逆向避稅

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逆向避稅（Reverse tax avoidance）

　　跨國公司為了整體利益的需要，追求全球範圍內利潤的最大化和成本的最低化，利用發展中國家的稅收優惠措施把利潤從低稅負區轉移到高稅負區，這種避稅稱為逆向避稅。逆向避稅與一般(正向)避稅的聯繫體現在都以謀利為目的。它與一般避稅的區別表現在，它是收入向高稅國轉移，費用向低稅國轉移，一般避稅是收入向低稅國轉移，費用向高稅國轉移；它以非稅動機為主，避稅動機居次，一般避稅是純稅務動機的轉讓定價，其目的是在納稅時，避重就輕，減少納稅。在避稅性質上，逆向避稅屬於課稅客體轉移避稅形式；而一般避稅卻包括課稅主體轉移和課稅客體轉移兩種形式。

　　“逆向避稅”是區別於“一般避稅”而言的。納稅人開展避稅活動，一般是通過將稅源從高稅國向低稅國轉移以達到避稅目的，這是稅源的順向轉移，被稱為“順向避稅”，人們通常所講的避稅一般就是指“順向避稅”。而“逆向避稅”則相反，它是指通過將稅源從低稅國向高稅國轉移，來實現其利益最大化的目標。

　　我國為促進對外開放，對涉外納稅人實施了許多稅收優惠措施，使其在我國境內創造和實現的利潤所承受的實際稅負水平較低。在這種情況下，要通過避稅獲取稅收利益，除非將利潤轉移至所得稅負水平更低的“純國際避稅港”，否則，將利潤轉移到其他正常稅制的國家，都很難獲取稅收利益。因此，將利潤轉移至其他正常稅制的國家以謀求最大利益的行為就是我們所稱的“逆向避稅”。

　　1.“逆向避稅”的動機主要不是獲取稅收利益。涉外納稅人從事“順向避稅”主要是為了謀求稅收利益，它是以各國間稅收制度和稅負水平存在較大差異為基礎的。但是，伴隨著經濟的日益全球化以及世界範圍內各國企業所得稅制改革所呈現出的降低稅率的運行趨勢，各國間所得稅率的差異已經縮小。加之各國日益加強對國際稅收的管理，如各國稅務當局都加強了對本國企業與避稅地企業交易價格的監控，客觀上導致納稅人通過國際間轉移稅源來獲取的稅收利益將減少，其轉移稅源的稅收動機將隨之減弱。以跨國公司間轉讓定價來說，客觀稅收環境的變化，使得跨國公司適應外部環境條件變化，為謀求最大經濟利益而採取了新的較為間接和隱蔽的手段，即表現為轉讓定價的非稅動機增強。“逆向避稅”就是非稅動機的一種典型表現，它並不是謀求直接的稅收利益，相反還要犧牲部分稅收利益，但是以犧牲部分稅收利益來獲取其他利益。

　　2.不同動機的“逆向避稅”發生於不同類型的涉外企業中。通過“逆向避稅”所要實現的目標主要包括謀求當期凈利潤最大化、實現某項必要的經營策略以及逃避預期的經營風險等。其中為謀求當期凈利潤最大化的目標而實施的“逆向避稅”，主要發生在中外合資企業及中外合作企業中，其目的主要是通過利潤的逆向轉移，侵占本應分給中方投資者或合作者的那一部分利潤，這樣即使把利潤轉移境外後所承受的稅負水平高一些，但因能獨占稅後利潤，從而能夠實現所獲全球利益最大化的目標。而且在合資和合營企業中，中方在其中所占的股份比例越大，外方逆向轉移利潤的動機就越強。而在外商獨資企業中，其所實施的“逆向避稅”主要是為了實現某項必要的經營策略和逃避預期經營風險。

　　3.“逆向避稅”導致我國經濟權益雙重損失。外商為謀求當期凈利潤最大化而實施“逆向避稅”，其主要目的是獨享投資利益，也就是通過侵吞合作投資方的稅後投資分紅來實現其利益最大化。這樣做的後果，一方面導致我國的投資利益損失，使國有資產源源不斷滲漏；另一方面將在我國創造的利潤轉移至境外實現和納稅，使我國應得的稅收利益轉化為他國的稅收利益，導致我國稅收大規模流失。現在在我國的外資企業中，中外合資、中外合作企業占了大多數，因此，發生於其中的“逆向避稅”對我國經濟權益的雙重侵蝕就尤為突出。為其他目的而實施的“逆向避稅”，同樣也會導致我國稅收利益的損失。

