房地產開發企業會計
出自 MBA智库百科(https://wiki.mbalib.com/)
房地產開發企業會計(accounting of real estate enterprises)
目錄 |
房地產開發企業會計是在城市建設綜合開發、土地有償使用和住房商品化的經濟條件下，適應房地產開發企業經營管理的需要發展起來的專業會計。房地產開發企業會計主要運用價值形式來對企業開發經營過程進行綜合的反映和考核。
房地產開發企業的開發經營過程，是房地產開發企業會計對象的內容，它決定資產、負債和所有者權益的變動。資產、負債和所有者權益的變動，是房地產開發企業會計對象的形式。房地產開發企業開發經營過程的完成和資產、負債、所有者權益的變動，是一個經濟現象兩個方面觀察的結果，兩者是有機地統一著不可分的。
由於其經營活動的特殊情況和管理要求，房地產開發企業與施工企業相比，會計核算有如下特殊情況：
1.產成品的種類多，核算方法不同。
2.產品成本的核算複雜。
3.經營收入及其相關稅金的核算不同。
會計的任務，是根據客觀的需要和要求確定的，它受會計對象的制約。房地產開發企業會計的任務，是對房地產開發企業會計對象進行核算和監督所要達到的目的和要求，主要有以下三個方面。
我國實行的是社會主義市場經濟，每個房地產開發企業，都鬚根據自身的開發能力和房地產市場的需求，充分利用生產潛力，合理安排房地產開發任務。為了不斷改善企業開發經營管理，增強在房地產市場的競爭能力，一方面接受國家綜合管理部門的指導，使自己的開發經營活動符合城市建設總體規劃和國家產業政策的要求；一方面要接受投資者的監督，使投資者關心企業，為企業提供擴大再開發所需的資金。這就要求企業必須做好會計工作，及時提供會計信息，真實反映企業的財務成本狀況和開發經營成果，以滿足國家巨集觀經濟管理的要求，滿足企業投資者和潛在投資者進行投資決策的需要。
要及時真實地提供會計信息，企業必須遵循客觀性原則，真實客觀地反映企業的財務狀況和經營成果；遵循相關性原則，以滿足各有關方面對會計信息的需要；遵循可比性原則和一貫性原則，按照規定的要求和前後一致地採用相同的會計核算方法，以便於會計信息的相互比較和利用；遵循及時性原則和明晰性原則，及時、簡明易懂地進行會計核算，以便於會計信息及時、有效地運用；遵循權責發生制原則和配比原則，正確地核算收入和費用，以便準確地計算當年損益；遵循謹慎性原則，考慮企業經營風險和財務風險，合理核算可能發生的損失和費用、並對減值資產計提減值準備；遵循實際成本核算原則，採用實際成本進行核算；遵循劃分收益性支出與資本性支出原則，正確區分計入當期損益的支出與計入資產價值的支出，正確反映企業的資產價值和當期損益情況；遵循重要性原則，在全面核算企業開發經營情況的同時，對重要的經濟業務，單獨進行核算反映。在日常核算工作中，必須按照會計制度的規定，記好賬、算好賬、編好表，做到內容真實，數字準確，賬目清楚，日清月結，按期報賬。在辦理年度會計決算以前，必須全面清查財產物資，核實庫存數量，查清盤點盈虧的原因。
- (二)反映和監督財產物資保管、使用情況，不斷降低開發成本，節約使用資金
為了適應房地產市場公平競爭的需要，房地產開發企業必須講求和提高經濟效益，多快好省地進行開發活動，一方面要搞好規劃設計、徵地拆遷、批租土地等前期工程，擇優挑選施工單位；一方面要做好財產物資的保管工作，合理使用材料、設備，保證財產物資的安全完整，不斷減少物資消耗，節約使用資金，降低開發成本。
要保證財產物資的安全完整，就必須做好會計工作，全面反映和監督各項財產物資的存在和變動情況。對於一切貨幣資金的收支，財產物資的收入、發出和轉移，要據實填制憑證，認真進行審核，及時登記賬簿。要定期進行財產清查，查明賬實不符的原因，明確保管人員的經濟責任。
