可辨認無形資產

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什麼是可辨認無形資產[1]

  可辨認無形資產是指可以單獨對外出租、出售、交換而不須同時處置在同一獲利活動中的其他資產無形資產,包括專利權非專利技術商標權著作權土地使用權等。

可辨認無形資產的初始確認[2]

  某一資產項目,如果要作為無形資產加以確認,首先要求符合無形資產的定義;其次還要求符合無形資產的確認條件,即與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業、該資產的成本能夠可靠地計量。

  (一)符合無形資產的定義

  符合無形資產定義的重要表現之一,就是企業能夠控制該無形資產產生的經濟利益。一般來說,如果企業有權獲得某項無形資產產生的經濟利益,同時又能約束其他人獲得這些經濟利益,則說明企業控制了該無形資產,或者說控制了該無形資產產生的經濟利益,具體表現為企業擁有該無形資產的法定所有權,或企業與他人簽訂了協議,使得企業的相關權利受到法律的保護。反之,如果沒有通過法定方式或合約方式等來認定企業所擁有的控制權,則說明相關的項目不符合無形資產的定義。

  (二)與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業

  資產最基本的特征是產生的經濟利益預期很可能流入企業,如果某一項目產生的經濟利益預期不能流入企業,就不能確認為企業的資產。如果某一無形資產產生的經濟利益很可能流入企業,並同時滿足無形資產確認的其他條件,那麼企業應將其確認為無形資產。

  (三)該無形資產的成本能夠可靠地計量

  成本能夠可靠地計量是資產確認的一項基本條件。對於無形資產來說,這個條件顯得十分重要。企業自創商譽符合無形資產的定義,但自創商譽過程中發生的支出卻難以計量,因而不能作為企業的無形資產予以確認。

可辨認無形資產的會計處理[3]

  一、專利權(Patent)

  專利權是指專利註冊機構授予發明者或持有者在一定期限內獨家使用、製造和轉讓其工業產權、專有技術或其他技術發明的權利。專利權既可以是通過購買而獲得,也可以是通過企業自身的研究與開發活動所發明並向專利註冊機構申請註冊而獲得的。如果專利權是向外部購買的,那麼,其購買成本及其附屬費用(如重新註冊登記費)應當予以資本化。如果專利權是企業自己創造發明的,則按照國際會計慣例,與專利權有關的研究與開發成本(Research and Development Costs,R&D Costs)必須當作期間費用,只有與專利註冊有關的法律費用方可資本化。

  不論是外購的,還是自創的專利權,其法定受益期都會受到專利法的限制。因此,資本化為無形資產的專利權,其成本必須在其有效的經濟壽命期內加以攤銷。常見的攤銷方法是直線法,其做法與固定資產折舊計提基本一致,唯一的差別是,通常不預留殘值。從會計處理的角度看,固定資產折舊一般不直接沖減固定資產的原價,而是啟用“累計折舊”這一備抵賬戶,而無形資產的攤銷不使用備抵賬戶,直接沖銷無形資產的原價。

  在專利權的使用過程中,有時會發生侵權行為,企業可以提起訴訟以保護自己享有的權利。如果勝訴,為此發生的有關法律費用等通常應予以資本化,在專利權的受益期內攤銷;如果敗訴,發生的相關費用計入當期損益,同時註銷該項專利權的賬面成本,因為此時專利權已不復存在。

  【例1】A公司以500 000元的價格向B公司購買一項工業產權,該項工業產權的註冊登記費為50 000元;此外,A公司下屬的科研單位在過去一年內發明瞭一種專有技術,並向專利註冊機構註冊登記,共耗費了600 000元的研究開發費,以及400 000元的技術論證費和註冊登記費。假定上述工業產權及專有技術的法定使用年限均為10年,則有關會計處理如下:

  外購工業產權及其成本攤銷的會計分錄

  無形資產——工業產權                 550 000

  銀行存款                       550 000

  (登記外購的工業產權的成本及其附屬費用)

  管理費用——無形資產攤銷費                55 000

  無形資產——工業產權                    55 000

  (登記工業產權的攤銷費用)

  自創專有技術及其成本攤銷的會計分錄:

  管理費用——研究開發費                 600 000

  銀行存款                        600 000

  (登記專有技術有關的研究開發費)

  無形資產——專有技術                    400 000

  銀行存款                          400 000

  (登記專有技術的論證費及註冊登記費)

  管理費用——無形資產攤銷費                  400 000

  無形資產——專有技術                     400 000

  二、特許經營權(Franchise)

