企業舞弊

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　　企業舞弊問題自20世紀70年代以來受到廣泛關註，進入90年代則是大有猖獗之勢。尤其是企業財務報告的舞弊從諸多已被髮現的舞弊案例可以看出企業舞弊的共性-管理層、雇員和第三者中的一個或多個利用欺騙的手段來獲取不正當或非法的經濟利益或故意誤導信息使用者對財務報表的判斷。從中我們可以看出企業舞弊既包括管理層，又包括了雇員，但是區分舞弊是管理層還是雇員所為是能夠給我們帶來啟示的，一般我們認為管理層的舞弊在財務報告的內容中可能更嚴重，並且也更難以為審計人員發覺。另外，還有可能有第三方的參與，即作為接受審計委托的受托者-審計師，如果發生審計共謀-審計師與管理層共同製造舞弊，那麼所帶來的社會發展代價及損失是相當巨大的。這不僅涉及到廣大投資者的利益，還衝擊了我們社會的道德機制。所以我們必須對企業舞弊問題加以重視，企業作為組成社會組織的一類基本單元，其健康程度決定著社會的健康發展。

　　我們知道企業舞弊的主要組成部分是財務報告舞弊，如前所述，主要管理當局所為，相對於雇員舞弊而言，其後果更嚴重，結合委托代理理論和美國註冊舞弊審核師協會的創始人艾伯倫·奇特提出企業舞弊的三角理論所描述的我們來看一下其發生原因。

　　委托代理是現代企業的基本特征之一，企業所有者和經營者之間是委托人與代理人的關係，財產所有權與經營權相分離導致委托代理關係生成。信息經濟學將代理人（agent）解釋為擁有私人信息的參與人（處於信息優勢）而將委托人（principal）稱為不擁有信息的參與人（處於信息劣勢）。早在亞當·斯密的《國民財富的性質和原因研究》中就對委托代理問題進行了研究。“在錢財的處理上，股份公司的董事為他人儘力，而私人合伙公司的伙計，則純粹為自己打算，所以，要想股份公司的董事們監督錢財用途，像私人合伙公司的成員那樣用意周到那是難以作到的。”從斯密的闡述中，我們知道也可以理解在監督和激勵不到位的情況下，想要經營者“無私”地為公司奉獻精力是不大可能也不合情理的，而實際也確實如此。這種情形就是現代經濟學中的委托代理問題，委托代理關係的建立，在現代社會常以契約合同的形式確立下來，這種契約是一種具有約束力的協議，亦是一種合作博弈，說它是合作博弈，很容易理解是因為參與人都忠於這份協議，也就是按規則博弈，有時憑藉合同雙方參與人的剩餘力量來得到加強，比如社會名聲。而實際上，委托代理理論下的合同同時含有非合作博弈的特征，說它是非合作博弈，我認為是因為雙方參與人在選擇與他們行動是一種非合作，他們並不會就某一行動一定取得一致意見，而統一行動的發生也僅由於合同本身的效果。

　　這種契約思想與理論使委托人希望設計一種機制，授權給代理人從事某種活動，並要求代理人為委托人的利益採取行動。也就是說這種契約機制就是要促使代理人採用適當的行動最大限度實現委托人的得益。然而代理在實現自己得益最大化的時候，也希望實現自己得益最大化，為了使問題闡述簡單化，我一般以企業所有者作為委托人，企業經營者為代理人。在這種模式下，如果雙方尤其是所有者對經營者所完成的行動是完全已知的。那麼很顯然我們可以認為對經營者的監督是完全沒有必要的，因為舞弊根本沒有機會發生，然而實際是委托人與代理人的目標及信息狀況是不同的，導致了舞弊問題的產生，在委托代理關係下，財產的所有者最關心的是滋生財富的最大化，如何使其財富增值；而財產經營者則主要關心公司短期業績，個人報酬與職位升遷等一系列與個人利益相關的問題。因而以上差異使的經營者通過舞弊達到個人目的。也就是艾伯倫。奇特關於企業舞弊需要三個條件之一中的

　　1、壓力

　　壓力是企業舞弊者的行為動機之一。作為財務報告舞弊主體的管理當局，其壓力主要來源於經濟收益和控制權所帶來的剩餘收益兩方面。即擔心失去的憂慮；追求物質享受利益與社會影響。一般都是當企業業績下滑時，管理當局的相關報酬亦會下降，而由業績下浮帶來股票價格的下跌導致其未來收益也下降，而企業的業績是其管理者的資本，尤其對很多國有控股的上市公司管理者而言。再如國有企業業績的好壞往往決定了領導人的政治升遷，所以追求短期業績不光是沒有很好評價體系的中國政界的弊病，在企業界也是通病，所以這些非經濟動機同樣會導致進行財務造假舞弊行為產生。

