账表导向审计
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什么是账表导向审计[1]
账表导向审计又称面向数据审计，是指顺着或逆着会计报表的生成过程，通过对会计账簿和凭证进行详细审阅，并根据账表之间的勾稽关系来确定是否存在会计差错或舞弊行为的一种审计模式。
账表导向审计的发展过程[2]
表导向审计的发展过程主要经历数据稽核、账簿审计、详细审计、资产负债表审计和全面会计报表审计等阶段。
- 1．数据稽核
数据稽核是以核查账簿记录、核对有关凭证为依据，验算其会计数据是否一致及其计算是否正确。德国在18世纪以前盛行数据稽核，只审查有关账簿数据方面的正确性。到19世纪中叶以后，随着股份公司的发展和社会经济关系的复杂化，审计人员才在稽核企业账簿记录数据的正确性外，还进一步查明企业实际经营隋况，然而这仍是以检查账簿记录为基础，检查企业经营的实际情况仍是以账簿所反映的会计事项为导向。
- 2．账簿审计
账簿审计是检查账簿记录的内容和金额，以确定其是否按照规定的程序进行处理的审计。其具体做法是：
(1)核对凭证单据与原始登记簿上的记录；
(2)检查有关账户之间的过账情况；
(3)验证各账簿中的数字计算。
19世纪末，英国审计以检查会计账簿所反映的会计事项为主线，进行账证、账簿、账表的核对，工作做得很细致。这种账簿审计也称为英国式审计。账簿审计是对企业会计账簿的组织及其反映业务的真实性、正确性和完整性所进行的审计。其主要内容是：
(1)审核账簿的设置；
(2)审核账簿的记载技术；
(3)审核账簿的保管。这是就账簿审账簿，并未涉及账簿记录的来龙去脉，所起作用很有限。
- 3．详细审计
详细审计又称完全审计、全面审计，是详细审查企业全部会计事项的审计。它要对一定时期内的所有会计事项，检验其有关凭证、账簿和报表，确认是否存在错误和弊端。早期的详细审计，主要特点是检验和查证付款凭单。在许多场合下，无保留的审计意见书写道：“账目业经审计正确。”事实上只是把表明付款的某些收据与现金簿的付出相对比，此外没有做任何事情。那时许多人认为只要出纳员或财务主管能提出每笔付款的凭单，整个账目就不会有什么毛病了，这样的审计不能满足需要，于是在审查凭单之外加上全面检验合计金额和过账事项。再加上核对试算表，便构成19世纪英国式详细审计的主要内容。就一般情况来说，详细审计要审查下列资料的正确性：
(1)试算表；
(2)总分类账中的控制账户与其辅助账户；(3)应收票据、应付票据和证券等的明细表；
(4)银行对账单和来自债权人的对账单；
(5)付讫银行支票和所有的凭单；
(7)盘存明细表。
审计方法以检查合计和过账为主，辅之以审阅和测试。检查合计和过账的工作量一般可达到整个审计工作量的3／4。
- 4．资产负债表审计
资产负债表审计是查证企业资产负债表各个项目的内容和金额是否正确的审计。资产负债表审计的基本内容为：
(1)确认账簿在一定时期所列的全部资产实际上确实存在；
(4)确认所有负债是否已经反映在账簿上；
(5)确认账列负债的发生是否正当。
资产负债表审计的客观依据是：首先，实行详细审计所费时间太多，所花成本太大，几乎等于把已做过的会计工作重做一遍，不适用于大型企业的审计。而且详细审计主要是审核凭证，复核合计金额，查对过账，检查试算表。事实证明，贪污舞弊行为大多数不是靠这样的审计揭露出来的。其次，企业的会计和内部牵制制度日趋完善，不需要外部审计人员来做重复工作。再次，20世纪初美国信用事业发展，银行界和其他债权人需要了解企业的财务状况和偿债能力，而资产负债表正是证实反映企业财务状况和偿债能力的报表，所以保证资产负债表的正确性自然成为审计的主要责任。资产负债表审计并不局限在资产负债表上，它必须循会计事项的轨迹，追溯到账簿和凭证，最后才能对资产负债表项目做出正确的认定。
- 5．全面会计报表审计
大约在1925年，美国审计由资产负债表审计发展为包括资产负债表和损益表在内的全面会计报表审计，重点一度转向损益表的审查。在20世纪20年代，工商界人士逐渐认识到损益表的重要性。企业会计报表不仅要面向股东，而且要面向证券市场。证券购买人不仅注意企业的财务状况和偿债能力，而且关心企业的盈利能力。1933年的证券法和1934年的证券交易法规定，登记的公司必须提出经审计鉴证的会计报表。
全面会计报表审计是资产负债表审计的扩展。会计报表范围扩展，适应范围也扩大，审计的目标由单纯为所有者查找弊端和错误转变为对社会的公证，在审计方法上由详查转变以选定项目测试(抽查)。但在会计报表审计发展的早期，由于以抽查测试为主的审计方法还没有成熟，仍然大量采用详细审计的方法。
