審計關係人

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　　審計關係人是指審計活動涉及的有直接責任關係的當事人。一項審計活動必然涉及三方面有責任關係的當事人。

　　審計作為一種獨立的經濟監督活動，是財產所有權與管理權分離的結果，是以所有者與管理者之間特定的經濟責任關係為基礎的，因此，任何一種審計活動都必須有三個方面的關係人，即審計人、被審計人和審計授權人或審計委托人。

　　第一關係人——審計人，作為依法行使獨立審計監督權的施行者，接受第三關係人的授權或委托，對第二關係人的經濟責任情況進行審計，在履行必要審計程式，完成審計任務後，應提出客觀、公正的審計意見和結論，並向第三關係人報告審計結果。在我國，審計人包括國家各級審計機關、單位內部審計部門和社會審計組織。

　　第二關係人——被審計人，作為資產管理者對第三關係人承擔責任，通過第三關係人授權或委托第一關係人對其責任履行情況進行審計，可以確定其責任履行程度及其效果，從而滿足第三關係人對其考評的需要。被審計人包括的範圍十分廣泛，既可以是國家各級行政管理機關、事業單位，也可以是各種類型的企業。

　　第三關係人——審計授權人或委托人，作為財產所有者，為了對第二關係人履行責任的情況予以準確的掌握，往往授權或委托第一關係人對第二關係人進行審計，以其客觀、公正的審計結論滿足第三關係人的需要。

　　目前,我國審計市場中審計關係人的現實角色與理想角色是錯位的,而且這種情況存在一定的普遍性。

　　(一)審計委托人的角色錯位

　　審計委托人是審計的真正需求者,委托人提出審計委托才引發審計行為。從歷史的角度看,初始的審計委托人是財產的所有者。邁克爾·查特菲爾德認為,“對於精明的人來說,如果他無法直接監督自己的財產,就自然會對受托管理財產人的經濟責任進行獨立的檢查。”從產權角度看,當所有權與經營權分離時,財產所有者仍然擁有對經營者的監督權,而且可以把監督權中的審計權委托給註冊會計師去行使。但是,由於現代股份公司的股權分散化,使真正意義上的委托人——全體股東行使委托權已不可能。現實中要麼由大股東行使實際委托權,要麼由大股東參與的董事會行使實際委托權,甚至由董事會控制的經理人行使實際委托權。審計委托人由理想角色:財產所有者轉變為現實角色:大股東或董事會或經理人。由於大股東或董事會或經理人的利益與財產所有者(現實和潛在)的整體利益有差別,將導致審計委托人的現實角色與理想角色錯位,從而可能影響審計的獨立性。

　　(二)被審計人的角色錯位

　　被審計人是企業經濟責任的受托人,原則上應該是企業的經理人,而不應該是介於股東與經理人之間的董事會,也不應該是經理人領導的會計部門。但是,現實中的常規審計被定位在會計報表上,被審計人不是真正的企業經理人(經營者),而是其代理人——會計部門;同時,董事會也可能被當作被審計人,因為現實中常常會存在董事長擔任公司法人代表的情況,法人代表對公司要承擔全部責任,而且不少公司的董事長又兼任總經理,因此被審計人和委托人的角色經常含混不清,出現角色錯位。

　　(三)審計人的角色錯位

　　不管在審計發展的初期還是現代,獨資的或合伙的註冊會計師事務所中,無限責任的經濟約束本來就是針對註冊會計師個人的,而不是主要針對會計師事務所的。雖然註冊會計師是以事務所的名義表示意見,但卻更多地是以個人簽名錶示執業註冊會計師應付的相應責任,註冊會計師的個人責任永遠是大於事務所集體的責任。也就是說,審計人主要是註冊會計師個人。然而,現實情況是,在“審計業務約定書”中,審計人是會計師事務所,而不是執業註冊會計師,導致審計人現實角色與理想角色錯位。這種錯位儘管在我國現有的合伙制會計師事務所中不會嚴重扭曲註冊會計師個人執業收入與單個業務項目審計責任的對等關係,但在有限責任制事務所中,卻會出現執業註冊會計師的執業收入大於其所要承擔的責任的現象。

　　審計關係人角色錯位現象如下表所示。

　　審計關係人的角色錯位使審計關係的理想秩序難以實現,角色利益傾向的位移與責任的不對應關係,使審計關係人之間的利益關係更加複雜,影響了審計的獨立性,從而弱化了審計的社會功效。

　　註冊會計師職業界普遍認為,審計訴訟案件大量發生的主要原因是社會公眾對審計服務質量的期望值過高,這種理解是片面的。實際上,審計關係人的責任認差才是審計訴訟案件發生的更重要原因。

