会计契约

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　　关于会计契约，现有文献已经进行了理论定义。雷光勇(2003)提出了“会计契约”的概念，他认为：作为现代会计基础的复式簿记自其产生之日起便具有深刻的契约属性，这体现在复式簿记的二重性、记账符号与记账规则上。二重性本身便是对交易双方契约对称性的概括、总结及其延伸。记账符号与记账规则则是经过对借贷双方经济权利流转的固定性与对称性进行抽象而形成的共识与约定，并暗含节约交易成本之意。对会计契约，雷光勇(2003)给出的更加严格的定义是：“会计契约是指两个或两个以上当事人之间，在自由平等、意思自愿前提下，通过运用会计数据、会计程序或会计方法，为改进各自的经济状况或经济预期所达成的关于经济流转的协议或约定。”综上，可以将会计契约定义为：在公司契约关系中，缔约各方共同接受的会计信息，这个信息包括会计信息系统的组织与程序安排、会计准则与相关规则的采用、内外部监督的设置等组成部分。

　　“财产权利”是会计契约成立的基础,包括财产所有权及其派生的各种权利。因为: 第一, 会计上的任何社会属性直接或间接地与财产权利相关, 如任何一个时期的会计都是建立在一定产权关系上, 任何一种类型的会计都要维护其特定的产权制度。第二, 会计上任何法律法规都要维护财产所有者的各项权利, 保护财产权利不受侵害, 稳定社会正常的经济秩序和提高经济效率。第三, 会计的核算与管理要依据财产权利来进行, 如会计上的记录、计算和报告, 会计信息的披露, 会计监督职能的发挥等。第四, 会计上各种受托责任合约的签订与解除要依赖于财产权利, 以财产所有权为基础, 并将财产所有权所派生的各种权利在不同的人员之间进行分解,使不同的人员各司其职, 各负其责。第五,会计上众多约定俗成的会计规范, 其背后都是对财产占有及分配关系的反映, 都是对以财产所有权为基础所引起的经济业务处理。会计工作的任何秩序均来源于契约,会计工作受到多方契约的约束, 既要执行国家的有关法律法规方面的契约, 又要执行与财产所有者、经营者等多方面所签订的契约; 另外, 还要保证其他的经济契约在会计上的执行。会计正是由于契约的存在和执行才保证了财产权利的行使和正常的秩序。会计工作的目的在于履行和解除契约。无论是决策有用学派还是受托责任学派, 如果从产权理论和制度经济学的角度看, 会计工作的目的在于履行和解除契约。这是因为, 企业是契约的集合体, 而会计是契约集合体的重要组成部分。契约的实质是信息, 会计信息不仅是契约当事人订立的基础之一, 其本身是构成契约的一个因素, 而且还是监督契约执行和评估契约执行结果的手段。

　　会计契约通过对企业基本交易活动的有关规制，可以保障企业契约机制的正常运行；向外则通过会计契约机制与各要素市场运作机理的有效、深层次对接，以维护市场经济的基本交易秩序，从而促进社会经济的持续增长。会计契约这种基本功能的发挥是以会计契约机制的健康运行为前提的，当其偏离正常轨道时，便需要对其进行有效的监督与合理控制，会计契约交易的安全包括交易行为的安全和交易结果的安全两个方面。会计契约交易安全的内涵主要包括以下四个方面：

　　(一)交易预期安全是会计契约交易安全的基本要求，如果不能对缔约后自己经济福利得以改进形成预期，交易当事人不会参与会计契约的缔结。

　　(二)交易行为安全是会计契约交易安全的核心，主要是指会计契约的签订、完善与履行等各环节行为的有效性、规范性和可调整性，尤其是不能有机会主义行为，并能对因会计契约不确定性、不完全性所引起的各种情况进行适应性调整，保证会计契约机制运转有效。交易行为安全对会计程序的选择，要求不能受到外界的压力，会计数据的提供也只能服从于会计数据可靠性的内在需要。

