計劃成本法

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　　計劃成本法是指企業存貨的收入、發出和結餘均按預先制定的計劃成本計價，同時另設“材料成本差異”科目，作為計劃成本和實際成本聯繫的紐帶，用來登記實際成本和計劃成本的差額，同時計劃成本法下存貨的總分類和明細分類核算均按計劃成本計價。因此這種方法適用於存貨品種繁多、收發頻繁的企業。如果企業的自製半成品、產成品品種繁多的，或者在管理上需要分別核算其計劃成本和成本差異的，也可採用計劃成本法核算。

　　採用計劃成本法，其首要問題是制定好一個合理的計劃成本，應從以下兩個方面考慮：

　　1、計劃成本與實際成本的構成內容相一致

　　為保持計劃成本和實際成本的可比性，以考核財務部門業績，要求計劃成本和實際成本的口徑一致，包括買價、運雜費和相關的稅金等。

　　2、計劃成本應儘可能接近實際

　　雖然計劃成本的高低可通過材料成本差異調整為實際成本，對發生和結存存貨的實際成本並無影響，但如果計劃成本脫離實際成本太多，則無法隨時通過計劃成本與實際成本的差異考核採購部門的成果。所以在制定計劃成本時，應儘可能使計劃成本接近實際成本。可由企業的採購部門聯合財會等有關部門參照同類存貨以往實際成本，並根據物價漲幅等相關因素共同研究制定。當實際成本和計劃成本發生重大差異時，應作調整。

　　計劃成本法在大中型製造行業一直被廣泛使用，即使在信息化環境下，還是很多企業對材料的主要核算方法。其優勢具體體現在以下幾方面：

　　(一)通過“材料成本差異”科目的歸集和分配實現品種繁多的材料從計劃價格調整為實際價格的核算，有利於企業對存貨的管理，簡化會計工作。在信息化環境下，單純從核算的難易繁簡上看，實際成本法和計劃成本法的差別不再明顯，但對於大中型企業尤其在製造業，材料種類繁多、出入庫頻繁，使用計劃成本核算優勢明顯。在實踐中我們往往還按材料性質不同分類歸集，因為同種類材料其價格走勢基本是一致的，而不同種類材料價格的波動幅度差異較大，分類計算可以對同種類材料產生的材差在同種類材料的發出金額中分攤，使材料成本更接近實際成本，達到按實際成本簡化核算的效果。

　　(二)不受任何條件限制，具有很強的適用性。計劃成本法只要給材料制定合理的計劃價格就可以滿足材料收發和核算的需要，而實際成本法要基於庫房使用庫存管理軟體後，用電腦做大量的核算工作下才能進行，對庫存管理的要求很高。

　　具體做法是：材料入庫時按發票實際結算價格錄入，出庫時按移動加權平均法系統自動給材料算出庫價格。要做好實際價格法的核算還要處理好以下幾個問題：首先材料物資種類繁多，進出貨頻繁，使用實際成本法核算，即便是藉助現在的電腦管理，依然是很麻煩的。庫房在材料錄入上工作量增大，人工操作難免出錯率也提高，依然會影響價格數據質量。其次部分材料無法實現按實際價格入庫，如：月末沒有發票結算的入庫材料，還有半成品和自製件生產和入庫，在月中成本未計算出來前，入庫是沒有成本的，相應的領用半成品和自製件的發出成本怎麼計算。另外，項目費用計劃和部門計劃在沒有計劃價時用什麼價格，會不會出現差異較大而產生的控制過嚴或指標過松現象?