要不斷減少物資消耗，節約使用資金，降低開發成本，就必須及時計算開發成本，反映開發產品在開發過程中的生產耗費。開發成本是土地、房屋、配套設施和代建工程等開發產品在開發過程中發生的各項生產費用，它能反映土地徵用及拆遷補償費、前期工程費、基礎設施費、建築安裝工程費、配套設施費的發生和各項開發間接費用的開支情況。如果提高了開發管理水平，減少了徵地拆遷和前期工程費，降低了基礎設施費、配套設施費和建築安裝工程費，控制了開發間接費用的開支，那末，必然反映為開發產品成本的降低。因此，通過開發產品成本的計算和分析，可使企業及時發現開發過程中存在的問題，採取降低開發成本的有效措施，多為企業提供擴大再開發所需的資金。
房地產開發企業要進行開發活動，必須有一定數量的材料、設備和固定資產。但是，這個量不是絕對不變的。如果加強了材料、設備和固定資產的管理和核算工作，及時反映和監督材料、設備和固定資產的利用情況，就可能促使企業合理組織材料、設備的供應，充分利用固定資產，壓縮材料、設備的儲備量和減少固定資產的需要量，從而減少企業資金的占用量，這就有可能把節約下來的資金用於企業的擴大再開發。
- (三)反映和監督執行財經制度和財經紀律的情況，促使企業堅持社會主義方向
房地產開發企業的開發經營過程，也是貫徹國家財經制度和財經紀律的過程。每個開發企業，都必須執行國家的財經制度，遵守國家的財經紀律，堅持社會主義方向。由於房地產開發企業所有的財產物資和各項經營活動，都要在會計核算過程中反映出來，因而通過對憑證的審查和賬表資料的分析和考核，以及由此進行深入的調查研究，就可瞭解企業各項開發經營活動是否遵守財經制度和財經紀律。例如，通過固定資產和材料、設備的核算，可以發現有無將應由資產支出的資本性支出，作為收益性支出計入當期損益，有無在前後年度採用不同折舊方法和材料計價方法，使會計資料無法相互比較。通過開發成本的核算和分析，可以發現在徵地、拆遷過程中，有無任意提高徵用土地和拆遷補償費的標準；在發包基礎設施和建築安裝工程過程中，有無收取回扣，提高工程造價；在企業盈利水平較高的情況下，有無任意擴大成本開支範圍，虛增開發成本，調節年度間盈利水平等情況。通過管理費用的核算，可以發現有無假公濟私、請客送禮、鋪張浪費以及擅自提高開支標準，擴大福利待遇等情況。通過利潤分配的核算，可以發現有無不按有關規定，不提或少提法定盈餘公積金和公益金，在所有者之間多分利潤的情況。通過財產清查，可以發現有無貪污盜竊等等。做好會計工作，就能促使企業遵守國家的財經制度和財經紀律，同一切違法亂紀的行為作鬥爭，促使企業堅持社會主義方向。
污盜竊等等。做好會計工作，就能促使企業遵守國家的財經制度和財經紀律，同一切違法亂紀的行為作鬥爭，促使企業堅持社會主義方向。
- 1、房地產開發企業收入確認的複雜性
房地產商品的銷售包括兩種，一種是自行開發並銷售，另一種是事先與買方簽訂合同，按合同要求進行開發。對於後者，應按照建造合同的標準進行收入的確認。而對於企業自行開發的房地產商品，由於其開發的周期較長，耗資巨大，其商品具有較高的價值性。這些特點決定了房地產商品銷售往往採用預售、分期收款銷售等多種銷售方式。房地產商品銷售的前提是首先取得預售許可證和銷售許可證，在此基礎上，一般要經過簽訂預售合同並預收房款、簽訂正式銷售合同、工程竣工驗收合格並交付買方驗收確認、收取房款、辦理產權過戶等銷售環節。因此，房地產收入的確認同其它的生產收入相比具有一定特殊性。《房地產開發企業會計制度》中規定以結算賬單提交買方並得到認可作為房地產開發企業收入確認標準，該規定比較簡單，宜於實際工作中的操作，但沒有反映銷售的實質，理論上不夠合理；《企業會計制度》和《企業會計準則——收入》中規定以風險和報酬的實質轉移作為收入確認的標準，理論上具有合理性，但要求會計人員具有較高的職業判斷能力。在會計實務中如何運用這一標準則比較混亂，核心問題在於應在哪一環節確認為收入，其分歧的焦點集中在:商品房所有權上的重要風險和報酬是否已經轉移。