　　(三)交易结果安全主要是会计契约缔结者能对规范、有效的交易行为结果形成可靠预期，会计契约运行能够产生缔约各方预期的经济利益。

　　(四)会计契约机制的运行很大程度上依赖于会计规则等交易规则作用的稳定发挥。

　　会计数据与会计方法通过会计规则产生、衍生而来，没有会计规则交易等交易规则的相对稳定，缔约人不仅不可能对交易利益形成合理预期与依赖、对交易结果的独占性产生信心，而且可能对会计契约中的交易行为缺乏必要的依赖和预期，机会主义行为便会泛滥。因而，交易规则安全对整个会计契约的交易安全最为根本。

　　由上可见，在会计契约交易安全的构成要素中，预期安全是前提，是人们进行交易的基础；行为安全是核心，它是交易基本过程的安全；结果安全是目的，如果结果没有安全，人们就不会进行会计契约交易；规则安全是保障，如果会计规则没有稳定性，人们就对因交易获得的利益缺乏合理的预期，后续交易就难以再发生。总体来看，会计契约交易安全的各构成要素之间是相互依存与相互作用的。

　　1．时间维度上的划分

　　会计契约可以按时间维度划分为会计契约约定、会计契约执行、会计契约结果、会计契约调整。当然，与公司持续经营相伴随，会计活动也是一个持续性的过程。因而就公司整体运作而言，会计契约在时间上的划分相对模糊，而如此划分的意义主要在于研究公司框架内的特定契约。

　　2.会计契约执行权力的划分

　　会计契约可以按执行权力划分为会计契约操作权、会计契约监督权、会计契约调整权、会计契约的解释权等等。在公司的现实经营当中，这些权力的划分部分通过法定的方式确定，部分通过各方约定的方式实现。但在最根本上，应该理解为公司契约缔约各方博弈的结果。

　　3．会计契约确定性程度上的划分

　　当会计契约签订时出现没有预料到的情况时，应如何实施会计契约的权力，这种权力可定义为会计契约剩余，即会计契约自身具有不完全性的特征。因此，缔约各方需要约定(或者借助某种机制实现)当出现意外情况时，确定如何执行会计契约的方式。当会计契约的不完全程度较大时，会计契约剩余的设定可能会对各方的利益产生较大影响。

　　4．会计契约服务上的划分

　　会计契约可以划分为服务于股权契约、债权契约、利润分配契约、税务契约等。在不同的契约关系中，缔约各方对于会计信息的关注范围可能存在较大的差异。因此，会计契约与基础公司契约的结合方式可能存在较明显的不同。

　　1．会计契约与公司契约结构内在统一

　　会计契约不可能独立于基础公司契约而独立存在。同时，会计契约与公司契约结构应表现出显著的内在统一性，即会计契约的成立应该视为缔约各方参与到公司契约联结时就必须接受的契约条款，而各个主体都受到会计契约的制约。

　　2．会计契约的状态依存特征

　　(1)基础公司契约的状态依存性。由于公司经营环境的不确定性，公司契约的最终实施结果往往会取决于不确定因素的最终实现。因而在签订公司契约时，缔约各方会将部分契约结果留待不确定因素实现时确定，并将这种情况反映在当期的契约当中。(2)会计契约的状态依存性。会计契约的本身也存在着状态依存性，会计契约作为产生会计信息方式的一种约定，其自身也受到诸多变量的影响。根据经济人假设，缔约各方对这种状态依存性能够存在预期，并且会反映到当期的决策当中。(3)公司契约实现的双层结构。公司契约可以理解为存在两个层面的状态依存，即公司契约的签订和实施依赖于依据会计契约所产生的会计信息，而会计契约自身又依赖于一系列相关的变量。这种双层结构之下存在一个特定推论：公司对会计契约的履行并不能直接导致公司契约本身的履行，在一定意义上为公司基础契约的履行提供了必要条件。(4)契约状态依存性与契约不完全性。契约具有状态依存性并不等价于契约具有不完全性。在状态依存契约当中，如果缔约各方对于未来的所有各种状态下的契约履行方式，都进行了明确而充分的约定，并且契约履行所基于的信息是可观察的以及可被第三方复核的，那么，尽管在契约签订时契约结果依赖于外来特定状态，但仍可以认为这种契约是一个完全契约。