　　(三)信息化環境下，企業採用實際成本法已不再是難事，但計劃成本法的優勢不僅僅是簡化了核算，它還有一個更重要的作用就是管理。隨著電腦、網路等信息技術在會計中的廣泛應用，一些傳統的核對、計算、存儲等內部會計控制方式都被電腦輕而易舉地替代，但一些企業內部會計控制制度如擬訂物資採購計劃、業務程式控制等仍將有效地發揮自己的積極作用，幫助企業更加有效地應用信息，進行真正的變革與創新。

　　實踐證明：核算使用信息化簡單地停留在模仿替代手工核算階段，只能進行事後反映，無法進行科學決策、預測和事中控制，不能充分反映成本會計和管理會計需求的信息。市場經濟中要在激烈的價格競爭中取勝需要控制好各項成本費用。在設計成本定型後，採購成本、生產成本和各項費用的控制就是從管理上要效益了，使用計劃價格法可以考核並控制採購成本、生產成本及各項費用在公司的預算範圍內。因此制定計劃價格的做法符合我國目前預算管理的要求，而且即便是採用實際成本法，仍有必要進行材料成本差異的事後分析，既然實際成本法和計劃成本法都能對材料的成本執行情況進行考核評價，相比之下，實際成本法就不如計劃成本法直觀，計劃成本法更能發揮對材料成本的分析與實時控制管理功能。

　　企業在採用計劃價進行會計處理時，大多數對差異的分攤是通過計算分類綜合差異率在存貨發出與存貨結存間分配，但並不是每種存貨的真實差異。按照綜合差異率調整後的存貨成本即使分類核算差異也掩蓋了存貨的真實成本。成本核算的不准確給產品成本和毛利分析帶來難題。具體表現在以下幾方面：

　　(一)材料成本差異率的準確性受影響

　　一是受暫估材料影響：本月材料的成本差異率=(月初結存材料的材料成本差異+本月收入材料的材料成本差異)／(月初結存材料的計劃成本+本月收入材料的計劃成本)X 100％。從理論上來講，構成公式分母的“本月收人材料的計劃成本”不包括暫估入賬的材料的計劃成本。因為公式分子中沒有暫估材料對應的材料成本差異，如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計劃成本，就會造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會計上的“配比原則”。

　　二是受存貨中長期積壓物資的影響：積壓物資金額較大時作為分母的主要組成部分會稀釋本月材料成本差異率，利用此差異率核算的話，不能準確反映本月出庫材料的實際成本。尤其在本月入庫材料的實際價格波動較大，隨之與計劃價格偏差較大時，積壓物資對材料成本差異率的影響更加明顯，本月產品成本就會反映出明顯失真。

　　(二)計劃價格使用綜合差異率調整為實際價格，容易造成產品成本與實際偏差較大，不能準確反映產品的實際盈利水平，給產品成本分析帶來誤差。不同材料差異大小不同，在具體分到不同產品時又用統一的綜合差異率分攤，從總體上看通過綜合差異率將計劃成本調整為實際成本，但從不同產品的成本構成看沒有準確核算出分產品的實際成本。在信息化環境下採用實際成本法核算後這個問題將迎刃而解。

　　(三)計劃價格制定的原則是要儘可能接近實際價格，但實際工作中合理制定計劃價格還存在很多困難。企業或是採用最近一次採購價進行調整，或是採用最近一段時間的平均採購單價進行調整，但在價格波動頻繁的市場環境下，企業無法預期的因素很多，該調整並不能被證明是最合理的價格。

　　(四)市場價格波動較快，為儘可能接近實際價格會頻繁調整計劃價，這樣的話採用計劃價法進行核算也就失去了它本身的意義。主要存在兩方面原因：

　　其一，計劃價調整需要調整存貨結存金額，當調整面比較大時，統計調整影響額的工作量也相當大。

　　其二，在調整計劃價後還必須註意對調價前暫估材料沖銷時與重新入庫時必須使用舊計劃價格，否則原材料科目和應付帳款一暫估科目金額會出現誤差。

　　這主要是由於上年末原材料價格已統一調整為新計劃價格，這裡已經包括暫估過的材料調整為新計劃價，相當於上年末暫估驗收單新舊計劃價對應的差異已全部釋放出來。上年末暫估驗收單此後報賬時仍全部使用舊計劃價，驗收單上的舊計劃價不必更改。

