賬表導向審計
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什麼是賬表導向審計[1]
賬表導向審計又稱面向數據審計，是指順著或逆著會計報表的生成過程，通過對會計賬簿和憑證進行詳細審閱，並根據賬表之間的勾稽關係來確定是否存在會計差錯或舞弊行為的一種審計模式。
賬表導向審計的發展過程[2]
表導向審計的發展過程主要經曆數據稽核、賬簿審計、詳細審計、資產負債表審計和全面會計報表審計等階段。
- 1．數據稽核
數據稽核是以核查賬簿記錄、核對有關憑證為依據，驗算其會計數據是否一致及其計算是否正確。德國在18世紀以前盛行數據稽核，只審查有關賬簿數據方面的正確性。到19世紀中葉以後，隨著股份公司的發展和社會經濟關係的複雜化，審計人員才在稽核企業賬簿記錄數據的正確性外，還進一步查明企業實際經營隋況，然而這仍是以檢查賬簿記錄為基礎，檢查企業經營的實際情況仍是以賬簿所反映的會計事項為導向。
- 2．賬簿審計
賬簿審計是檢查賬簿記錄的內容和金額，以確定其是否按照規定的程式進行處理的審計。其具體做法是：
(1)核對憑證單據與原始登記簿上的記錄；
(2)檢查有關賬戶之間的過賬情況；
(3)驗證各賬簿中的數字計算。
19世紀末，英國審計以檢查會計賬簿所反映的會計事項為主線，進行賬證、賬簿、賬表的核對，工作做得很細緻。這種賬簿審計也稱為英國式審計。賬簿審計是對企業會計賬簿的組織及其反映業務的真實性、正確性和完整性所進行的審計。其主要內容是：
(1)審核賬簿的設置；
(2)審核賬簿的記載技術；
(3)審核賬簿的保管。這是就賬簿審賬簿，並未涉及賬簿記錄的來龍去脈，所起作用很有限。
- 3．詳細審計
詳細審計又稱完全審計、全面審計，是詳細審查企業全部會計事項的審計。它要對一定時期內的所有會計事項，檢驗其有關憑證、賬簿和報表，確認是否存在錯誤和弊端。早期的詳細審計，主要特點是檢驗和查證付款憑單。在許多場合下，無保留的審計意見書寫道：“賬目業經審計正確。”事實上只是把表明付款的某些收據與現金簿的付出相對比，此外沒有做任何事情。那時許多人認為只要出納員或財務主管能提出每筆付款的憑單，整個賬目就不會有什麼毛病了，這樣的審計不能滿足需要，於是在審查憑單之外加上全面檢驗合計金額和過賬事項。再加上核對試算表，便構成19世紀英國式詳細審計的主要內容。就一般情況來說，詳細審計要審查下列資料的正確性：
(1)試算表；
(2)總分類賬中的控制賬戶與其輔助賬戶；(3)應收票據、應付票據和證券等的明細表；
(4)銀行對賬單和來自債權人的對賬單；
(5)付訖銀行支票和所有的憑單；
(7)盤存明細表。
審計方法以檢查合計和過賬為主，輔之以審閱和測試。檢查合計和過賬的工作量一般可達到整個審計工作量的3／4。
- 4．資產負債表審計
資產負債表審計是查證企業資產負債表各個項目的內容和金額是否正確的審計。資產負債表審計的基本內容為：
(1)確認賬簿在一定時期所列的全部資產實際上確實存在；
(4)確認所有負債是否已經反映在賬簿上；
(5)確認賬列負債的發生是否正當。
資產負債表審計的客觀依據是：首先，實行詳細審計所費時間太多，所花成本太大，幾乎等於把已做過的會計工作重做一遍，不適用於大型企業的審計。而且詳細審計主要是審核憑證，覆核合計金額，查對過賬，檢查試算表。事實證明，貪污舞弊行為大多數不是靠這樣的審計揭露出來的。其次，企業的會計和內部牽制制度日趨完善，不需要外部審計人員來做重覆工作。再次，20世紀初美國信用事業發展，銀行界和其他債權人需要瞭解企業的財務狀況和償債能力，而資產負債表正是證實反映企業財務狀況和償債能力的報表，所以保證資產負債表的正確性自然成為審計的主要責任。資產負債表審計並不局限在資產負債表上，它必須循會計事項的軌跡，追溯到賬簿和憑證，最後才能對資產負債表項目做出正確的認定。
- 5．全面會計報表審計
大約在1925年，美國審計由資產負債表審計發展為包括資產負債表和損益表在內的全面會計報表審計，重點一度轉向損益表的審查。在20世紀20年代，工商界人士逐漸認識到損益表的重要性。企業會計報表不僅要面向股東，而且要面向證券市場。證券購買人不僅註意企業的財務狀況和償債能力，而且關心企業的盈利能力。1933年的證券法和1934年的證券交易法規定，登記的公司必須提出經審計鑒證的會計報表。
全面會計報表審計是資產負債表審計的擴展。會計報表範圍擴展，適應範圍也擴大，審計的目標由單純為所有者查找弊端和錯誤轉變為對社會的公證，在審計方法上由詳查轉變以選定項目測試(抽查)。但在會計報表審計發展的早期，由於以抽查測試為主的審計方法還沒有成熟，仍然大量採用詳細審計的方法。
