約翰·班納特·坎寧

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　　約翰·班納特·坎寧(John Bennet Canning,1884～1962)是一位傑出的經濟學家，他在其名著《會計學中的經濟學：會計理論的一種批判性分析》(The Economic of Accountancy: A Critical Analysis of Accounting Theory)中，將經濟學的觀點系統地引入了會計理論的研究中，對現代會計理論與實務的發展產生了極其深遠影響。

　　1884年11月25日，坎寧出生於美國密歇根州(Michigan)的休倫湖(Huron)。他的父親是一名加拿大人，於1881年移民來到美國。

　　1901年，在他16歲的時候全家搬到了西部的俄克拉荷馬州(Oklahoma)。儘管坎寧少時很討厭乾農活，但是作為六個孩子之中的老大，他必須幫助父親打理奶場。18歲時，坎寧接管了父親的奶場，雖然在家時他也得到了學習的指導，但直到21歲時才進入俄克拉荷馬城市中學(Oklahoma city high school)。在業餘時間，他還是繼續在農場工作。在他管理農場的六年裡，農場的價值增長了三倍。俄克拉荷馬城市中學提供了豐富的課程，其中包括四年的拉丁語。在高年級時，坎寧擔任學生創辦的月刊《學生》雜誌主編，並且還在學校足球隊里擔任後衛，這項業餘愛好直到大學時代還一直保留著。1909年5月，他獲得Seventy Enter Higher School的畢業文憑。

　　1909年秋季，24歲的坎寧考入芝加哥大學(The University of Chicago)，主修政治濟學專業，但他也花費了大量的時間學習德語和法語，並學習了數學、英語語言和文學、政治科學、社會學、人類學、生理學和地理學等課程。在大學四年生活中，坎寧每年都獲得獎學金。在大二時，坎寧選修了會計課程，主講人是內森·C·普林頓(Nathan C. Plimpton)。普林頓當時是芝加哥大學會計主管(最後成了一名審計人員)。坎寧一位最親密的朋友和同事愛德華·G·尼爾森(Edward G. Nelson)回憶道：坎寧說是普林頓讓他瞭解到會計不僅僅只是簿記。但是坎寧對會計感興趣另一個更實際的理由是，他需要賺生活費。普林頓給他找了一份工作，讓他兼職幫助一家企業解決財務混亂問題。這段經歷可能激發了他對會計計量問題的興趣。

　　1913年6月，坎寧取得芝加哥大學的學士學位，並獲得獎學金繼續他的研究生學習，在此期間，他也修習了芝加哥大學政治經濟學博士課程。在接下來的四年裡，他陸續選修了保險、會計、統計、工業管理、貨幣銀行學、價值、分配、經濟思想史、人口、公司財務、投資學以及商法、政治科學、社會學和數學等課程。1919年，他最終獲得了芝加哥大學的經濟學博士學位。

　　1913年坎寧大學畢業後在芝加哥大學攻讀研究生期間，還擔任教師工作。1914～1915年擔任助教工作，1915～1917年擔任講師。1917年，他被聘為斯坦福大學(Stanford University)的經濟學助理教授，但是在他準備任職前，爆發了第一次世界大戰。在這之後的兩年裡，坎寧加入了美國軍隊參加戰爭。1918年，他以上尉銜在法國服役。

　　1919年秋天，坎寧在斯坦福大學開始了他的職業生涯，一直到1941年春天。那個時期的斯坦福大學經濟系，學院教員有很大的自由來選擇自己所提供的課程。在1919～1920年，學院只有七名教員。第一年，坎寧講授初級會計、統計學入門、保險學、中級會計學、企業管理和高級會計學。從一開始，坎寧就對這兩類學生感興趣：一類是那些將來打算成為職業會計人員的學生；另外一類就是那些已經選擇好自己未來職業並渴望瞭解會計方面知識的學生。他認為，自己擔負著吸引有勝任能力的學生成為公共會計人員(public accounting profession)。在經濟系期間，坎寧建立了一套完整的會計課程。坎寧一直都是經濟系的活躍成員，在暑期里，他還曾到加利福尼亞大學(University of California)和華盛頓大學(The George Washington University，GWU)做訪問學者。1925年，坎寧晉升為副教授；1926年，他在經濟系裡設置了會計研究所；1930年，他晉升為教授；1941年，他成為食品研究所(the Food Research Institute)的副教授。