　　但實際操作中如不註意使用新計劃價，會影響核算的準確性。

　　在分析了計劃價格法的優劣特點後，即使在信息化環境下計劃成本法在會計核算中依然保持著明顯的優勢，當然其劣勢也不容忽視，但是否適合本企業卻不能一概而論。俗話說：“尺有所短，寸有所長”適合自己發展的才是最好的。對計劃成本的適用範圍我認為要從以下幾個角度綜合考慮，

　　1.從企業信息化的前提條件看，信息在各部門之間的有效傳遞和各部門之間密切配合是信息化優勢是否能夠得以充分體現出來的關鍵，如果企業管理還不具備這樣的條件，使用計劃成本法才更適合企業的發展。

　　2.從對成本核算結果的要求看，如果對成本核算準確性和產品盈利能力的分析影響較小，那麼計劃成本法就適用。否則轉換為實際成本法更好。

　　3.從成本效益原則看，計劃成本法相對來說既能節約成本又能反映產品的實際成本，符合低成本高效益的原則。

　　4.從企業類型看：製造業企業材料種類繁多、收發頻繁，受市場經濟的影響價格經常變動，使用計劃成本法更能簡化成本核算。

　　5.從企業事前、事中控制看，使用計劃成本法能積極推動企業實施內部控制制度。

　　企業應首先考察與存貨成本相關的各種因素，規定存貨的分類、名稱、規格、計量單位和單位計劃成本。除一些特殊情況外，計劃單位成本在年度內一般不作調整。

　　其次，取得存貨時，應按計劃單位成本計算取得存貨的計劃成本填入收料單中，並按實際成本與計劃成本的差額，作為“材料成本差異”進行登記。

　　還有，平時領用、發出存貨都按計劃成本計算，月份終了再將本月發出存貨應負擔的成本差異進行分攤，隨同本月發出存貨的計劃成本記入有關賬戶，經發出存貨的計劃成本調整為實際成本。發出存貨應負擔的成本差異應按月分攤，不得在季末或年末一次分攤。

　　計劃成本法只能對存貨進行日常的會計核算。在會計期末，企業需要通過“材料成本差異”等賬戶，將發出的存貨和期末結餘的存貨調整為實際成本。

　　以“原材料”為例，講述如何運用“計劃成本法”進行核算。其他存貨的計劃成本法核算與原材料的計劃成本法相同。

　　存貨採用計劃成本法核算，除需要設置“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”等實際成本法核算運用的科目外，還需要增加“材料成本差異”科目，並將“在途物資”科目改為“物資採購”科目。

　　(一)“物資採購”科目

　　“物資採購”科目用來核算企業購入材料、商品等的採購成本。其借方登記已經付款的外購材料等存貨的實際成本和結轉已經驗收入庫實際成本小於計劃成本的節約差額；貸方登記已經付款並驗收入庫的材料等存貨的計劃成本和結轉實際成本大於計劃成本的超支差額。期末餘額在借方，表示已經付款但尚未入庫的材料等存貨(即在途貨物)的實際成本。

　　“物資採購”科目應按供應單位和物資品種設置明細賬，進行明細核算。

　　(二)“材料成本差異”科目

　　“材料成本差異”科目用來核算企業各種材料的實際成本與計劃成本的差異，以及調整發出材料應負擔的成本差異。其借方登記驗收入庫材料成本的超支差異；貸方登記驗收入庫材料成本的節約差異以及發出材料應負擔的成本差異(超支用藍字，節約用紅字)；期末餘額在借方，反映企業庫存材料擁有的超支差異；期末餘額在貸方，反映企業庫存材料擁有的節約差異。

　　本科目應分別“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”等，按照類別或品種進行明細核算，不能使用一個綜合差異率。

　　企業根據具體情況，可以單獨設置本科目，也可以不設置本科目，而在“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”等科目內分別設置“成本差異”明細科目核算。

　　在計劃成本法下，材料明細賬可以只記錄收入、發出和結存的數量，將數量乘以計劃單位成本，隨時求得材料收、發、存的金額，通過“材料成本差異”科目計算和調整發出和結存材料的實際成本，簡便易行。