- 2、房地產開發企業商品成本與售價的不配比性
首先，房地產開發企業的生產周期較長，開發項目從獲得土地並開發完成到確認收入短則1~2年，長則4~5年，必然使得企業投入產出比例呈階段性不合理；在項目建設期內大量投入資金，併發生大量費用計入當期；由於項目尚未完工，即使開發產品已預售完畢，其預售款項也無法確認為收入，其結果是為配比原則的應用造成了困難。
其次，房地產開發商品的成本載體是整個建設工程，而銷售則是按樓層或戶型為單位，這樣就造成單個樓層或戶型的售價明顯與其成本不配比。如同一結構的房屋，低層建築施工成本低於高層建築施工成本，但銷售時低層售價卻高於高層售價；又如“丁字形”樓房雖然同樓層成本一樣，由於朝向不同，其售價相差也很大。
通常房地產開發企業的成本結轉方法是:按當期竣工後的核算對象的總成本除以總開發建築面積，得出每平米建築面積成本，然後再乘以銷售面積得出本期銷售成本。這樣均攤計算的結果沒有考慮房屋樓層、朝向的因素，得出的經營成果不具有真實性。
- 3、收益評價指標不能真實反映企業業績
房地產企業投入產出周期具有較強的特殊性，表現在會計年報中往往是業績波動較大——項目建設期內業績不佳,驗收售出後，大量預收款確認為收入，期間間隔在一個會計期內還好，但一個項目往往要跨4、5個會計期，故不適用一般的公司業績評價指標，如凈利潤指標就不能正確、客觀、全面地反映其真實經營情況，尤其是上市公司，極可能誤導投資者。一個經營情況很好的開發公司，其凈利潤可能很小甚至是負數，但有大量的在建工程和很好的預售情況，現金流狀況極佳，有很強的盈利能力。同理一個盈利的公司也可能正危機四伏:面臨著因施工質量導致的巨額賠償，大筆銀行貸款到期而無力償還，尚未結清的擔保金，由於市政規劃調整，地價變化導致的土地風險等等；故此，評價一個房地產開發企業的業績，千萬不要以指標論好壞，應透過指標看實質，看其資質信譽、實力、現金流量、資產質量，還有更重要的表外風險等等。當然，這有賴於我們會計界同仁對會計信息的真實反映與充分披露。
- 1、正確確定和應用收入確認標準
房地產商品銷售收入的確認應符合兩個標準，即法律標準和專業標淮。
(1)法律標準。法律標淮是指我國相關法規中規定的房地產銷售必須符合的條件或標淮:如對於以出讓方式取得土地使用權的，未按照出讓合同規定支付全部土地使用權出讓金，未取得土地使用權證書，或未按照出讓合同規定進行投資開發的，以及權屬有爭議的、未依法登記領取權屬證書的房地產不得買賣。凡是不符合上述標準的，即使房地產商品已經開發完畢，甚至取得了相關報酬，並轉移了風險，也不能作為收入予以確認。法律標淮是專業標準的前提條件。
(2)專業標準。專業標準是指會計準則、會計制度中規定的商品銷售收入確認標淮，即收入確認的4個必要條件:企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方；企業沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關的經濟利益能夠流入企業；相關的收入和成本能夠可靠地計量。上述規定中，收入確認以風險和報酬實質的轉移為標準，理論上比較合理，但由於房地產業銷售方式的多樣性和複雜性，為實際工作中收入確認帶來了困難。
房地產銷售合同是在房屋尚未建成竣工前的預先銷售行為，不論是否收取了款項，均不屬於實際發生的銷售業務。因此，簽訂預售合同並收取預收貨款不符合收入確認條件，不能作為銷售實現依據；簽訂正式房屋銷售合同則如同一般工商企業產品銷售合同一樣，從法律意義上講也只是一種合約，房屋未經買方驗收認可，商品所有權上的主要風險和報酬尚未轉移給買方，不符《企業會計準則——收入》的有關規定，故也不能確認收入；購買方取得商品房產權證的環節較為特殊，儘管房地產商品最終是以產權證上權利人主體的更替為所有權變更的主要標誌，但由於房地產開發企業在項目開發前根據規定需要支付土地出讓金，取得土地使用證，並辦理領取預售許可證、在工程獲得有關部門竣工驗收領取銷售許可證、簽訂正式房屋銷售合同，並向客戶收取房款、交付買主辦理入住手續的情況後才辦理產權過戶手續，且產權證的辦理涉及到房地產管理、土地管理等政府有關部門，辦妥產權證書的時間並非開發企業所能控制。如果此時確認收入，會導致收入滯後，同樣不符合收入確認原則。所以，儘管房屋產權證書是房屋所有權的標誌，但並非是確認收入的必要條件。