　　1946年6月，坎寧在斯坦福榮譽退休。但他仍然在德國供職到1948年12月，當時由於健康問題他不得不從政府崗位上退休。

　　1915年12月23日，坎寧和他的大學同學桃樂茜·海倫·珀拉姆(Dorothy Helen Plumb，1894-1979)在俄克拉荷馬州舉行婚禮。婚後他們育有三個兒子，分別中約翰·霍華德(John Howard)、詹姆斯·吉爾莫(James Gilmore)和托馬斯·諾曼(Thomas Norman)。1962年6月4日坎寧教授因病去逝，終年78歲。

　　坎寧的學術生涯可以大致分為兩個階段，即20世紀20年代和30年代。在20世紀20年代坎寧很關註會計職業的提升和改進，他的研究興趣集中於會計學中的經濟學。

　　在斯坦福大學任教期間，坎寧是一位極其優秀的老師。他講話很緩慢，仔細選擇所用詞語，不斷發展和豐富自己的思想。儘管他對所使用的教材不怎麼感興趣，但是卻完善地運用資本和價格理論解釋會計信息對經濟決策產生的基礎。坎寧認為：當時對會計人員的大學培訓還很不令人滿意。就拿當時的公開課程來說，都過於強調常規會計程式，而不是他們十年後將主要面對的實質性問題，也很少關註那些基本理論，而這些問題卻是學術界所必需的；很少發現有哪些能夠使學生讀懂現代優秀統計出版物的數學課程；很少人明白這樣的道理：會計人員面對的論題很多沒有解決，大多數也沒有被覺察出，那些問題需要數學基礎但很少會計人員掌握了。他也寫道：“通過著作和會計程式可以得出這樣的結論，對法律的充分理解可以引導人們對分類和計量的實質性改善，可以使他們對不符標準的項目更謹慎。”幾年之後，坎寧就對處理實務的人多掌握著不完全的會計知識提出意見：會計被稱為企業的語言，但大多數工程師、經濟學家對那種語言都是無知的，一些人承認會計對他們來說是一個迷；另一些則承認知道會計知識但卻忽略了它；還有一些人(包括許多會計人員)瞭解會計，但卻像被訓練的會說很多英語的鸚鵡，卻不知道它真正講述的是什麼意思。

　　在斯坦福的時候，坎寧在經濟系設置了一個完全不同於傳統會計的全新會計課程——利用經濟學原理來研究會計理論。這個課程吸引了一部分優秀學生的參與，他們在經濟學和會計學方都接受過嚴格的訓練。20世紀20年代始，坎寧致力於會計學和經濟學的聯合研究。隨著1929年《會計學中的經濟學》一書的發行，坎寧在這一領域的研究達到了頂峰，並且在會計研究領域開拓了一片新的天地，同時也豐富了經濟學家關於商業企業的理論。他的同事與學生對他的教學才能與厚實的經濟學功底給予了很高的評價。沃爾特·B·麥克法蘭德(Walter B. Mcfarland)在坎寧的指導下完成了博士論文，他說：“當我作為博士研究生，我發現坎寧教授的課程很刺激也充滿新的觀點。”羅伯特·D·卡爾金(Robert D. Calkin)則這樣評價坎寧教授：“當我被他探討會計的方法和對歐文·費雪(Irving Fisher, 1867－1947)的貢獻深深吸引時，他正被許多經濟學家嘲笑為具有數學才能的傻瓜。坎寧是一個完全誠實的人，他不追求無價值的東西也不自負，他對榮譽不感興趣。”愛德華·S·肖(Edward S. Shaw)，一位對坎寧深深敬佩的經濟學教授這樣講到：“作為他的學生和朋友，我發現他是一個優秀的、有魅力的、聰明的人。他理解統計學和計量經濟學對經濟的潛力。”