  特許經營權是企業在某一地區享有經營或銷售某種特定商品的權利,或者是一家企業授予另一家企業使用其商標、商號、技術秘方或製造方法的權利。特許經營權在連鎖商店或快餐行業最為常見。例如,美國的麥當勞(Macdonald)快餐公司、肯德基炸雞快餐公司(Kentucky Fried Chicken)、西爾斯(Sears)百貨連鎖商店都是以特許經營權這種方式授予其在世界各地的特許人(Franchisee)經營快餐或零售生意的特權。近年來,以特許經營權的方式從事連鎖飯店、連鎖百貨店等的經營在我國也日益增多。實際上,對於我國從事進出口貿易的企業來說,特許經營權並不罕見,進口出口配額就是特許經營權的一種表現形式。

  特許經營權有時具有永久性,有時則是有明確期限的。根據國際會計慣例,對於永久性的特許經營權,其取得成本必須資本化為無形資產,併在不超過40年的期限內加以攤銷。而對於有明確期限的特許經營權,其取得成本通常也必須資本化,併在特許經營期限內分期攤銷。但對於期限短於一年或一個經營周期的特許經營權,其獲得成本可不資本化,而直接當作期間費用。

  三、版權(Copyright)

  版權是各國政府賦予作家、藝術家或出版社的製作及發行權利。版權的法定期限在各國的規定有所不同。譬如,在美國,版權的法定期限為創作者的有生年限直至其去世後的50年;而在我國,有關法律規定,公民的作品,其發表權使用權和獲得報酬權的保護期為作者終生及其去世後的50年;法人或非法人單位的作品,其發表權、使用權和獲得報酬權的保護期為作品首次發表後50年;電腦軟體的保護期為25年,並可在屆滿後續展25年。

  一般情況下,版權的取得成本直接當作期間費用。但是,通過購買或接受投資等形式從版權所有者那裡取得的版權,取得成本必須予以資本化,通過“無形資產——版權”賬戶單獨反映,併在一定期間內加以攤銷。至於攤銷的年限,各國的規定也不盡相同。在美國,資本化的版權,其攤銷年限一般不超過40年;而在我國,《外商投資企業會計制度》規定,版權及著作權必須在其預計’受益期內攤銷,若受益期無法確定的,則必須按不少於10年的期限分期平均攤銷。

  四、商標權

  商標是市場經濟下供買賣雙方在商品交換活動中辨認商品質量、檔次、品位的標誌。商標權則是將商標法律化、制度化並且為消費大眾所認可的一種知識產權。根據商業慣例,最先使用某個商標並向有關部門申請註冊登記的企業,有權永久性地使用它,直至該企業將商標轉讓給其他企業為止。對於自創性的商標,由於其最初設計和註冊登記費金額不大,因而通常在發生時就當作期間費用列支;而對於外購的馳名的商標,由於其“含金量”較高,購買成本和註冊登記費往往較大,必須資本化,併在其預期受益期內分期平均攤銷。與版權一樣,我國的《外商投資企業會計制度》同樣要求,如果商標的明確受益期難以斷定,則其攤銷年限不得短於10年。商標權的有效期屆滿後可以申請續展。所發生的續展註冊費,應列為商標權的成本,在續展後的期限內攤銷。

  五、土地使用權

  (一)基本概念

  土地是人類賴以生存和發展的先決條件和物質基礎。作為自然的產物,土地具有不可再生和麵積有限這兩個顯著的特性。由於土地不可再生,面積有限,首先占有土地的,就可以把土地當作社會財富加以壟斷。正是由於這個原因,英國古典經濟學家威廉·配第的一句不朽名言:“勞動是財富之父,土地是財富之母”才備受人們的推崇。

  土地雖然是人類賴以生存的、不可再生的自然資源,但它並非勞動產品,本來是沒有價值的。其所以有價值表現,是由於在商品經濟中,它已經被某一集團或個人所占有,並且可以買賣,即具有交換價值。土地資源的計量是一個複雜的理論和實踐問題。它必須充分考慮土地的產權歸屬、地產與房產的相互依存關係,以及土地使用權的獲取方式。從土地的產權歸屬角度看,不同的社會制度存在著巨大的差別。