上述演變過程可歸納為：
詳查收入和支出
全面詳查審查資產負債表項目全面審查會計報表項目
不管如何演變，在這段歷史上，審計都是以審查賬表上的會計事項為主線，所以稱為賬表導向審計。
賬表導向審計的目標[2]
前資本主義時期的受托經濟責任，都是主人——管家型的受托經濟責任。從古希臘神殿財產的代理人，到中世紀封建莊園的管家，都屬於這種類型。因而，那時的受托經濟責任，實際上也就是經營責任。甚至就連19世紀中期興起的英國股份公司，亦沿襲了這種觀念，審計學家伯頓說：“19世紀的股東們對管理當局的希望，只是忠實的管家。”正說明瞭這種狀況。管家式的受托經濟責任，基本上集中在不舞弊、不中飽私囊方面。因此，作為經濟責任的受托方，只要能證明其操行清廉，即可解除受托人的受托經濟責任。與這種受托經濟責任的內容相適應，那時的審計，採取的也就是對會計賬簿和憑證的詳細檢查。那時的審計目標，就在於揭露各種錯誤、舞弊和不忠於職守的行為。
如上所述，早期審計工作的主要目標是查錯揭弊，這時，一般採用賬表導向的審計方式。這種審計方法是圍繞著會計賬簿、會計報表的編製過程來進行的。它通過對賬表上的數字進行詳細核實來判斷是否存在舞弊行為或技術性錯誤。
當審計工作是以檢查錯誤和舞弊為主要目標時，採取的賬表導向審計的重點是以交易為基礎的詳細審查，以交易為基礎的全部工作都是圍繞著交易過程來進行的。通過對報表、賬簿和憑證的詳細檢查來判斷是否存在舞弊行為或技術性錯誤。
早期的審計工作是圍繞著記錄會計交易的賬簿、憑證來進行的，通過大量的憑證的檢查和對不同賬簿中相關交易事項分錄的比較，以及將賬簿中對於交易的記錄與交易的原始文件的比較來發現會計工作中的問題，這樣的以交易為基礎的審計必須進行大量的檢查、核對、加總和重新計算工作，審計人員需要具備良好的簿記和會計知識。審計人員對於會計記錄以外的事項不感興趣，審計人員取得的證據主要來自會計部門內部。
當會計報表審計開始流行以後，審計方式開始向以交易為基礎的抽查方向發展。在這個階段，審計工作主要是圍繞著會計報表項目來進行的，由於審計範圍的擴展和組織規模增大，業務量增多等因素，審計人員已經開始採用抽查測試技術，只是抽查的數量仍然很大，而且在抽查樣本的選擇方面仍然是以判斷抽樣為主。由於當時審計人員並沒有認識到內部控制系統的重要性，樣本的選擇帶有很大的盲目性；而且審查工作仍然是以交易過程為中心來進行的。
賬表導向審計的缺點[3]
(1)這種審計方式耗費大量的人力和時間。每一筆交易從原始憑證的記錄到與交易有關的各類會計文件的形成。及其在會計系統內的周轉過程。對此進行詳細檢查是一項繁重覆雜的工作。在大型企業中即使進行10％的抽查也意味著要進行成千上萬次核對．計算等。而這一艱巨的重覆性勞動的目標則是為了尋找一個可能根本就不存在的技術性記賬錯誤。
(2)即使採用有限制的抽查技術。但由於對會計系統的不瞭解。也容易造成由於抽查原因而遺漏重大有問題項目的事件。
(3)由於以交易為基礎的審計工作主要都是圍繞著交易開展的。因此不容易發現會計工作中的程式性錯誤。對於會計系統中的缺陷和不合理現象也很難發現。這樣即使查出了技術性錯誤或舞弊的情況。也不能追根溯源、堵塞漏洞、避免重犯。
賬表導向審計與系統導向審計的異同[4]
系統導向審計與賬表導向審計都屬於財務審計的範疇，它們都要服從財務審計的目標，所以，在性質上都是財務審計。但是，它們存在以下區別：
1．賬表導向審計是以會計事項為主線，在審查會計事項的基礎上開展審計工作，而系統導向審計則是在評價內部控制系統的基礎上確定審計的重點和範圍，目的是降低實質性測試的工作量。
2．賬表導向審計的主要目標是糾錯查弊，但不審查內部控制系統，不發表評價意見。系統導向審計的主要目標是確認財務報表的公允表達，揭露錯誤和弊端的目的只是因為錯誤和弊端會影響財務報表的公允性。此外，系統導向審計必須詳細檢查內部控制系統並提出評價意見。
3．賬表導向審計主要採用查賬的方法，其中資產負債表審計雖然採用測試的方法，但不採用控制測試和統計抽樣方法，只憑經驗選擇部分項目進行測試，所以科學性較差。而系統導向審計主要採用控制測試，選用統計抽樣，並且吸收系統工程中的系統分析法進行審計。
4．系統導向審計已形成標準化的程式，重視計劃階段，把評審內部控制系統列為關鍵階段。而賬表導向審計沒有區分階段和步驟，在審計之前不存在準備階段，只要求瞭解被審計單位的概況和搜集試算表、總賬、明細表等會計資料。即使在當時比較先進的資產負債表審計，審計過程也只是按照資產負債表項目的排列順序，一一予以驗證。
可以說，賬表導向審計是財務審計的初級階段，系統導向審計是財務審計發展的高級階段，但是，系統導向審計在必要時仍需運用賬表導向審計的技術方法。
