會計契約論

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　　會計契約論一詞，由湖南大學的雷光勇教授於2003年在《會計契約論》一文中提出，“把會計的本質確定為一種特殊的經濟契約是恰當的，這就是：會計契約論”。他對“會計的契約”和“會計契約”進行了區分，認為“‘會計的契約’是從契約的角度來研究會計問題，即以契約的基本思想、方法與觀點對會計理論與實踐中的一些重要問題進行研究，以對諸如會計對象、會計目標、會計主體、會計假設等基本理論問題獲得新的理解，對其本質獲得更準確地把握。其所要解決的問題是會計的契約屬性問題，即什麼是會計的契約本質”；“‘會計契約’是從會計基本思想與方法在現代各種經濟契約中運用的角度，來研究契約的運行問題”，並將會計契約的內涵界定為“在兩個或兩個以上當事人之間，在自由平等、意思自治的前提下，通過運用會計數據、會計程式或會計方法，為改進各自的經濟狀況或經濟預期所達成的關於經濟權利流轉的協議或約定”。

　　國外學者很早即開始從契約角度研究會計問題，會計核算法律學派創建人基卡斯基洛於1552 年最早論及到會計的契約本質。施魏克則從契約的角度來定義會計，其在1549年即複式簿記產生不久後就認為：“會計不是別的，而是在收取、發送、購買、銷售和其他情況下對商業契約和其他契約、家庭經濟、收入、地租等類似業務精緻地記錄的描述，它以正確而又精巧的方式能無誤地、很快地、毫無困難地得出最終成果”。里卡爾等學者也在其著作中論及到會計的契約特性問題。“三角債”、“會計欺詐”等問題的出現，使得學者開始註意到以往會計界所持契約觀（即對契約所進行的確認與監控常常局限於單一性會計契約方面）的不足，在對過去研究成果進行揚棄的基礎上，會計契約論開始從“契約耦合”的層面考慮，併進行企業契約的監控。時至當代，隨著市場經濟的不斷發展，尤其是資本市場的日趨活躍，從契約角度研究會計問題主要集中在會計政策選擇、會計規則和會計控制等方面（前者的代表人物主要有R.L.Watts、J.L.Zimmerman 等，後者的代表人物主要有Shyam Sunder、R.A.Lambert 等）。

　　而在實行改革開放後特別是在實行社會主義市場經濟體制後，中國的學者也開始重視對契約與會計問題的研究，在對會計、財務等問題的研究中引入契約論的思想，如張維迎的《公司融資結構的契約理論：一個綜述》、《所有制、治理結構與委托—代理關係》，謝德仁的《會計規則制定權合約安排的範式與變遷》，伍中信的《產權與會計》，楊瑞龍、周業安的《交易費用與企業所有權分配合約的選擇》，雷光勇的《會計契約論》、《經濟後果、會計管制與會計尋租》、《交易費用、納什均衡與會計準則》等都是階段性研究成果的體現。

　　會計契約論是在社會主義市場經濟初步形成時的產物。是適應企業向“產權明晰．權責明確．政企分開．管理科學”的現代企業制度轉變的需要而產生的。它的核心觀點有：一是對會計規則的認識；二是關於會計職能的認識。有關會計規則的觀點有：會計規則主要是由會計慣例演變而來的。而並非像現代財務會計理論所倡導的那樣。是通過構建概念框架來演繹推理而出的。慣例作為行為共識實際上是一種或顯或隱的契約與協議。依賴於它人們可進行很好的交流與合作。它的存在降低了各參與主體為達成某種契約必鬚髮生的搜尋成本和談判成本。使設計契約成為可能。R．L．Watts。J．L．Zirnmerman和R．A．Lambert等人也贊成這種觀點。“會計準則就如同構造契約組合的預製件”。它的存在降低了各參與主體為達成某種契約必鬚髮生的搜尋成本和談判成本。使設計契約成為可能。“在本質上。準則沒有好與壞的區分。而鬚根據每一項準則對社會各主體影響來對其進行檢驗”。幾乎所有的人都享受到了標準化所帶來的好處。但實行標準化的成本卻必須由那些偏好的選項沒有被選作標準的人來承擔。所以有了自願行為和強制行為的區別。事實上。沒有任何兩個事項或交易是完全相同的。但也不是完全不同的。如果過分追求統一性。對存在差異的交易分別進行不同的會計處理。就需要一本非常厚的會計規則。反而會造成完全的多樣。對具有某些共同之處的交易作相同的處理。將交易按某一意圖分為幾類。每一種交易都按其所在的類別進行會計處理。這種方式被大多數的國家所採用。因為它節約了規則的制定成本。但是。交易的分類將如何進行?經理和審計人員對分類作出判斷的範圍有多大?這都會影響到企業間數據資料的可比性。