　　3．会计契约的契约不完全性

　　(1)会计契约履行的不可验证性。根据产权理论，契约不完全性的根本原因是相关变量的第三方、尤其是法院的不可验证性(杨其静，2002)。即当一个契约问题的解决依赖于契约的一方或双方事后不可观察的信息或裁决方不可能证实的信息时，一个契约就属于不完全的契约。结合会计活动的现实特征，会计契约的履行在一定程度上也具有不可验证性。(2)有限理性产生的不完全性。会计契约具有长期契约的性质，在较长的期间内，人们不可能对未来产生的相关事项进行充分有效的估计，这使得在会计活动中会受到有限理性的制约。(3)会计判断与会计契约剩余的产生。会计契约剩余与会计职业判断联系比较紧密，即由于初始约定中存在无法完全约定的情形，必须赋予公司缔约一方对于这些情况进行会计判断的权力。因此，会计契约剩余事实上属于一种决策权。

　　在现代社会里，决策权的安排更主要的是一个法律问题。不过，一旦作出安排，权利便通过契约、购买和出售以及企业内部的管理安排，被有规则的重新组合。

　　会计契约是公司契约关系中一个重要的环节，其在公司整体契约结构中具有独特的组织定位和经济性质，通过对会计实践的考察，可以归纳出会计契约具有的经济性质，对这些经济性质的分析能够为解释部分会计现象提供帮助，也为会计冲突的解决提供了机会。

　　对会计契约进行监督与控制的目的是规制会计契约的违约行为。它包括交易前的信息显示与信息交流机制；交易过程中的行为监督与控制；交易结果安全的司法强制补救三个基本环节。

　　(一)会计契约缔结前的信号显示与信息交流

　　会计契约本身的交易安全实际上萌芽于缔约前的交易事项准备阶段，信息不对称的存在是会计契约缔结准备阶段的主要交易风险来源，如对缔约对方信用情况、行为习惯、风险偏好态度、资本实力、履约能力、会计信息提供特点、会计政策选择的保守与激进等。此时，需要对上述信息不对称情况，通过信息传递与信号显示机制来尽可能地消除，使会计契约的缔结有适度的信息安全。会计契约缔结前的信号显示与信息交流要求，实际上可以对因信息不对称所引起的逆向选择行为进行事前控制。

　　(二)会计契约交易行为安全的监督与控制

　　对会计契约交易行为安全的监督与控制是为了确保会计契约本身交易的安全，也最为会计契约运行机制的签订环节、履行环节所关注。对会计契约交易安全进行监督与控制的具体措施主要有：

　　1．利用会计契约履行机制对会计契约交易安全进行监督与控制

　　会计契约的履行机制通常可分为强制履行机制和自我履行机制。前者以法律上的司法直接参与为基础；后者依赖于会计契约的内在机理构造。各自的比较优势决定其分别适合于不同类型的会计机制，其运行主要依赖于法律的权威与裁决，不容三 契约参与者对法律权威展开谈判。会计的自我履蓄行机制以信誉机制、声誉机制、市场自动实施机制、内在保障机制等形式的范畴出现，其共同特点是强期 调达到某种状态的契约具有内在机制，使契约能够自我执行，无需外界力量的直接参与，法律机制仅起辅助性作用。