　　2、信息不對稱與機會

　　委托人與代理人的行為往往不能直接觀察到或不能全部觀察到，由於各個權利主體在企業中所處的地位不同決定了他們對企業信息的掌握程度不可能處於相同水平。企業的股東和董事會不可能完全觀測到經營者的行為。許多信息被經營者私藏，儘管可能雙方博弈開始之初信息可能是對稱的，但在達成協議以後變得不對稱。信息的不對稱性容易引發代理問題出現，代理人為自身效益（無論從“經濟人”還是“社會人”的角度解釋）的最大化很可能做出損害委托人利益的行為，這就出現了舞弊的機會。

　　在這裡機會是指進行舞弊不被髮現，或者能夠逃避懲罰的條件。機會是舞弊動機實現的前提條件，機會因素的存在，使得舞弊動機成為可能實現。這既有財務會計法規的內在缺陷所導致的，也有企業治理結構的缺陷，前者的表現為會計造假，打擊力度偏弱，其懲罰力度與企業及其管理當局所獲取的暴利相比，很多時候簡直是小巫見大巫。後者-企業內部控制的缺乏或低效、會計和審計的制度不健全、缺乏懲罰措施。公司治理中雖然有監事制度又引進了獨立董事制度，然而就目前情況來看，監督效果不盡如人意，獨立董事獨立性還有待提高，中國文化中獨特的人情關係亦使獨立董事的獨立性具有先天的缺陷，獨立董事很少發出與內部董事相左的聲音。我認為，雖然獨立董事可以遏制舞弊發生的概率，但就目前情況來看，大多數獨立董事作用有限。而另一方面委托人為了控制代理人的行為。就必須花費一定的成本對經營者進行權力制約和信息收集，當然一旦這種成本超過一定限度，那麼理性經濟人根據成本-效益原則，會寧願保持信息不對稱的現狀。信息不對稱是造成舞弊的重要原因，其大致可分為兩類，一類為外生性不對稱信息，是指交易載體本身的稟賦造成，而不是由博弈參與方行為造成，也就是客戶實施造成的，比如租房的住戶對方懂得房屋的情況不是完全瞭解，但是房東為了自身的目的可能會保留一部分信息，特別是關於房子的缺點，我們也可稱為“隱藏信息”，（hidden information）；另一類是內生性不對稱信息，我們也可稱為“隱藏行動”（hidden action）是指在契約成立後，博弈一方無法觀測到他方行動所導致的信息不對稱。比如保險公司對投保人在簽訂保險合同後的飲酒，吸煙行為無法獲知，再如委托人對代理人經營的結果不瞭解；而經營者則完全瞭解，公司的舞弊很多時候是由於“隱藏行動”所造成的。上述信息不對稱最可能導致我們所瞭解得的所謂的道德風險和逆向選擇。

　　道德風險這個詞來源於保險學，是由於參與人選擇錯誤行動造成的，是“合同後的機會主義”因為如前所述的隱藏行動就是屬於道德風險。比如前年我國保險行業提出的酒後駕車險，一旦人們辦理了這種險，他們往往會因此故意地或不自覺的忽視酒後駕車的危險而讓保險公司承擔更多風險。從經濟學的角度來看，道德風險可知理性人在最大限度地增進自身得益做出不利於他人的行動。道德風險的產生主要有兩方面，一是訂立契約時博弈一方對情況瞭解不完全，風險的擔當的非對稱性就可能誘發，二是契約是有成本的，如果沒有成本，那麼信息收集就會使監督完全執行。但是實際生活中無成本的契約顯然是不可能的。

　　逆向選擇同樣來源於保險學，是參與人選擇錯誤報告信息所造成的，問題主要指由於信息差異性或非對稱性導致的，是一種“合同前的機會主義”，例如，具有傳染性疾病的投保人與保險公司簽訂保險合同，而保險公司一無所知。再比如，舞弊問題中經營者對雇主隱藏其部分經營能力，以獲取取得經營權後的隱藏的相關得益。