　　從會計契約論的思想本質來看，契約思想和契約理論應是其最根本的來源。“綜觀契約基本理論的演進與發展，對締約當事人的權利、義務的界定與計量、記錄始終內含於各契約思想，尤其是其中的經濟契約思想的發展與演化之中，會計作為對經濟權利與義務進行確認、計量、記錄與報告的天然機制，便自然而然地與契約思想、契約理論結合在一起”。在會計契約論的形成與發展的過程中，現代經濟學的最新成果，如博弈論、信息經濟學、新制度經濟學等也被廣泛地應用於其研究之中。概而言之，其理論和思想淵源主要源自於現代契約理論與契約經濟學。

　　現代契約理論是在不斷放鬆新古典經濟學的基本假設（如完全市場競爭條件）而不斷形成契約經濟學分支的結果。在放開了完全契約理論所依賴的前提假設後，完全契約理論便演變為不完全契約理論，它建立在信息不對稱、契約不完全的基礎之上，並由此獲得了對經濟現象的現實解釋力。從內容來看，現代不完全契約理論主要有企業契約論、制度契約論、財務契約論、勞動契約論，以及有普遍意義的委托代理契約理論等。而利用契約成本研究會計選擇問題則已成為實證會計理論的重要內容；產權、信息、博弈則是其主要的研究手段與方法。其中，企業契約理論、委托代理理論和財務契約論與會計契約論的形成與發展有著尤為密切的聯繫。

　　1、企業契約理論

　　企業契約理論始於科斯1937 年的經典論文《企業的性質》，後經拓展形成完備的理論體系。該理論將企業視為“一系列契約的聯結”，主要針對企業存在的原因、企業邊界與企業所有權結構等問題展開，形成了交易費用學派、產權結構學派和代理理論學派。他的主要觀點是，由於企業內企業家的權威作用可使企業的內部組織管理成本低於市場交易成本，市場交易中眾多的短期契約為企業內的數量較少的長期契約所取代，因而企業的根本特征在於它是作為價格機制的替代物出現的。張五常發展了科斯思想，認為企業和市場是契約安排的兩種不同形式，企業的出現並不是替代市場，而是用要素市場取代產品市場，用“一種契約取代另一種契約”。市場交易的對象是產品或商品，企業內部交易的對象是生產要素，由於對某產品的投入要素進行估價的成本低於直接對產出物的估價成本，估價成本的對比便可以決定哪種契約安排更為經濟。阿爾欽和德姆塞茨的“團隊生產”理論認為，為提高團隊成員的積極性，就有必要實施監督，而監督者要能有監督的積極性就必須給予其獲得剩餘的權利，同時還要給予其對契約結構進行修改和對其他成員進行指揮的權力。詹森和麥克林契約關係是企業的本質，在企業這個法律虛構物與勞工、物質和資本投入品的所有者，以及產出品的消費者之間，確實存在著一種多層次、多角度的複雜契約關係的耦合。

　　2、委托代理契約理論

　　代理契約理論主要研究委托人通過契約關係將權利委托給代理人以完成某些任務的情形，認為委托人可能並不能夠通過代理人的行動獲得最佳結果，其原因是：第一，代理人的目標或效用函數與委托人不同；第二，代理人的行動本身或其結果不可觀察，代理人的最佳選擇可能並不會導致委托人的目標最大化。此時，關於結果或代理人行動的信息便成為委托人決策的重要依據。通常需要一個第三方來收集必要的信息作為監督者或審計員，而這類信息是維持委托人與代理人之間契約關係的基礎。因此會計信息可以承擔這項不可或缺的功能，這不僅表現在監督代理人的活動方面，而且也表現在為分擔風險和一般努力成果提供契約性基礎方面（雷光勇，2004）。

　　對會計契約的研究包括代理契約理論的兩個層面：一是從實證角度開展研究的代理成本理論，二是從規範角度出發的委托代理理論。前者側重於研究每個參與者面臨的積極，以及均衡契約形式的決定因素，而這種契約形式著力刻畫企業管理者與外部股票和債券持有者之間的關係；後者著重研究在不確定性和不完全監督條件下，如何構造委托人與代理人之間契約關係，為代理人提高恰到好處的激勵，促使其選擇能為委托人帶來目標最大化的行動。

　　3、財務契約理論

　　按所涉的內容範圍大小，現代財務契約理論可分為廣義和狹義的財務契約論。廣義的財務契約理論始於1958 年莫迪利安尼和米勒著名的MM 定理，其後財務經濟學家逐步放寬MM 定理的假設條件對其展開深入研究，豐富了對資本結構問題的理解。代表理論如20 世紀70年代的平衡理論，90年代代理理論、信息不對稱理論及後來博弈論的引入。狹義的財務契約理論主要是從詹森和麥克林關於債務契約可用於解決股東與債權之間利益衝突所引起的代理成本的觀點發展而來的。

　　財務契約理論主要研究企業資本結構尤其是其中的財務契約問題。其中，債務契約是三大主要會計契約類型之一，而且是使用會計數據、會計方法最為明顯且最多的一類會計契約，它涉及到會計規則的選擇、會計等式的契約思想、資本結構的選擇與優化及債權轉股權、股權轉債權等一系列重要的理論和實務問題。