　　計劃成本法雖然強調的是“計劃”下的成本，但它仍是適時地關註實際成本，與實際成本保持著密切的聯繫。在取得存貨時，將實際成本與計劃成本相對比得出存貨的“材料成本差異”，錶面上看只是一個簡單的計算過程，其實質是控制和決策過程。

　　在現今日新月異的經濟發展浪潮中，企業面臨的外界環境越來越複雜，影響企業決策的因素越來越多，並且這些因素的穩定性越來越差。那麼企業可以將各種變化融入到計劃成本中去，年度末結合各種影響因素的變化制定新的更接近於實際的計劃成本。而不必為在各種計價方法中做出選擇而絞盡腦汁。

　　計劃成本法的科目包括：原材料　材料採購　材料成本差異　

　　實際成本法的科目包含：原材料　在途物資

　　例：某工業企業為增值稅一般納稅企業，材料按計劃成本計價核算。甲材料計劃單位成本為每公斤10元。該企業2001年4月份有關資料如下：

　　（1）“原材料”賬戶月初借方餘額20000元，“材料成本差異”賬戶月初貸方餘額700元，“物資採購”賬戶月初借方餘額40000元（上述賬戶核算的均為甲材料）。

　　（2）4月5日，企業上月已付款的購入甲材料4040公斤如數收到，已驗收入庫。

　　（3）4月20日，從外地Ａ公司購入甲材料8000公斤，增值稅專用發票註明的材料價款為80000元，增值稅額13600元；運費1000元（運費的增值稅按7%計算和扣除），企業已用銀行存款支付各種款項，材料尚未到達。

　　（4）4月25日，從A公司購入甲材料到達，驗收入庫時發現短缺40公斤，經查明為途中定額的自然損耗。按實收數量驗收入庫

　　（5）4月30日，彙總本月發料憑證，本月共發出甲材料7000公斤，全部用於產品生產。

　　要求：對上述業務編製相關的會計分錄，並計算本月發生的增值稅進項稅額、本月材料成本差異率、本月發出材料應負擔的成本差異。

　　解答：

　　（1）4月5日收到材料時：

　　借：原材料　　40400

　　貸：物資採購　　40000

　　材料成本差異　　400

　　或

　　借：原材料　　40400

　　貸：物資採購　　40400

　　借：物資採購　　400

　　貸：材料成本差異　　400

　　（2）4月20日從外地購入材料時：

　　增值稅進項稅額＝13600+1000×7%=13670（元）

　　借：物資採購　　80930

　　應交稅金———應交增值稅（進項稅額）　　13670

　　貸：銀行存款　　94600

　　（3）4月25日收到4月20日購入的材料時：

　　借：原材料　　79600

　　材料成本差異　　1330

　　貸：物資採購　　80930

　　或

　　借：原材料　　79600

　　貸：物資採購　　79600

　　借：材料成本差異　　1330

　　貸：物資採購　　1330

　　（4）4月30日計算材料成本差異率和發出材料應負擔的材料成本差異額，編製相關會計分錄：

　　借：生產成本　　70000

　　貸：原材料　　70000

　　材料成本差異率＝成本差異借方餘額／原材料借方餘額＝（-700-400+1330）／（20000+40400+79600）×100%＝0.16429%

　（其中：-700是材料成本差異賬戶的月初貸方餘額，20000是原材料賬戶的月初借方餘額）

　　發出材料應負擔的材料成本差異＝70000×0.16423%＝115（元）

　　借：生產成本　　115

　　貸：材料成本差異　　115

為了節省生產管理與組織成本，企業通常會將一些生產業務委托其他單位代為加工。根據企業會計制度的規定：委托方發出的加工物資應通過“委托加工物資”賬戶加以核算，且列入資產負債表的“存貨”項目中；受托方對於收到委托方發來的加工物資，只在按表外科目專設的“受托加工物資”備查簿中加以登記，計算成本時所領用該部分的物資金額不計入生產成本，故加工材料的計價方法採用是計劃成本法還是實際成本法對受托方沒有影響。

