財務業績報告

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　　財務業績報告是財務會計報告的重要組成部分，對外提供會計主體的財務和經營狀況，其設計是否科學，關係到對企業經營業績的評價和對管理者受托責任履行情況考核的合理性。

　　我國2006年頒佈的企業會計準則對財務業績報告做出了重大調整，在《企業會計準則——基本準則》中引人國際會計準則的“利得”和“損失”概念，並將利得和損失區分為直接計人所有者權益的利得和損失以及直接計人當期利潤的利得和損失;在《企業會計準則第30號——財務報表列報》中對利潤表結構和內容進行了較大調整，同時，把所有者權益變動表上升為報表體系中的第四報表。這些改革表明，我國對企業財務業績的報告開始趨向於全面收益觀。

　　(一)“利得”和“損失”概念的引入

　　新《企業會計準則——基本準則》引人了“利得”和“損失”的概念。其中，“利得是指由企業非日常活動形成的、與所有者投入資本無關的、會引起所有者權益增加的經濟利益的流人”。“損失是指由企業非日常活動形成的、與所有者利潤分配無關的、會引起所有者權益減少的經濟利益的流出”。這兩個概念的引人，使得傳統會計收益的範圍得以擴展，為全面收益信息的披露提供了基礎。從國際上來看，不少國家將“利得”和“損失”作為獨立的會計要素。由於我國《企業財務會計報告條例》規定了會計要素只有六項，而“利得”和“損失”概念又非常重要，所以我國新企業會計準則體系中雖然引人了這兩個概念，但並沒有將其作為獨立的要素，而是將“利得”和“損失”分成兩部分:一部分是直接計人所有者權益的利得和損失，另一部分是直接計人當期利潤的利得和損失，這兩部分在基本準則中分別作為所有者權益要素和利潤要素的組成加以規範。在基本準則的所有者權益要素中規定:“所有者權益的來源包括所有者投人的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。”其中直接計人所有者權益的利得和損失，“是指不應計人當期損益、與所有者投入資本或者利潤分配活動無關、但會引起所有者權益發生增減變動的利得或者損失”。由於加人了利得和損失，新的基本準則將利潤要素的定義修改為:“利潤是指企業在一定會計期間的經營成果。利潤包括收人減去費用後的凈額、直接計人當期利潤的利得和損失等。”其中直接計人當期利潤的利得和損失，“是指應當計人當期損益、與所有者投人資本或者利潤分配活動無關的，最終會引起所有者權益發生增減變動的利得或損失”。

　　(二)利潤表

　　《企業會計準則第30號一一財務報表列報》對利潤表的主要調整如下:

　　1.不再區分主營與非主營業務利潤。新準則中不再要求單獨陳報“主營業務利潤”、“其他業務利潤”，只是將營業利潤分解為“營業收人”、“營業成本”、“營業稅金及附加”、“管理費用”、“銷售費用”(原為“營業費用”)和“財務費用”。

　　2.對直接計入利潤的利得和損失單獨列示。新準則將“公允價值變動收益”、“資產減值損失”等未實現資產利得和損失納人了利潤表，反映了資產在持有期間因公允價值變動而產生的收益或損失，這使得凈利潤中包含了部分“其他全面收益”(未實現資產持有利得)的內容。

　　通過列報公允價值變動收益等項目，使我國的利潤表已初步具有了全面收益的思想，打破了原來的收人配比原則和實現原則，在收益的確認上採用了多種計量屬性並存的混合計量模式，以為投資者提供更為全面的信息。

　　(三)所有者權益變動表

　　新頒佈的《企業會計準則第30號——財務報表列報》第二十九條規定:“所有者權益變動表應當反映構成所有者權益的各組成部分當期的增減變動情況。當期損益、直接計人所有者權益的利得和損失以及與所有者(或股東)的資本交易導致的所有者權益的變動，應當分別列示。”我國的所有者權益變動表以凈利潤為起點，列示了可供出售金融資產公允價值變動凈額、權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響等計人所有者權益的未實現利得和損失(其他全面收益)。從以上各項內容可以看出，我國新的企業會計準則採用了編製所有者權益變動表的方式來反映未實現的利得和損失，這與FASBI30和IASI建議的業主權益變動表類似。所有者權益變動表的編製是我國進行國際會計趨同的表現，這一舉措無疑具有重要的現實意義。

　　(一)會計理論發展的限制

　　會計理論認為，公允價值作為計量屬性的使用是一種必然的趨勢，而把公允價值作為計量屬性則會產生已確認未實現利得與損失問題。這是因為當資產採用歷史成本計量時，在初始計量(initial measurement)之後，除非該資產進行銷售或處置，一般不存在隨後的計量(subsequen tmeasurement)，即在資產持有期間，不存在未實現的利得(或損失);但如採用公允價值計量，由於公允價值總是在變化著，在初始計量之後，只要資產為企業所持有，隨後的計量就不可避免，未實現利得或損失實際上是持有資產公允價值或其他現行計量的價值變化。隨著公允價值的推廣應用，未實現的利得或損失會愈來愈多。但是，直到目前為止，現值或者公允價值的使用受制於許多客觀因素，如果資產和負債不能完全運用現行價值或公允價值計量，又如何界定何種情況下應以現行價值或公允價值計量?是否所有價值變動產生的未實現利得和損失均能在財務業績報表表內確認?如果是，企業又應在何時對其予以確認?對於諸如此類問題，會計理論界花費了大量的時間和精力卻收效甚微。