  在實行私有制的西方國家中,企業不僅擁有土地的使用權,而且可以擁有土地的所有權;在我國,土地是全民所有的財產,屬於社會主義國家。在我國公有的生產資料中,土地是其主要的構成項目。1982年頒佈的《中華人民共和國憲法》明確規定:“城市的土地屬於國家所有”,“任何組織或個人不得侵占、買賣、出租或者以其他形式非法出讓土地”。1987年實施的《中華人民共和國土地管理法》又進一步明確了土地所有權與使用權可以分離,任何單位和個人只有依照規定使用土地的權利,而沒有占有土地所有權的權利。基於所有制上的差別,在西方國家中,企業所擁有的土地,一般劃歸固定資產;在我國,企業所擁有的土地使用權,則只能列為無形資產。土地使用權是一種無形資產,它所體現的僅僅是企業在一定期限內依法使用土地的法定權利,而“土地”則是一種有形資產,它既可以是所有權與使用權的結合,也可以是所有權與使用權的分離。因此,在我國,土地本身不是商品,不能買賣、作價,而可以作價轉讓的,只有同土地分離的使用權。就是說,在我國,土地資源的計量,實質上是對土地使用權的計量,而不是對土地價值的計量。

  既然我國企業只能擁有土地的使用權,而不能擁有土地的所有權,那麼,土地使用權的計量就應當遵循穩健性原則,併在土地使用權的預期受益期內分期攤銷,而不能像西方企業那樣將土地假定為具有無限受益期而不對土地計提折舊。

  土地使用權的計量和揭示,還受到人們如何看待地產與房產的相互關係的觀點的制約。目前,土地使用權是單獨揭示和計量、還是將土地使用權視作房屋建築物的附屬並與之一同揭示和計量,存在著不同的看法,以至土地使用權經常混同於房產的所有權,土地使用權也往往混藏於房屋建築物的成本之中。可見,地產與房產的關係不能混淆,否則土地使用權的計量和揭示就難以做到科學合理。

  地產和房產的關係,可以從自然屬性、法律規定和價值構成三個角度加以剖析。從自然屬性看,只有沒有房屋的土地,而沒有不占土地的房屋,房屋可以看作“地上建築物”或者“地上附著物”;從法律規定看,房產可以歸單位和個人所有,但城市的土地只能歸國家所有。因此,房產的權益實際上是土地使用權在空間上的延伸。就是說,房產的受益期以土地使用期為限,當土地使用期屆滿時,即使房屋建築物仍可使用,但由於其所賴以存在的土地使用權已不復存在,房產所能創造的經濟效益必然銳減甚至消失殆盡;從價值構成看,房地產市場所體現的價值,實質上主要是土地使用權的價格。由於建築材料具有可再造性,而土地卻具有不可再生和麵積有限的特點,因此,土地使用權的上漲幅度必然大大高於房價。此外,房屋建築物的價值隨著風吹日曬等自然力的作用,其使用價值和價值將逐漸趨於零,而土地使用權的價值則隨著經濟發展程度的提高而不斷增大。

   (二)計量

  以上分析表明,房產依附於地產,土地使用權應當單獨計量和揭示。那麼,按照我國的規定,土地使用權應如何計量才合理?是按土地的綜合配套費,還是按現行的土地轉讓價計量?這些問題的答案取決於土地使用權的獲取方式。土地使用權的獲取方式主要有兩種:一是行政劃撥,二是有償劃撥。當以行政劃撥的方式取得土地使用權時,企業一般只按綜合配套費的標準一次性或分期交納土地使用費;而以有償劃撥的方式取得土地使用權時,企業必須按當時地產市場上土地使用權轉讓的地價一次性地交納土地使用費。根據規定,經過士地管理部門的批准,不論是以行政劃撥還是以有償劃撥的方式獲得的土地使用權,在法定年限屆滿之前,均可轉讓。但轉讓以行政劃撥方式獲得的土地使用權時,轉讓價與已經支付的土地使用費之間的差額(即轉讓凈收入)必須上繳國庫,而轉讓凈收入則不需上繳國庫,歸企業所有。基於這些特殊的法律規定,以行政劃撥方式獲得的土地使用權,只能按企業支付的綜合配套費和嗣後發生的追加費用(如平整、勘察和手續費等)計量,而不能按土地出讓價計量。只有以有償劃撥方式獲得的土地使用權,才應當按評估基準日的土地轉讓價計量。

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參考文獻

  1. 莫桂莉,雷雯雯,陳玉潔編著.新會計準則商業會計實務與涉稅避稅操作技巧 新編版.企業管理出版社,2010.06.
  2. 裘宗舜主編.財務會計.東北財經大學出版社,2008.10.
  3. 葛家澍 餘緒纓總編 黃世忠 陳少華副主編.中級財務會計(第2版).遼寧人民出版社,2006年05月第2版.
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