GONE理論

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　　“GONE”理論是在美國流傳最廣，也是最有意思的一個企業會計舞弊與反會計舞弊的著名理論。該理論認為：企業會計舞弊由G、O、N、E4個因數組成，它們相互作用，密不可分，沒有哪一個因數比其他因數更重要。它們共同決定了企業舞弊風險的程度。GONE由4個英語單詞的開頭字母組成，其中：G為Greed，指貪婪；O為Opportunity，指機會；N為Need，指需要；E為Exposure，指暴露。上述4個因數實質上表明瞭舞弊產生的4個條件，即舞弊者有貪婪之心且又十分需要錢財、自尊時，只要有機會，並認為事後不會被髮現，他就一定會進行舞弊，導致“You can consider your money gone”（被欺騙者的錢、物、權益等離他而去）。因此，產生了一種很巧妙的說法，即“在貪婪、機會、需要和暴露四因數共同作用的特定環境中， 會滋生舞弊，促使被欺騙者的錢、物、權益等離他而去”。GONE理論可圖示如下:

　　舞弊者（包括個人和管理當局）進行會計舞弊是出於一系列複雜、繁多的理由，最普遍和最基本的理由是“需要”。例如：成都紅光實業有限公司偽照了3年的盈利財務報告，非法上市籌集了2億元資金，其主要目的是彌補其日益惡化的財務危機的需要。此外，舞弊者還有其他需要。如彌補現金短缺甚至吸毒或賭博的需要。根據行為科學的觀點，需要實際上構成了行為的動機。

　　1.“需要”因數也被稱為“動機”因數。動機是會計行為產生關鍵，正當的會計行為動機產生適當的會計行為，而不良的行為動機則容易在外界刺激下產生不正當的會計行為，即會計舞弊。

　　2.“機會”因數同潛在舞弊者在企業中掌握的一定權力有關，管理當局本身擁有的相對信息優勢及管理會計工作的許可權，倘若它的行為得不到應有的監督和制約，那麼，它就有機會通過會計非法會計操作從而獲取利益。

　　3.“暴露”因數包括兩部分內容：

　　（1）舞弊行為被髮現和披露的可能性；

　　（2）對舞弊者的懲罰性質及程度。

　　舞弊具有欺騙性和隱瞞性，發現和揭露這種行為的可能性大小就會影響舞弊者作出是否實施會計舞弊行為的判斷。懲罰的性質與程度也會關係到行為實施前的判斷，從而給潛在的舞弊者以足夠的威懾力。

　　4.“貪婪”因數已超越其本義，賦予了更廣闊的涵義：道德水平低下。道德對舞弊個人而言是一種心理因素，在行為產生與實現過程中其對行為主體作用是無所不在的。它表現為一種個體價值判斷。對符合自身價值判斷的行為就推動其實施，對不符合自身價值判斷行為予以否定放棄。舞弊者通常有不良的道德意識或在道德意識方面不良價值判斷占了上風或個體已為違背良好的道德規範找到合理的藉口，在這樣不良道德觀作用下，會計舞弊成為一種符合其價值判斷的行為。

　　1.減少會計舞弊的不良動機（不良需要）

　　奧爾德弗（Aldefor）將馬斯洛的五層次需要（生理、安全、外交、尊重、自我實現）加以簡化，提出了ERG理論，即Exsit（生存）、Relation（社會關係）和Grow（自我成長）。按照ERG3種基本分類，考慮將會計舞弊行為動機也進行以下分類：

　　（1）不良財務動機。舞弊者通常是出於未能滿足自身財務（經濟）需要而產生不良舞弊動機。不良財務動機也可分為兩種，一種是直接源於個人不合理的財務需要而引發的不良財務動機，另一種是企業管理當局為了獲取企業利益的需要而引發的不良財務動機。

　　（2）不良“自尊”動機。這一動機是出於人類社會關係的基本需要。舞弊者自身需要結構中“自尊”需要倘若處在非常突出的狀態，或者說已經發生質變，也會引發舞弊動機。例如，總經理為了得到社會或行為公認的贊譽，藉助於舞弊性財務報告對外展示虛假的優良業績，或者通過“公費旅行”等公款消費使自己的付出與回報相匹配，以找回自己的尊嚴。

　　（3）不良“自我實現”的動機。當舞弊者為滿足個人價值自我肯定、自我實現的需要，會藉助於舞弊這一需要技術、智力、充滿挑戰性的行為去驗證自己的能力。

　　動機是人的主觀心理因素，要完全消除它是不可能的。因此，最好的治理措施是力爭事前阻止行為動機的發生或者使已發生的行為動機發生改變，所以針對上述動機的治理措施應包括以下內容。

　　（1）具體會計準則制定堅持奉行稅法與財務會計相分離的原則，完善稅法的有關規定。安徽省會計學會課題組在“關於會計信息問題的質量調查”中發現，企業造假很大程度上是為了獲取減少稅負的收益，因此從治理會計舞弊角度看，具體會計準則的制定要堅持奉行稅法與財務會計分離的原則，從制度上減少企業利用會計信息偷逃稅的動機。同時，準則中規定的經濟業務（有些是超前的），稅法上也應儘快做出規範。