　　(一)被審計人的責任認差

　　被審計人提供會計資料以及相關信息,由代表委托人的審計人實施審計。很多被審計人認為,其所提供的這些信息是建立在企業決策層選擇基礎上依據會計準則、會計制度要求作出的,“是”或“非”由審計人員來評判。其中隱含的意思是:審計人的專業水平有限,職業判斷也可能存在差錯,或者會和常人一樣出現疏忽,即會計報表難免存在一些錯弊,請註冊會計師審查糾正。被審計人認為,既然制度安排註冊會計師實施審計,審計人理應查出會計資料中存在的問題,否則,制度安排註冊會計師實施審計就是多餘的。而且被審計人也認為,對於其所提供的會計報表等信息,註冊會計師已經進行了審計併發表了審計意見,委托人如何使用是委托人的責任。因被審計人接受過審計,審計委托人對會計報表的可靠性產生了進一步的信任。對被審計人而言,他覺得自己有足夠的理由認為,經註冊會計師審計認可的會計報表是合格的會計報表,應當解除管理當局和會計人員的責任。被審計人總是期望能夠推卸自己應承擔的責任。

　　(二)審計人的責任認差

　　審計人認為:遵守職業道德規範、按照中國註冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作的基礎上,對財務報表發表審計意見是註冊會計師的審計責任,但如何選擇審計程式取決於註冊會計師的判斷。設計、實施和維護與財務報表編製相關的內部控制使財務報表不存在由於舞弊或錯誤而導致重大錯報,選擇和運用恰當的會計政策,作出合理的會計估計,是被審計人的責任。其中隱含的意思是,建立健全內部控制制度、保證資產的安全完整、保證會計資料的真實合法和完整是被審計人的責任,註冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除被審計人的責任,被審計單位會計資料中所存在的問題,被審計人應當承擔責任,註冊會計師的審計意見只是“合理保證”會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度。而“合理保證”的程度如何無法明確,再加上審計人與被審計人的責任無法準確界定,會導致審計訴訟案件的不斷發生。

　　(三)審計委托人的責任認差

　　在現實中,由於委托人也是被審計人,其對企業的財務狀況十分瞭解,在“內部人控制”的情況下,審計委托人自身實際上對審計並無自發需求,經過審計的會計報表實際上是提供給股東和外部人使用的,“審計”不過是具有象徵意義和履行一種法定程式而已。因此現實中的審計委托人對被審計人與審計人有完全不同的責任要求:對被審計人,委托人要求被審計人按照會計準則、會計制度及時編製會計報表,併在接受審計後及時對外披露;對被審計人的會計差錯——來自疏忽的差錯,審計委托人往往視為正常現象,給予善意的諒解。而差錯的產生是由於疏忽還是出於故意難以確定,從而可能放縱被審計人的舞弊。對審計人,委托人要求審計人保證所審計會計報表的可靠性,委托人不管審計人遵守中國註冊會計師獨立審計準則的程度如何,只要求審計人對會計報表所提供“保證”的可信性。這與職業界“合理保證”會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度明顯不同。審計委托人認為,因為擔心審計人不誠實以及會計信息失實,才需要審計提供鑒證服務。如果審計人無法為所鑒證的會計報表提供足以信賴的保證,那麼,就不需要審計,也就不會允許被審計人在賬面上列支影響股東權益的審計費用。即審計委托人認為已審計會計報表存在錯弊的責任全在於審計人,與被審計人無關。審計關係人責任認差情況如下表所示。

　　(一)審計關係人制度改革的必要性

　　以審計關係為依托而設計的審計制度在理論界和審計職業界往往認為是“為公眾利益服務”,但註冊會計師更關註他們所面對的“客戶(委托人)”的要求,在現實中更多地表現為“為客戶服務”。審計關係人的角色錯位導致審計委托人與被審計人“合二為一”,使審計關係人之間的利益關係更加複雜,“為客戶服務”最終必然會演化為“為被審計人服務”,從而嚴重影響審計的獨立性,弱化審計的社會功效;而審計關係人的責任認差又使審計關係人之間的責任關係更加模糊不清,影響審計質量及對審計質量的判斷,導致大量審計訴訟案件的發生,使審計制度在一定程度上失效。因此,有必要對現有的審計關係人制度進行改革。

　　(二)審計委托人制度的改革

　　在審計關係人制度中,審計委托人制度在很大程度上決定了審計人與被審計人制度。由於審計委托人發起了審計關係,創造了審計需求,決定了審計的範圍,因此對審計關係人制度的改革應以審計委托人的改革為重心。