　　“逆向避稅”活動對反避稅工作提出了更高的要求。“順向避稅”的存在，迫使我們將稅收監控的重點放在了避稅企業與比我國稅率水平更低的國家或地區的關聯企業的經濟交往上；而由於“逆向避稅”的出現，要求我國對涉外納稅人的稅收監控面要進一步擴大，即涉外納稅人與正常稅制國家的關聯企業的經濟交往也需要納入反避稅工作中，而且要成為監控的重點。因此，稅務部門要註意與合資合作企業中的中方投資者緊密聯繫，積極協助他們發揮其應有的制約外商向境外轉移利潤的作用。在這方面，我國有些地區已經進行了較為有益的探索，即在中方投資者和外方投資者之間通過在合同中明確利潤率從而就轉讓定價達成協議，以有效防止外方利用“高進低出”這一常用方法向境外轉移利潤。

　　第一，謀求整體利潤最大化。雖然增加了一定的稅賦，但可獨享所攫取的高額利潤。

　　第二，占領市場。合營企業按低價把貨物賣給國外關聯企業，然後關聯企業可以按當地競爭者無法相比的價格出售產品。母公司從子公司抽出利潤轉移到其重點企業，以擴大規模，增強實力，實施控制市場的目標。

　　第三，抑制投資風險。如，戰爭、政局動蕩、政府徵用、沒收、外匯管制、通貨膨脹、銀根緊縮等。跨國公司或者縮短投資回收周期，降低風險度；或者追求資金自由流動，逃避外匯管制；或者讓相關子公司提前(或延緩)支付把匯率風險的損失轉嫁給中方企業。

　　第四，調整經營戰略。由於子公司生產經營缺乏潛力，母公司便及時抽調資金，重新選擇利潤率高且發展潛力較大的行業和地區進行投資。

　　第五，避免過度競爭。過高的盈利水平使該行業成為投資熱點，吸引新的競爭伙伴，外商便逆向避稅，以降低子公司的盈利水平，避免過度競爭。

　　1．利用在合資企業中的優勢地位逆向避稅。外商利用中方急需引進資金、技術的心理，在合資合同簽訂時強加給中方一些不平等條款，從而操縱合資企業的採購、生產、銷售大權。比如，外商利用其掌握的先進技術製備、原材料來源，以及外銷渠道的優勢，通過控制合營企業的境外購銷權，在轉入定價上採取提高進口設備和原材料價款，壓低外銷或包銷價格等方法，將合營利潤甚至超過合營利潤的收益轉移到境外。此時，跨國公司雖然增加了一定的稅收負擔，但是可獨享所攫取的高額利潤，獲得總體利益最大化。

　　2．轉讓定價。外方高價買入、低價賣出，使本應由涉外企業賺取的利潤大部分轉移到了(位於高稅國的)其國外關聯企業。具體包括：在商品交易中轉讓定價，將利潤轉移到境外；貸款業務中轉讓定價；提供勞務、轉讓專利和專有技術中轉讓定價。

　　3．利用資本弱化進行避稅。有的合資公司的資本金定得非常小，而主要以信貸的形式提供公司所需的資金。這樣，計算應稅所得時，負債利息可從企業應稅所得中扣除，而股東相應出資的分紅卻不得從應稅所得中扣除，母公司所收取的利息際是分享公司的利潤。這種資本弱化避稅的手法實質是降低了資本最低回報率，中方稅基變窄。

　　4．濫用我國稅收優惠措施和利用稅法漏洞避稅。稅法規定經營期在十年以上的生產性外商投資企業，從開始獲利年度起，第一年和第二年免徵企業所得稅，第三年到第五年減半征收企業所得稅，外商就設法轉移利潤，出現連續的賬面虧損，從而無期限地享受免稅待遇。在利用稅法漏洞方面，因中方稅法規定，對外方轉讓技術收取的特許權使用費要徵預提稅，而對投資的進口設備可以不徵稅，所以外方將技術轉讓價款隱藏在設備價款中，逃避預提稅。