　　一、實際成本法核算委托加工材料核算存在的問題

　　(1)發出時的材料單價與轉出至加工品成本的材料單價不一致。委托方發出委托加工材料時，其發出材料的實際成本是根據企業的存貨計價方法(如加權平均法)來確定的，而收回加工品計算成本時，根據相應的耗用定額和相關的合同，委托方較為容易確定其耗用的材料數量、加工費、運輸費等，但由於“委托加工物資”一般根據不同的加工單位來設置不同的明細科目，故無法準確確定當初發出材料時的實際成本。所以，很多單位往往將收回時的庫存材料實際單價作為計算加工品成本中材料成本的依據，但由於發出材料的時點與收回加工品的時點不同，從而人為地造成了發出的材料單價與轉出至加工品成本時的材料單價不一致，一定程度上歪曲了加工品的成本，特別是在材料價格短期變動較大時更為明顯。此外，單價的差異會造成“委托加工物資”科目始終存在異常的餘額，即使在所有加工已經結束時，顯然不甚合理。

　　(2)財務部門的賬務與外加工業務部門的記錄無法實現定期核對。財務部在“委托加工物資——加工單位”科目核算發出材料的成本或轉出材料的成本，並不記錄材料的數量，而外加工業務部門則只記錄材料的數量，而不記錄材料的金額。這樣，只有將財務部門的加工材料金額與外加工業務部門的加工材料數量對應起來才能進行定期核對，但由於在實際成本法中存在發出的材料單價與轉出至加工品的材料單價不統一，外加工業務部門的材料數量無法依據一個統一的單價標準折算出材料金額，故無法實現與財務部門的定期核對，此一定程度上弱化了財務部門的監督職能。

　　二、實際成本法核算委托加工材料核算存在的問題改進

　　利用計劃成本法核算委托加工材料可以較好地解決上述存在的問題。計劃成本法核算可使加工材料的發出單價與耗用單價以計劃單價為基準，以計劃單價為紐帶將發出和轉出時的材料單價統一起來，實際成本與計劃成本的材料差異被逐期平均地攤入加工品生產成本中，有利於保證成本計算的合理性。此外，外加工業務部門根據材料的領用、耗用和庫存數量，依據材料對應的計劃單價，定期向財務部提供外加工單位的庫存材料數量及金額報表，財務部門則可直接用“委托加工物資——加工單位(計劃成本)”科目的餘額與之相核對，及時核查存在的差異，有利於加強外加工材料的監督和管理。

　　在計劃成本法核算中，發出材料時將材料的實際成本分別分解為“計劃成本”和“材料差異”兩個部分，分別計入“委托加工材料——單位(計劃成本)”和“委托加工材料——單位(材料差異)”科目。當收回加工品時，根據耗用的材料數量和計劃價格，從“委托加工材料”科目中轉出相應的計劃成本，依據轉出的計劃成本額和該單位委托加工材料的差異率(材料差異率=上月材料差異餘額÷上月材料計劃成本餘額)，相應轉出該加工品應轉出的材料差異。相應的會計分錄如下；

　　①發出材料時:

　　借：委托加工物資——加工單位(計劃成本)

　　　　　　　　　　　　　(計劃單價×發出數量)A

　　委托加工物資——加工單位(材料差異)(C-A)B

　　貸：原材料等　　　　　　(實際單價×發出數量)C

　　②加工品收回時:

　　借：產成品或半成品　　　　　　　(E+F+G-D)H

　　應交稅金——應交增值稅(進項稅)

　　　　　　　　　　　　(含稅加工費÷1.17×17%)D

　　貸：應付賬款　　　　　　(加工合同確定含稅額)E

　　委托加工物資——加工單位(計劃成本)

　　　　　　　　　(耗用的材料數量×該材料計劃單價)F

　　委托加工物資——加工單位(材料差異)

　　　　　　　　　(轉出材料的計劃成本×材料差異率)G