　　（2）規範企業經營者的“職務消費”。我國企業的經營者特別是我國有企業的經營者擁有很大一部分控制權，但它的剩餘索取權卻很少，經營者只能靠較高的“職務消費”來滿足他們的需要。Hayashi和wanda （1997年）實證研究發現從1991年到1995年中國796家國有企業中，生產成本占銷售額的比例變化很少，但管理費用和費用卻大幅增加，這表明企業確實存在過高的“職務消費”。“職務消費”具有滿足經營者行使職權的“自尊”需要，但經營者也會通過操作會計信息來滿足他們過度“職務消費”需求。因此必須加以規範。規範企業經營者“職務消費”要建立包括職務消費專門記錄、向股東會或董事會定期報告以及職務消費定額審核和獎勵等系列制度，並提倡經營者自律行為。

　　（3）營造良好的組織氣氛，減少雇員不良“自我實現”動機。良好的組織氣氛是指一定的組織形態、組織特性和增進人際間交往、溝通與理解，創造出一種自尊、互信、協調一致、和諧融洽的企業氛圍。營造氣氛具體途徑包括坦誠對待雇員、保持溝通渠道公開化和暢通、公平的工資獎金報酬、員工資助計劃以及建立舒緩不滿情緒的機制等。其目的是通過降低摩擦和減少衝突，避免誘發不良“自我實現”的動機。

　　2.減少舞弊機會

　　（1）強化單位內部控制。COSO委員會將內部控制定義為：內部控制是一個組織實體的董事會、經理人員、其他人士參與的、旨在為實現各種目標而提供相關保證的過程。這些目標包括：

　　①經營活動的效率與效益。

　　②財務報告的可靠性。

　　③合法性。

　　上述目標表明瞭內部控制具有預防並覺察重大會計舞弊行為的重任，理由是內部控制的缺乏或失效會給舞弊者提供舞弊機會。

　　企業內部控制應就會計舞弊的防範做好以下幾方面工作：

　　①明確強調一切經濟業務的會計處理，必須以企業會計準則、企業會計制度為準繩，避免舞弊者以不瞭解準則、制度為藉口進行舞弊。

　　②訂立書面的會計業務處理流程，增加會計系統各環節間關聯與監督作用，減少舞弊的空間。

　　③會計資料要適時審核，對審核人、審核重點、審核程式及結果處理要詳細規定，保證對業務審核的及時性。

　　④建立職責牽制、物理牽制、薄記牽制的控製程序。

　　⑤定期內部控制進行測試與調整。

　　（2）發揮內外審計的作用。內部審計最重要的職能是通過對本企業內控系統的適當性及有效性進行檢查評價，以確保達到內部控制基本目標，從而起到保護資產，儘量減少舞弊機會。內部審計在檢查和評價時，應特別關註以下內容：是否有政策禁止的業務活動以及一旦違反該政策後是否有補救措施；是否有針對實物資產的控製程序；是否有提供會計舞弊信息的通訊渠道等。註冊會計師只要嚴格遵守獨立審計準則，並盡到職業上應有的謹慎，是能夠發現重大舞弊行為的，從而直接在會計舞弊上發揮作用，同時也給舞弊者以威懾力一一財務報表必須經過審計，讓舞弊者意識到舞弊行為在認真規範的審計工作面前是容易暴露的，因而可以減少舞弊機會。

　　3.加強企業文化建設，完善道德環境

　　企業文化的內涵就在於存在一種共同的價值觀，它決定了企業整體人員的共同行為取向，為員工提供了判斷是非標準和調節行為及人際關係的導向體系。舞弊者個人道德觀不是一成不變的，研究表明，個人價值觀形成有一個“內向”過程（即社會公認價值觀通過無形的觀察、模仿、學習等社會活動無形地植入人體的過程）。因此工作在企業環境中的個體，其價值觀必然在一定程度上會受到企業共同價值觀的影響，把企業共同價值觀的觀點無形地變成了自己的價值觀，然後以此作為判斷行為的標準；因此，加強企業文化建議，在企業內部樹立誠實、正直的共同價值觀，對會計舞弊的防範也起著不可忽視的作用。

　　4.發揮法律、法規內部規章的威懾作用，增加舞弊行為的機會成本

　　舞弊者在實行會計舞弊之間，必須會有一個成本、效益估量過程，舞弊者舞弊失敗後果（成本）包括企業內部規章對該行為的處置及懲罰以及可能承擔法律法規規定的法律責任。很明顯，如果企業並無明確的規章，對舞弊行為的懲罰也未做出明確規定，或者外界法律、法規的懲罰空間太小，力量有限，那麼對舞弊者就沒有十分威懾力可言。因此，企業內部的規章制度必須對不允許作為做出明確規定，並應有相應的懲罰措施。要切實發揮法律法規的作用，必須做到：

　　①從立法上講，要明確區分會計舞弊與合法會計行為的界限以及會計舞弊與會計差錯的界限，並且要有相應可行的法律責任的規定，以避免舞弊者鑽法律的空子或因責任不清逍遙法外。

　　②從執法上講，強調執法必嚴、違法必究的精神，建立起強有力的執法機構，特別是CPA工作監督與裁決執行機構。

　　③普法，當作為行為主體的舞弊者瞭解有關法律法規的對舞弊行為相關懲處內容，法律法規的威懾力也能得到發揮。

　　5.會計舞弊的治理的長期性與複雜性

　　GONE理論告訴我們，如果不對4個舞弊因數同時控制的話，則舞弊的發生的可能性極大。對上述因數內容分析表明瞭會計舞弊既涉及到舞弊行為動機的驅動，也受到企業內控缺乏、法律法規監管力量薄弱甚至社會總體環境等多方面的共同影響。任何舞弊因數要素的防範不足均會導致會計舞弊治理的失敗，因此治理會計舞弊並將是一個長期、綜合的過程。