　　2．利用外部审计对会计契约交易安全进行监督与控制

　　审计在会计契约履约信息、所需信息的真实性等方面都发挥着重要作用。内部审计由于受到其独立性、经费与合谋等因素的影响，它在会计契约的日常监督与控制中所发挥的功能有限，作为对内部审计进行再审计的威慑力量，外部审计可对内部审计在监督与控制会计契约中所发挥的作用与功效非常显著。首先外部审计通过对企业使用的会计规则与会计政策的合法性监督，可有效地督促管理当局使用合规的会计程序与方法，间接地提高以其为基础的会计契约质量；同时通过对内部控制的测试与评价，也可发现企业在会计契约如债务契约、股权契约等签订、履行过程中存在的缺陷，并以管理建议书的形式提交给企业管理当局备忘，从而可有效地提高会计契约运行的安全程度。因此，外部独立审计的存在可以有效地促进内部审计功能作用的发挥。

　　3．通过完善企业治理结构促进会计契约交易的安全

　　会计契约本身的交易安全，在很大程度上依赖于企业的治理结构是否完善，制衡是否有效。从企业外部看，债权人通过债务契约对企业所起的治理作用有时足以使股东搭债权人便车，间接对股权契约安全起到一定保护作用，而股权所有者拥有的剩余索取权可以使之有足够的积极性监督经营者的行为，进而可对经理报酬契约安全起到一定程度的保证作用。从企业内部看，董事会是一种引入市场机制的制度，是企业契约耦合体的最高内部监督者，其最重要的职能是督导企业内部的最高决策者按既定契约制度要求行事，以提供一个成本相对于外部接管较低的替换或调整高级管理者的机制。

　　具体而言，董事会是通过在其内部设立一系列专门委员会，来对会计契约进行监督与控制，从而对其交易安全给予保护。

　　4．通过加强法制建设促进对会计契约交易安全的有效监督与控制

　　由于中国企业控制权转移市场受阻，破产机制未能正常运行，从而导致债务契约安全不能得到切实保障。产权的真正流动可以充分地发挥债务契约机制的治理功能，然而我国的破产法由于得不到严格执行，因此很难发生控制权的真正转移，这不但影响债务契约的有效履行，而且还会削弱其对经理报酬契约的激励与约束履行，同时债务市场的不发达也使得中国企业不重视声誉资本的培育及其功能作用。

　　另外，社会契约诚信的缺失，导致了签约不履行或履行不彻底现象的蔓延，声誉对会计契约的监督与控制作用非常有限，银行呆账与坏账问题，企业三角债问题，证券欺诈问题，以及财务报告舞弊问题等无不与此相关。尤为重要的是，由于政府行为的短期化导致了政府在某些方面自身不讲诚信，使得人们对产权、对法律缺乏必要的合理预期，会计契约的签订与履行没有合理的行为预期作为基础，缔约博弈就不会重复进行。从而声誉机制就难以发挥其在会计契约交易安全保护方面的监督与控制作用。

　　(三)加强对会计契约交易结果安全的监督与控制

　　会计契约的交易结果安全主要是会计契约缔结者能对规范有效的交易行为结果形成可靠预期，会计契约运行也确实能够产生缔约各方面所预计的经济利益。当会计契约的运行结果没有实现预期经济利益时，除有效违约外，一般都需要会计契约的强制履行机制对其交易结果安全给予保障。法院是通过将会计契约违约方的财富或不当得利强行转移或返还给受害方，即给其补偿来对会计契约的交易结果安全进行保障。

　　综上所述，交易行为安全和交易结果安全构成了会计契约交易安全观，并具体展开为交易预期安全、行为安全、交易结果安全与交易规则安全。对会计契约交易安全的保护主要从交易前的信号显示与信息交易机制，交易过程中的行为监督与控制，以及交易结果安全的司法强制补救三个环节形成会计契约的具体监督与控制体系。会计契约通过对企业基本交易活动的规制，可以有效地保障企业契约的正常运行，促进社会经济的持续增长，防范风险。

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