘管在契約簽訂時契約結果依賴於外來特定狀態，但仍可以認為這種契約是一個完全契約。

　　3．會計契約的契約不完全性

　　(1)會計契約履行的不可驗證性。根據產權理論，契約不完全性的根本原因是相關變數的第三方、尤其是法院的不可驗證性(楊其靜，2002)。即當一個契約問題的解決依賴於契約的一方或雙方事後不可觀察的信息或裁決方不可能證實的信息時，一個契約就屬於不完全的契約。結合會計活動的現實特征，會計契約的履行在一定程度上也具有不可驗證性。(2)有限理性產生的不完全性。會計契約具有長期契約的性質，在較長的期間內，人們不可能對未來產生的相關事項進行充分有效的估計，這使得在會計活動中會受到有限理性的制約。(3)會計判斷與會計契約剩餘的產生。會計契約剩餘與會計職業判斷聯繫比較緊密，即由於初始約定中存在無法完全約定的情形，必須賦予公司締約一方對於這些情況進行會計判斷的權力。因此，會計契約剩餘事實上屬於一種決策權。

　　在現代社會裡，決策權的安排更主要的是一個法律問題。不過，一旦作出安排，權利便通過契約、購買和出售以及企業內部的管理安排，被有規則的重新組合。

　　會計契約是公司契約關係中一個重要的環節，其在公司整體契約結構中具有獨特的組織定位和經濟性質，通過對會計實踐的考察，可以歸納出會計契約具有的經濟性質，對這些經濟性質的分析能夠為解釋部分會計現象提供幫助，也為會計衝突的解決提供了機會。

　　對會計契約進行監督與控制的目的是規制會計契約的違約行為。它包括交易前的信息顯示與信息交流機制；交易過程中的行為監督與控制；交易結果安全的司法強制補救三個基本環節。

　　(一)會計契約締結前的信號顯示與信息交流

　　會計契約本身的交易安全實際上萌芽於締約前的交易事項準備階段，信息不對稱的存在是會計契約締結準備階段的主要交易風險來源，如對締約對方信用情況、行為習慣、風險偏好態度、資本實力、履約能力、會計信息提供特點、會計政策選擇的保守與激進等。此時，需要對上述信息不對稱情況，通過信息傳遞與信號顯示機制來儘可能地消除，使會計契約的締結有適度的信息安全。會計契約締結前的信號顯示與信息交流要求，實際上可以對因信息不對稱所引起的逆向選擇行為進行事前控制。

　　(二)會計契約交易行為安全的監督與控制

　　對會計契約交易行為安全的監督與控制是為了確保會計契約本身交易的安全，也最為會計契約運行機制的簽訂環節、履行環節所關註。對會計契約交易安全進行監督與控制的具體措施主要有：

　　1．利用會計契約履行機制對會計契約交易安全進行監督與控制

　　會計契約的履行機制通常可分為強制履行機制和自我履行機制。前者以法律上的司法直接參与為基礎；後者依賴於會計契約的內在機理構造。各自的比較優勢決定其分別適合於不同類型的會計機制，其運行主要依賴於法律的權威與裁決，不容三 契約參與者對法律權威展開談判。會計的自我履蓄行機制以信譽機制、聲譽機制、市場自動實施機制、內在保障機制等形式的範疇出現，其共同特點是強期 調達到某種狀態的契約具有內在機制，使契約能夠自我執行，無需外界力量的直接參与，法律機制僅起輔助性作用。

　　2．利用外部審計對會計契約交易安全進行監督與控制

　　審計在會計契約履約信息、所需信息的真實性等方面都發揮著重要作用。內部審計由於受到其獨立性、經費與合謀等因素的影響，它在會計契約的日常監督與控制中所發揮的功能有限，作為對內部審計進行再審計的威懾力量，外部審計可對內部審計在監督與控制會計契約中所發揮的作用與功效非常顯著。首先外部審計通過對企業使用的會計規則與會計政策的合法性監督，可有效地督促管理當局使用合規的會計程式與方法，間接地提高以其為基礎的會計契約質量；同時通過對內部控制的測試與評價，也可發現企業在會計契約如債務契約、股權契約等簽訂、履行過程中存在的缺陷，並以管理建議書的形式提交給企業管理當局備忘，從而可有效地提高會計契約運行的安全程度。因此，外部獨立審計的存在可以有效地促進內部審計功能作用的發揮。

　　3．通過完善企業治理結構促進會計契約交易的安全

　　會計契約本身的交易安全，在很大程度上依賴於企業的治理結構是否完善，制衡是否有效。從企業外部看，債權人通過債務契約對企業所起的治理作用有時足以使股東搭債權人便車，間接對股權契約安全起到一定保護作用，而股權所有者擁有的剩餘索取權可以使之有足夠的積極性監督經營者的行為，進而可對經理報酬契約安全起到一定程度的保證作用。從企業內部看，董事會是一種引入市場機制的制度，是企業契約耦合體的最高內部監督者，其最重要的職能是督導企業內部的最高決策者按既定契約制度要求行事，以提供一個成本相對於外部接管較低的替換或調整高級管理者的機制。

　　具體而言，董事會是通過在其內部設立一系列專門委員會，來對會計契約進行監督與控制，從而對其交易安全給予保護。

　　4．通過加強法制建設促進對會計契約交易安全的有效監督與控制

　　由於中國企業控制權轉移市場受阻，破產機制未能正常運行，從而導致債務契約安全不能得到切實保障。產權的真正流動可以充分地發揮債務契約機制的治理功能，然而我國的破產法由於得不到嚴格執行，因此很難發生控制權的真正轉移，這不但影響債務契約的有效履行，而且還會削弱其對經理報酬契約的激勵與約束履行，同時債務市場的不發達也使得中國企業不重視聲譽資本的培育及其功能作用。

　　另外，社會契約誠信的缺失，導致了簽約不履行或履行不徹底現象的蔓延，聲譽對會計契約的監督與控製作用非常有限，銀行呆賬與壞賬問題，企業三角債問題，證券欺詐問題，以及財務報告舞弊問題等無不與此相關。尤為重要的是，由於政府行為的短期化導致了政府在某些方面自身不講誠信，使得人們對產權、對法律缺乏必要的合理預期，會計契約的簽訂與履行沒有合理的行為預期作為基礎，締約博弈就不會重覆進行。從而聲譽機制就難以發揮其在會計契約交易安全保護方面的監督與控製作用。

　　(三)加強對會計契約交易結果安全的監督與控制

　　會計契約的交易結果安全主要是會計契約締結者能對規範有效的交易行為結果形成可靠預期，會計契約運行也確實能夠產生締約各方面所預計的經濟利益。當會計契約的運行結果沒有實現預期經濟利益時，除有效違約外，一般都需要會計契約的強制履行機制對其交易結果安全給予保障。法院是通過將會計契約違約方的財富或不當得利強行轉移或返還給受害方，即給其補償來對會計契約的交易結果安全進行保障。

　　綜上所述，交易行為安全和交易結果安全構成了會計契約交易安全觀，並具體展開為交易預期安全、行為安全、交易結果安全與交易規則安全。對會計契約交易安全的保護主要從交易前的信號顯示與信息交易機制，交易過程中的行為監督與控制，以及交易結果安全的司法強制補救三個環節形成會計契約的具體監督與控制體系。會計契約通過對企業基本交易活動的規制，可以有效地保障企業契約的正常運行，促進社會經濟的持續增長，防範風險。

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