　　(二)不能保證財務業績報告的完整性和可比性

　　目前，我國收益信息分別在利潤表和所有者權益變動表兩張報表中列報。Hirst and Hopkins的實證研究表明，如果允許企業選擇在利潤表中或者在權益變動表中報告其他全面收益，出於節約交易成本等方面的考慮，大部分公司願意通過權益變動表披露其他全面收益信息。這是由於權益變動表通常不被認為是反映財務業績的報表，而且由於財務分析師一般將權益變動表視為年度報告中有用性最低的報表，這就造成全面收益及其組成在權益變動表中報告不如在利潤表中報告受使用者重視，大大降低了財務業績報告的完整性。同時，由於其他全面收益項目與凈收益項目對於計量一個企業的財務業績具有同等重要性，而如果要求企業將所有的收益項目分別列示在兩張報表中，則會降低其他全面收益項目受重視的程度，降低其他全面收益項目的透明度且增加了會計方法的可選擇性，從而降低了收益信息的可比性。

　　綜觀西方各國財務業績報告的改革過程，其總體思路是制定《全面收益報告準則》，規範全面收益的列示和報告，全面收益各組成項目的確認與計量問題則由各個具體會計準則予以規定。其財務業績報告改進重點均是放在收益表的改革上，而對全面收益的確認、計量等方面均不涉及或涉及較少。這主要是考慮了會計準則的經濟後果和實用性，以及受當前會計理論和會計實務的影響和限制。由於沒有解決全面收益的確認與計量標準問題，使得全面收益報告仍不夠完整。但是，全面收益報告作為對財務業績報告的改進，在西方先進國家已邁出了實質性的一步。

　　在我國，資本市場有待完善、公允價值運用的程度不高等現實因素都制約著全面收益報告的實際運用。現階段，我國尚未出台《全面收益報告準則》，尚未對全面收益的確認、計量、報告進行規範。因此，要解決全面收益信息披露問題，就應當在借鑒西方國家全面收益理論及報告的基礎上，結合我國實際，對現有的財務業績報表加以擴展或改進。鑒於現實的資本市場並不是充分有效的，我們認為應在與收益表合併的報表(即單一的財務業績報表)中報告全面收益及其組成，在擴展的單一報表格式收益表中列示全面收益信息。推行全面收益報告需循序漸進，分以下兩個階段進行。

　　現階段，為了避免對現行實務衝擊過大，不宜對現行利潤表的形式作重大改變，而應只在原利潤表的基礎上報告全面收益。可將全面收益內容分為已確認並已實現的利潤和已確認但未實現的其他全面收益兩部分。已確認並已實現的利潤反映傳統利潤表中的凈利潤部分，其他全面收益反映當期已確認、當期產生但未實現的利得和“直接計人所有者權益的利得和損失”(所有者權益變動表)項目。根據其他國家的經驗，在兩張報表上報告全面收益可能導致使用者不合適地過分關註兩張表之間的差異，而我國目前其他全面收益項目比較少，同時考慮業績報告的長期發展方向是採用單一業績方式報告全面收益。在我國目前的現實環境下，改進利潤表宜採用一表法的模式。即在保留現行利潤表原內容的前提下，在利潤表中“凈利潤”項目下增加其他全面收益的內容，在擴展後的利潤表中反映“全面收益=凈利潤+其他全面收益(當期產生但未實現的利得和直接計人所有者權益變動表的利得和損失)”的關係。計算公式為:凈利潤=收人-費用+已實現利得-損失，全面收益二凈利潤+其他全面收益，期末所有者權益=期初所有者權益+所有者投資+本期全面收益-所有者分紅(加減其他所有者交易及事項等)。這樣可以使資產負債表與擴展後的利潤表(全面收益表)重新建立起勾稽關係。同時，對所有利得和損失項目應在擴展利潤表附註中給予完整的披露和揭示。由於利潤的“經濟後果”影響，建議納稅、利潤分紅、考核經營管理層受托責任、“公司連續3年虧損不得上市”等事項以擴展利潤表中的“凈利潤”為基礎，而投資者決策及考核國有資產保值增值等可以參考擴展利潤表中的“全面收益”信息。

　　隨著人們認識的加深和對業績信息需求的提高，會有越來越多的資產負債項目採用公允價值計量，我們應該對收益表作進一步改進。G4+1的《報告財務業績》(征求意見稿)認為，理想的方法應該是採用單一的、擴張的財務業績報表來報告全面收益，即將全部業績無論是已實現的還是已確認未實現的，都在一張財務業績報表中進行反映，並且還將財務業績劃分為“經營收益”、“理財收益”和“其他利得和損失”三個主要部分報告。同時，在財務報表附註中提供歷史成本收益信息，因為已實現收益和未實現收益是不同層次的收益，且歷史成本信息可以為使用者和委托方評價管理當局受托責任、可供分配的利潤以及需要繳納的所得稅等有用信息。G4+1建議的財務業績表具有重要的現實意義，可操作性較強，隨著全面收益概念的普遍運用，傳統收益呈報模式有可能被其取代。