　　在20世紀30年代初期，在繼續對會計領域深入研究的同時，他的興趣逐漸轉向了經濟學其他領域的研究。由於經濟蕭條所帶來的嚴重失業問題喚起了他強烈的社會意識，他開始全神貫註於經濟蕭條的社會和經濟問題。坎寧教授是很早發現政府支出和不平衡預算在減弱經濟蕭條與促進恢復方面扮演著重要的角色的經濟學家之一。在經濟大蕭條時期和羅斯福新政的恢復期，他的研究領域變得越來越重要。1932年12月，他和他的同事愛德華·G·尼爾森(Edward G. Nelson)在美國統計協會年會上發表了題為“預算平衡和貿易穩定”(Budget Balancing versus Trade Stabilization)的論文，此後該文章發表在《美國經濟評論》上併在美國參議院金融委員會(the U.S. Senate Committee on Finance)上得到宣讀。同時，坎寧也積極關註失業保險和社會保障系統的研究，研究結果也在聯邦和州進行了實踐。1934年到1935年，他擔任舊金山市商會失業準備金與失業保險咨詢委員會(the Advisory Committee of the San Francisco Chamber of Commerce on Unemployment Reserves and Insurance)的成員以及加州失業保險聯合立法委員會(the California Joint Legislative Committee on Unemployment Insurance)的顧問。所以，他的研究項目也逐步轉向了失業保險和社會保障。在接下來的幾年裡，坎寧一直擔任咨詢的工作並且在這一領域也發表了多篇論文。1934年，加利福尼亞醫療協會(the California Medical Association)開始關註健康保險，坎寧受其邀請成為咨詢委員會的成員，擔任該協會理事會所執行的“醫療經濟調查”項目的經濟顧問，這項工作一直持續到1936年。

　　20世紀30年代的後期，他將自己的註意力轉移到農業政策上。當時第二次世界大戰迫在眉睫，對加州農業勞動力問題的研究興趣導致了他對戰時國家農業政策和食品供應非常關註。1939～1941年他寫了很多關於這方面的文章，兩度參加了由總統和農業部分別組織的全國性會議。1942年，坎寧結束了他作為經濟學家的職業生涯，進入了一個嶄新的領域，擔任全職的管理專家，開始擔任美國農業部部長的經濟助理，併在接下來的三年裡一直供職於該部的不同部門。1945年戰爭快結束時，坎寧來到柏林(Perlin)擔任美國軍事管理委員會(the U.S. Office of Military Government)經濟部門所屬的食品與農業處的首席代表，其主要職責是在四國占領委員會中擔任美國代表負責占領區的食品和農業問題。

　　1928年10月20日，坎寧在一封寄往芝加哥大學的信中，提交了它的“著作”以申請他的博士學位 。坎寧講述了這本書的寫作思想與形成歷程，並將其命名為《會計學中的經濟學：會計理論的一種批判分析》( The Economic of Accountancy: A Critical Analysis of Accounting Theory)。坎寧的這本書經威廉·安德魯·佩頓(William Andrew Paton)極力推薦由羅納德出版公司(the Ronald Press Company，在商界和會計界最有影響力的出版社)於1929年正式出版。1930年5月1日，《會計學中的經濟學》由於其對會計學的顯著貢獻而被授予Alpha Kappa Psi圖書獎(Alpha Kappa Psi Book Award)。該書出版後，當時著名的經濟學家歐文·費雪(Irving Fisher)教授曾在1930年第4期的《美國經濟評論》(The American Economic Review)撰專文用較長的篇幅推介其學術價值 。

　　《會計學中的經濟學》一書的主要貢獻是把經濟學的一些觀點引進到會計學和會計工作中來。坎寧認為，由於會計本身具有很大不確定性性，當時的會計實務在很大程度上缺乏統一性。因為在1929年還沒有公認會計原則，而會計實務的發展又非常迅速，使得會計師很難正確決定會計該做什麼，不該做什麼。因此，他得出的結論是：應該從經濟學中引進若幹與會計相關的概念，如財產、財富、資本、收益和成本等來解釋會計現象，因為會計學經常會應用到這些概念。

　　坎寧的會計思想受到世界著名經濟學家歐文·費雪(Irving Fisher)教授的很大影響，以至於他在《會計學中的經濟學》序言中寫道：“我不需要宣稱費雪教授的論文對我思想的影響，因為它出現在整本書中。”費雪是美國耶魯大學的教授，曾經擔任美國經濟學會會長，而且是美國計量經濟學的一代宗師，是計量經濟學的先驅者之一。費雪同會計學相關的重要經濟理論之一，就是對收入的研究。費雪認為，收入是指資本額所提供的未來服務(future service)，未來服務的價值是未來每年現金的流入按照利率所折現的貼現值。未來服務的價值實際上也就是資產的價值(資本物的價值)。