　　3、自我合理化

　　亦稱為團夥悖論或者稱為藉口，人們總是通過主觀意圖來判斷自己，而通過客觀行為來判斷他人，僥幸與自我說服是財務報告舞弊被誘發的客觀心理基礎或者乾脆以藉口開脫責任，這類舞弊往往是管理層集體行動和決策的結果，所以我稱之為“團夥悖論”，即個人的理性行為導致集體的非理性，因為他們頭腦中經常會有“法不責眾”的念頭。通常我們會看到有的被查處的公司企業的管理者會自我辯解其所做的舞弊完全是為了讓企業渡過難關，為了全體股東和員工利益，或者乾脆相互在管理層團夥成員間“踢皮球”。如果被查處，經營者敢於承擔此類風險，只能表明其社會道德觀的一種“基因突變”，因為其作為已經動搖了社會道德標準之中的誠信基礎。

　　而管理層作為一個較少成員的內部共同體，“搭便車”現象產生以及利益驅使團夥理性自我說服便成為導致舞弊行為發生的一個心理前提。

　　舞弊可以按不同標準進行分類。通常是按照舞弊主體的不同，即作弊者身份的不同，將舞弊劃分為管理舞弊與非管理舞弊兩類。這種分類有利於深入剖析舞弊的根源，並尋找防範舞弊的有效途徑。

　　（1）管理舞弊

　　是指管理階層所蓄謀的舞弊行為，主要表現為財務報表舞弊。與管理舞弊相近，還有一種難以辨別的盈餘管理概念，其實質是指因會計準則留有較大的判斷空間，公司管理者可以選擇使其自身效用或公司價值最大化的會計政策。以上兩者雖作為管理層的一種有企圖的、蓄意的行為，都可以採用其專業判斷來實現其目標，但兩者又有根本的不同：管理舞弊是一種違反公認會計原則的舞弊行為，而盈餘管理則是一種沒有違背公認會計原則的管理方法。

　　（2）非管理舞弊

　　也稱為員工舞弊，是指企業中的職員利用內部控制的各種漏洞，採用塗改或偽造單據賬冊及其他手段貪污、盜竊或挪用財產的不法行為，常常表現在將現金或其他資產竊為己有。

　　（1）在會計信息方面，主要表現在蓄意使用不當的會計政策，以便掩蓋事實真相；變造、篡改原始憑證，不按實際業務進行記錄核算；隨意改變會計要素的確認標準或計量方法，編造虛假收益或隱瞞收益。

　　（2）在財產物資方面，主要表現在利用接近財物的職務之便，通過串通轉移、盜取挪用等手段侵占各種資財。

　　（3）在信息管理系統方面，更顯示出其智能性的特點，主要表現在利用技術攻擊，如破譯程式、破解口令等方式；篡改輸入數據；修改軟體程式；病毒、監聽、遠程式控制制等，以達到繞過或取消硬體、軟體存取控制機制進入電腦系統，修改、盜取資料信息的目的。

　　全美反舞弊財務報告委員會建議採取4道防線來防範和發現舞弊：高層管理理念、業務經營中的內部控制、內部審計和外部獨立審計。著名的畢馬威會計師事務所曾就被髮現進行了調查，從調查結果可以看出，內部控制、內部審計和管理當局檢查等方法是防範和檢查舞弊的有效手段，因此它們應當成為企業建立健全防範和檢查舞弊機制的重要組成部分。

　　（一）建立健全企業防範舞弊機制是解決舞弊問題的根本所在

　　企業防範舞弊機制，是指企業在舞弊尚未形成或發生前所採取的一系列防止或杜絕的綜合措施：

　　1、倡導企業文化，註重職業道德品質教育。

　　2、創造可能條件，幫助員工緩減所承受的壓力。

　　3、完善內部控制，減少舞弊發生的機會。

　　4、加大對舞弊問題的懲治力度，建立懲治制度。

　　（二）建立健全企業檢查舞弊機制是解決舞弊問題的重要保證

　　企業檢查舞弊機制，是指企業所採取的捕捉並查明企業日常業務過程中已發生的舞弊的綜合措施。

　　1、明確舞弊的發現主體。一般應包括審計、紀檢、司法等在內的職能部門。但我們在實際工作中發現，這些部門作為單一主體雖能發揮其重要的監控作用，但尚未形成一種合力，還有待加強協調和溝通。

　　2、採用多種方法發現舞弊。想方設法尋找和捕捉舞弊所隱藏的異常會計信息。

　　3、考慮發現舞弊的成本。根據成本與效益原則，必須考慮發現舞弊的代價或成本應小於由此所帶來的利益或效益，否則，就需要調整舞弊問題的發現方式或策略。