- 2、引入計劃銷售價格的概念，使銷售收入與成本配比
建議引入計劃銷售價格的概念，解決銷售成本結轉錯位，與銷售收入不配比這一特殊問題。即當開發的房屋達到可銷售狀態時，企業根據成本、市場、地段、樓層、朝向等因素制定一個計劃銷售價格，作為成本分配標準。
(1)實際售價成本率法，是在季度前兩個月按實際售價乘以計劃銷售成本等於季末銷售成木的方法調整。具體操作順序是:分類明細賬按開、竣工時間相同或相近且一併辦理決算的項目設置賬戶，在此分類明細賬基礎上，再按計劃價格相同的房屋分類設戶，價格不同的分別設置。季度前兩個月可按分類明細賬結轉成本，即按分類明細賬記載的當月實際銷售額乘以計劃銷售成本率得出當期成本結轉數，對銷售房屋只登記數量，待季末將未銷售房的計劃售價乘以計劃銷售成本率得出月末留存成本，用倒擠的方法結出銷售成本。這種方法適用於開發規模較大的房地產企業，優點是可以減少工作量，缺點是季度前兩個月受房價影響會產生一定誤差，且不能及時、準確提供較詳細的成本資料。
(2)計劃售價成本率法，就是始終按計劃售價乘以計劃銷售成本率進行結轉。只要是開發建設工程已辦理了竣工決算手續，就可以把商品房成本按樓棟、樓層、單元予以確定，甚至可以計算出每平米建築面積成本。因此可以按單元設置賬戶，也可以把每平米建築面積成本相同的商品房歸類計入同一賬戶。銷售成本按單元設置賬戶的房號直接對號入座結轉，按每平米建築面積成本歸類設戶的，可按銷售面積乘以每平米建築面積成本得出銷售成本。這種方法的缺點是結轉工作量較大，但遵循了一貫性原則，提供信息可靠及時，並能將結轉成本工作量分散在日常工作中，適用於一般房地產開發企業。
- 3、擴大信息披露內容，提高房地產開發企業信息披露中的信息含量
(1)增加土地儲備量及成本構成的信息。房地產開發成本中土地成本的比例一般占有較大的比重。因此，能否擁有土地儲備以及土地儲備的成本狀況，從一定程度上決定了開發企業未來的發展。對於擁有大量優質低價的土地儲備的企業來說，土地成本低本身隱含著巨額的利潤，在土地出讓市場向招標拍賣過渡以後，相對於其它公司具有先天的競爭優勢，能在未來三到五年內保持良好的增長，從而具有一定的投資價值。而信息使用者通過企業披露的土地使用權總額無法判斷其土地儲備的信息。因此，在房地產開發企業的財務報告附註中增加土地儲備量及取得成本情況的披露是必要的。
(2)增加分項目現金流量信息的披露。我們建議應在其財務報告附註中增加分項目的現金流量信息，即以企業每一開發項目為基本單位，披露其在開發經營過程中形成的經營活動現金流量，包括銷售房地產收到的現金、購買工程物資以及支付工資等所支付的現金，以此提高其現金流量信息的有用性。
(3)重視質量保證金及風險的披露。房地產開發行業特性——具有高風險，應在會計信息披露環節得到充分的揭示。具體而言，一方面應建立質量保證金制度，為房地產商品的質量提供保證，但鑒於房地產商品的長期性、高價值性，房地產開發企業的質量保證金與一般工商企業產品質量保證不同之處在於其保證金的數額更大、保證期限更長。因此，應由企業根據所開發項目的具體情況提取質量保證金，計入工程成本，以提高應付風險的能力。另一方面，應在其財務會計報告中充分揭示其各種風險，而不應僅限於抵押風險，即在房地產開發企業報表附註中應增加風險披露的內容，就企業尚在開發的土地、工程項目等面臨的開發風險、籌資風險、土地風險等進行說明，提高風險的透明度。