　　坎寧把費雪關於收入的理論引進到會計學當中來，對資產、收益兩個概念給出新的定義，這與以前會計學家的看法和與當時對會計實務的認識都不相同，併在《會計學中的經濟學》中提出了四個方面的新見解：

• (1)資產是指處於貨幣形態的未來服務。他根據費雪的觀點，認為資產的本質是現已處於貨幣形態，或未來可轉化為貨幣的未來服務。
• (2)收益是指處於貨幣形態的、由企業的資產以及其他服務所提供的最終成果。而且又強調最終成果是現金的流入，特別是現金的凈流入。他還假設財務報告的使用者是業主和與業主有利害關係的其他人——投資者、債權人。同時假定這些人所最關心、最需要的信息是一年內企業經營活動而導致的可以支配的未來最終收益的凈變化，就是最終可供分配的期初、期末凈財富的增減變化。
• (3)理想的計量模式應該是按照資產的直接估價來計量資本價值的年度凈變化，估價方法是按每項資產直接計量。
• (4)直接計量應按未來現金流量的貼現值來表示，如果這一點做不到(因未來現金流量難以估計，貼現率、時間也難以確定)，也可以採取間接計價，即按成本計價。

　　坎寧的上述觀點在當時沒有得到重視，因為他的觀點同當時的會計實務格格不入。但是到1961年和1962年，當莫裡斯·穆尼茲(Maurice Moonitz，會計名人堂第39位成員)和羅伯特·托馬斯·斯普勞斯(Robert Thomas Sprouse，會計名人堂第54位成員)在分別撰寫ARS No.1《論會計基本假設》和ARS No.3《論企業廣泛適用的會計原則》兩份會計研究公報特別是ARS No.3時，才重溫了三十多年前坎寧著作中的一些觀點。儘管ARS No.3後來被認為是不符合當時的會計實務而遭到了否定，而到了20世紀80年代，美國財務會計準則委員會(FASB)卻又基本上吸取了坎寧的觀點，且在以後的會計文獻中又陸續都引用了他的觀點，如1980年發佈的“財務會計概念公告”第3號——《企業財務報表的要素》(SFAC No.3 Elements of Financial Statements of Business Enterprises)，以及後來於1985年發佈的取代SFAC No.3的 “財務會計概念公告”第6號——《財務報表的要素》(SFAC No.6 Elements of Financial Statements：An Replacement of FASB Concepts Statement No.3—Incorporating an Amendmen of FASB Concepts Statement No.2)。

　　《會計學中的經濟學》全書共分為15章。主要內容如下：

• 第1章——會計的學術地位，描述了經濟學家對會計學家的依賴，以及經濟學和會計學的不同起源；
• 第2章——資產的性質，從會計基本等式、一項資產的特征談到資產定義；
• 第3章——資產：解釋的難處，從基金賬戶、計價賬戶和商譽三個角度解釋了資產；
• 第4章——凈資產所有權和
• 第5章——負債和凈資產所有權：解釋的難處，討論了負債和所有者權益，分別從權益總額、權益和負債之間的區別來進行詮釋，並從次級債務、優先權的區別和公司的所有者權益分析了負債和所有者權益解釋上的疑難；
• 第6章——總收益，討論了收益的概念和“最終收益總額”的定義；
• 第7章——凈收益，討論了從總收入中抵扣項目的性質和損益表；
• 第8章——收入的計量：會計師理論同經濟學家理論的比較與對比，討論了會計學家的理論同經濟學家的理論的對照與對比，以及費雪教授的理論和會計學家的理論的比較；
• 第9章——財務狀況，討論了“財務狀況”在文獻中的定義、會計人員估價的假設前提和“財務狀況”的理想定義；
• 第10章——會計師的估價問題，討論了會計師所受的約束、價值理論與計價理論；
• 第11章——直接計價，討論了直接計價成為可能的條件；
• 第12章——間接計價，討論了資產價值和企業價值不一定相等；
• 第13章——重估價值的方法，討論了直線法模型、償債基金模式、固定比例均衡遞減模式、年數總和法和服務單位準則；
• 第14章——再評估技能，討論瞭如何調整計量的問題；
• 第15章——總結與展望。