　　從我國的審計委托人制度來看,名義上的委托人是全體股東,但實際上要麼是董事會或監事會,要麼是審計委員會,甚至是經理人。對於上市公司而言,“全體股東”只能是名義上的委托人,不可能成為實質上的委托人,而且即便是“全體股東”委托,也只能代表現有股東的利益,不會考慮未來股東及債權人的利益;董事會和審計委員會往往受大股東控制,經理人通常由董事會委任。我國上市公司的監事會主席大多由缺少專業素養的黨委書記擔任,監事會很少對董事會和執行董事作出的決定表示不同意見,大部分監事沒有能力監督董事和管理層,也沒有對他們進行約束的手段,導致監事會形同虛設。因此,現實中的委托人制度影響甚至制約了審計獨立性的發揮。

　　對審計委托人制度的改革,必須打破現有框架,擺脫股東大會、董事會、監事會等企業內部機構的束縛,從企業機構之外去尋求答案。筆者認為由最高國家審計機關分級別、按比例、隨機分配被審計單位是解決現有審計委托人制度的最佳選擇。因為這種制度能有效防止會計師事務所被隨意“炒魷魚”及防止發生審計中的商業回扣,有利於強化審計的獨立性、提高審計質量。其基本構想如下。

　　1.機構設置和領導體制。在最高國家審計機關設置專門的民間審計分派機構,接受最高國家審計機關的領導和監督。

　　2.工作職能。負責全國民間審計中被審單位的分派工作。在分派被審單位時,應充分考慮被審單位的規模級別和註冊會計師事務所規模等級以及雙方地理位置,按比例、隨機分派被審單位給會計師事務所。被審單位每三至五年調整一次,並根據每三至五年各事務所的審計質量和違規情況調整其客戶數量,促使事務所加強管理、嚴格把關,確保審計質量。

　　3.經費管理。所有經費包括辦公經費和工作人員工資福利均由中央財政負責解決,不向被審單位和事務所收取如何費用。同時應制定一個合理恰當的審計計費標準,確保會計師事務所的收入。

　　4.監督手段及方法。定期向註冊會計師協會、財政監督機構、稅務監督機構、物價管理部門、監察紀檢部門收集情況資料,收集公眾意見,併進行分析核實,以評價各會計師事務所的審計質量、違規的性質程度,作為調整客戶數量的依據。

　　(三)審計人制度的改革

　　由於會計師事務所和註冊會計師充當審計人是一種合理、正確的選擇,因此,本文所述審計人制度的改革實質是指審計人制度的改進與完善,主要從註冊會計師審計行為主體的制度改進與完善提出自己的看法。

　　1.啟用“重典”思想,加大法律處罰力度。我國受儒家“性善論”傳統觀念影響,存在思想教育重於法律處罰的觀點,導致對違法、違規問題過分遷就甚至放縱,嚴重製約了會計信息質量和審計質量的提高及會計市場的健康發展。從表3可以看出,我國對會計、審計違法行為的處罰是偏輕的,與美國“安然公司”事件後“嚴刑峻法華爾街”相比,針對我國會計、審計市場的混亂現象,筆者認為應該啟用“重典”思想,嚴格治理。

　　2.修改註冊會計師法,增加有關獨立性條款。我國現行的《註冊會計師法》和《獨立審計準則》對獨立性的規定不夠具體,有些因素沒有考慮到。比如:(1)沒有限制客戶與事務所之間最長聘期。客戶長期委托同一家事務所審計,儘管有利於降低事務所的審計成本和減少客戶的審計費用,但長期合作所形成的“緊密關係”必然會損害審計的獨立性。(2)未對非審計業務進行嚴格限制。世界上很多國家都規定,會計師事務所不能為同一委托人既提供審計服務,又提供稅務和咨詢服務。因為同時提供這些服務很可能會影響審計的獨立性。

　　(四)被審計人制度的改革

　　被審計人制度的改革應該著重於對責任對象和處罰程度的調整。我國在很長的一段時間對會計違法行為的處罰方面,都比較重視對單位的處罰,對相關責任人員的處罰較輕。而處罰單位,意味著用所有者權益支付,損害了股東的利益。儘管現行的《會計法》已規定“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”。也就是說,我國已經從“重對單位的處罰”向“重對個人的處罰”轉變。但在現實中對個人的處罰又存在很多不正常的問題。(1)以罰代刑。不少應當追究刑事責任的違法者,以罰款取代。現行《會計法》實施以來,因違反會計法而追究法律責任的情況極為少見就是最好的說明。(2)處罰過輕。對違反會計法的責任人處罰過輕,違法的個人成本偏低,法律的威懾力遠遠不夠。(3)處罰錯位。本來應該對責任人予以免職、調離等行政處罰的,往往只給降職或降薪或罰款處理,給違規人員重新違規創造了機會。如上問題是引發會計信息不真實的重要原因,要確保會計信息的真實性、完整性,提高會計信息的質量,就必須對違反會計法的責任人實行嚴刑峻法。