　　5．中外雙方共謀避稅。在合資談判中，中方有關人員為外商施以的小利所動，簽訂有損中方權益的合同、協議。

　　逆向避稅造成的危害主要體現在：第一，造成中外合資、合作企業的中方損失。第二，嚴重地影響了我國的稅收管轄權，侵蝕了稅基，造成稅收流失。第三，使得我國政府功用涉外稅收政策法規調節經濟乏力，稅收穩定器的功能被嚴重削弱。第四，造成了資本的大量外流，降低了再投資的能力，也使短期投資行為增加。第五，影響我國的國際收支平衡。第六，造成境內外商企業之間不公平競爭，影響世界資源的合理配置和國際資金的正常流動。第七，外資企業的逆向避稅反映在會計上，利潤不高，甚至常常為負數，客觀上給其他潛在的外國投資者造成了我國投資環境不良的印象，進而打擊了這些投資者進入中國市場的決心。第八，使中方花了大資金買回了陳舊設備或者與其實際價值不相稱的技術。

　　逆向避稅發生的主要原因有：

　　①企業的生產銷售決策權掌握在外國投資者手中。由於我國公有制經濟在長期的所有權主體缺位下形成的經營機制弱化，很難與資本主義國家所有權主體明確，責、權、利高度統一形成的經營機制相抗衡，從而形成外商控制外銷權和外購，操縱進銷價格，我方過於軟弱退讓的局面。

　　②經濟日益全球化以及各國企業所得稅制改革降低稅率的趨勢使各國間所得稅率的差異越來越小，加之各國稅收管理越來越嚴格，客觀上使得納稅人通過國際間轉移稅源獲取稅收利益的可能性減少，逆向避稅手段應運而生。

　　③中方片面追求引資數量，忽視質量，使得跨國公司通過合同管理、生產管理、購銷等過程逆向避稅；國內經濟政策、法規不完善、不合理，也促成了逆向避稅的產生，如嚴厲的外匯管制；另外，稅務部門對外商轉讓定價監管不力也是原因之一。

　　1．對涉外企業實行股份制改造，建立和完善對外方的約束機制。這樣，我方股東就能夠作為一個集團代表，參加董事會會議或參與合營企業的生產經營決策，對企業經理行使監督權。

　　2．在合營企業中建立共同決策機制。例如，可建立產品銷價由原料進價、工資、管理費用及利潤來確定，而工資、管理費用、利潤等又與原料進價掛鉤的機制；在簽訂合同時，要在原料供應、產品銷售的定價方式、價格幅度上，對外商進行約束。

　　3．加強政府對外資的管理工作。針對外方資本高估，中方資本低估形成的“資本結構缺陷”，應該加強對合資建設項目的可行性研究及評估工作；對於外方用於作價投資的技術和設備必須嚴格執行國家商檢局的相關規定；對擬與外商合資的國有資產必須委托有資格的資產評估機構進行評估：適當提高我方註冊資本占項目投資總額的比例和外方合營者的投資比例，並嚴格控制外方註冊資本分期到位的時間和數量；加強對合資企業的財務監督和審計，以及原材料、產成品的進出口管理。

　　4．研究和制訂切實可行的反逆向避稅法規和措施。適時修訂《稅收徵管法》、《外商投資企業所得稅法》。消除稅法條文的矛盾或衝突，建立一套反避稅法律法規。在稅法中應明確規定納稅人的報告義務和舉證責任；要以控制轉讓定價為重點，建立徵管重罰的徵管制度；在稅法中要界定關聯納稅人的範圍，改 “獲利年度”為“開業之日起一定年限”享受減免優惠措施，縮短虧損結轉年限；實行稅收妥協，以便徵納雙方在稅法模糊、理解不一致的時候，能夠找出一個雙方都能接受的辦法，以補充取證責任的不足。

　　5．其他對策。加強信息網路建設，疏通與國外稅務當局交換信息的渠道，建立國際商品價格信息中心，與海關、商檢、稅務部門聯網，為他們調整外商的轉讓定價提供依據；保持政策的穩定性，增強外國投資者的信心，儘量避免預期風險的產生；加強海關、商檢、會計、審計的監管；嚴格執法，加大對逆向避稅的打擊力度。