上述演变过程可归纳为：
详查收入和支出
全面详查审查资产负债表项目全面审查会计报表项目
不管如何演变，在这段历史上，审计都是以审查账表上的会计事项为主线，所以称为账表导向审计。
账表导向审计的目标[2]
前资本主义时期的受托经济责任，都是主人——管家型的受托经济责任。从古希腊神殿财产的代理人，到中世纪封建庄园的管家，都属于这种类型。因而，那时的受托经济责任，实际上也就是经营责任。甚至就连19世纪中期兴起的英国股份公司，亦沿袭了这种观念，审计学家伯顿说：“19世纪的股东们对管理当局的希望，只是忠实的管家。”正说明了这种状况。管家式的受托经济责任，基本上集中在不舞弊、不中饱私囊方面。因此，作为经济责任的受托方，只要能证明其操行清廉，即可解除受托人的受托经济责任。与这种受托经济责任的内容相适应，那时的审计，采取的也就是对会计账簿和凭证的详细检查。那时的审计目标，就在于揭露各种错误、舞弊和不忠于职守的行为。
如上所述，早期审计工作的主要目标是查错揭弊，这时，一般采用账表导向的审计方式。这种审计方法是围绕着会计账簿、会计报表的编制过程来进行的。它通过对账表上的数字进行详细核实来判断是否存在舞弊行为或技术性错误。
当审计工作是以检查错误和舞弊为主要目标时，采取的账表导向审计的重点是以交易为基础的详细审查，以交易为基础的全部工作都是围绕着交易过程来进行的。通过对报表、账簿和凭证的详细检查来判断是否存在舞弊行为或技术性错误。
早期的审计工作是围绕着记录会计交易的账簿、凭证来进行的，通过大量的凭证的检查和对不同账簿中相关交易事项分录的比较，以及将账簿中对于交易的记录与交易的原始文件的比较来发现会计工作中的问题，这样的以交易为基础的审计必须进行大量的检查、核对、加总和重新计算工作，审计人员需要具备良好的簿记和会计知识。审计人员对于会计记录以外的事项不感兴趣，审计人员取得的证据主要来自会计部门内部。
当会计报表审计开始流行以后，审计方式开始向以交易为基础的抽查方向发展。在这个阶段，审计工作主要是围绕着会计报表项目来进行的，由于审计范围的扩展和组织规模增大，业务量增多等因素，审计人员已经开始采用抽查测试技术，只是抽查的数量仍然很大，而且在抽查样本的选择方面仍然是以判断抽样为主。由于当时审计人员并没有认识到内部控制系统的重要性，样本的选择带有很大的盲目性；而且审查工作仍然是以交易过程为中心来进行的。
账表导向审计的缺点[3]
(1)这种审计方式耗费大量的人力和时间。每一笔交易从原始凭证的记录到与交易有关的各类会计文件的形成。及其在会计系统内的周转过程。对此进行详细检查是一项繁重复杂的工作。在大型企业中即使进行10％的抽查也意味着要进行成千上万次核对．计算等。而这一艰巨的重复性劳动的目标则是为了寻找一个可能根本就不存在的技术性记账错误。
(2)即使采用有限制的抽查技术。但由于对会计系统的不了解。也容易造成由于抽查原因而遗漏重大有问题项目的事件。
(3)由于以交易为基础的审计工作主要都是围绕着交易开展的。因此不容易发现会计工作中的程序性错误。对于会计系统中的缺陷和不合理现象也很难发现。这样即使查出了技术性错误或舞弊的情况。也不能追根溯源、堵塞漏洞、避免重犯。
账表导向审计与系统导向审计的异同[4]
系统导向审计与账表导向审计都属于财务审计的范畴，它们都要服从财务审计的目标，所以，在性质上都是财务审计。但是，它们存在以下区别：
1．账表导向审计是以会计事项为主线，在审查会计事项的基础上开展审计工作，而系统导向审计则是在评价内部控制系统的基础上确定审计的重点和范围，目的是降低实质性测试的工作量。
2．账表导向审计的主要目标是纠错查弊，但不审查内部控制系统，不发表评价意见。系统导向审计的主要目标是确认财务报表的公允表达，揭露错误和弊端的目的只是因为错误和弊端会影响财务报表的公允性。此外，系统导向审计必须详细检查内部控制系统并提出评价意见。
3．账表导向审计主要采用查账的方法，其中资产负债表审计虽然采用测试的方法，但不采用控制测试和统计抽样方法，只凭经验选择部分项目进行测试，所以科学性较差。而系统导向审计主要采用控制测试，选用统计抽样，并且吸收系统工程中的系统分析法进行审计。
4．系统导向审计已形成标准化的程序，重视计划阶段，把评审内部控制系统列为关键阶段。而账表导向审计没有区分阶段和步骤，在审计之前不存在准备阶段，只要求了解被审计单位的概况和搜集试算表、总账、明细表等会计资料。即使在当时比较先进的资产负债表审计，审计过程也只是按照资产负债表项目的排列顺序，一一予以验证。
可以说，账表导向审计是财务审计的初级阶段，系统导向审计是财务审计发展的高级阶段，但是，系统导向审计在必要时仍需运用账表导向审计的技术方法。
