计划成本法

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　　计划成本法是指企业存货的收入、发出和结余均按预先制定的计划成本计价，同时另设“材料成本差异”科目，作为计划成本和实际成本联系的纽带，用来登记实际成本和计划成本的差额，同时计划成本法下存货的总分类和明细分类核算均按计划成本计价。因此这种方法适用于存货品种繁多、收发频繁的企业。如果企业的自制半成品、产成品品种繁多的，或者在管理上需要分别核算其计划成本和成本差异的，也可采用计划成本法核算。

　　采用计划成本法，其首要问题是制定好一个合理的计划成本，应从以下两个方面考虑：

　　1、计划成本与实际成本的构成内容相一致

　　为保持计划成本和实际成本的可比性，以考核财务部门业绩，要求计划成本和实际成本的口径一致，包括买价、运杂费和相关的税金等。

　　2、计划成本应尽可能接近实际

　　虽然计划成本的高低可通过材料成本差异调整为实际成本，对发生和结存存货的实际成本并无影响，但如果计划成本脱离实际成本太多，则无法随时通过计划成本与实际成本的差异考核采购部门的成果。所以在制定计划成本时，应尽可能使计划成本接近实际成本。可由企业的采购部门联合财会等有关部门参照同类存货以往实际成本，并根据物价涨幅等相关因素共同研究制定。当实际成本和计划成本发生重大差异时，应作调整。

　　计划成本法在大中型制造行业一直被广泛使用，即使在信息化环境下，还是很多企业对材料的主要核算方法。其优势具体体现在以下几方面：

　　(一)通过“材料成本差异”科目的归集和分配实现品种繁多的材料从计划价格调整为实际价格的核算，有利于企业对存货的管理，简化会计工作。在信息化环境下，单纯从核算的难易繁简上看，实际成本法和计划成本法的差别不再明显，但对于大中型企业尤其在制造业，材料种类繁多、出入库频繁，使用计划成本核算优势明显。在实践中我们往往还按材料性质不同分类归集，因为同种类材料其价格走势基本是一致的，而不同种类材料价格的波动幅度差异较大，分类计算可以对同种类材料产生的材差在同种类材料的发出金额中分摊，使材料成本更接近实际成本，达到按实际成本简化核算的效果。

　　(二)不受任何条件限制，具有很强的适用性。计划成本法只要给材料制定合理的计划价格就可以满足材料收发和核算的需要，而实际成本法要基于库房使用库存管理软件后，用计算机做大量的核算工作下才能进行，对库存管理的要求很高。

　　具体做法是：材料入库时按发票实际结算价格录入，出库时按移动加权平均法系统自动给材料算出库价格。要做好实际价格法的核算还要处理好以下几个问题：首先材料物资种类繁多，进出货频繁，使用实际成本法核算，即便是借助现在的计算机管理，依然是很麻烦的。库房在材料录入上工作量增大，人工操作难免出错率也提高，依然会影响价格数据质量。其次部分材料无法实现按实际价格入库，如：月末没有发票结算的入库材料，还有半成品和自制件生产和入库，在月中成本未计算出来前，入库是没有成本的，相应的领用半成品和自制件的发出成本怎么计算。另外，项目费用计划和部门计划在没有计划价时用什么价格，会不会出现差异较大而产生的控制过严或指标过松现象?

　　(三)信息化环境下，企业采用实际成本法已不再是难事，但计划成本法的优势不仅仅是简化了核算，它还有一个更重要的作用就是管理。随着计算机、网络等信息技术在会计中的广泛应用，一些传统的核对、计算、存储等内部会计控制方式都被计算机轻而易举地替代，但一些企业内部会计控制制度如拟订物资采购计划、业务程序控制等仍将有效地发挥自己的积极作用，帮助企业更加有效地应用信息，进行真正的变革与创新。

　　实践证明：核算使用信息化简单地停留在模仿替代手工核算阶段，只能进行事后反映，无法进行科学决策、预测和事中控制，不能充分反映成本会计和管理会计需求的信息。市场经济中要在激烈的价格竞争中取胜需要控制好各项成本费用。在设计成本定型后，采购成本、生产成本和各项费用的控制就是从管理上要效益了，使用计划价格法可以考核并控制采购成本、生产成本及各项费用在公司的预算范围内。因此制定计划价格的做法符合我国目前预算管理的要求，而且即便是采用实际成本法，仍有必要进行材料成本差异的事后分析，既然实际成本法和计划成本法都能对材料的成本执行情况进行考核评价，相比之下，实际成本法就不如计划成本法直观，计划成本法更能发挥对材料成本的分析与实时控制管理功能。

　　企业在采用计划价进行会计处理时，大多数对差异的分摊是通过计算分类综合差异率在存货发出与存货结存间分配，但并不是每种存货的真实差异。按照综合差异率调整后的存货成本即使分类核算差异也掩盖了存货的真实成本。成本核算的不准确给产品成本和毛利分析带来难题。具体表现在以下几方面：

　　(一)材料成本差异率的准确性受影响

　　一是受暂估材料影响：本月材料的成本差异率=(月初结存材料的材料成本差异+本月收入材料的材料成本差异)／(月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本)X 100％。从理论上来讲，构成公式分母的“本月收人材料的计划成本”不包括暂估入账的材料的计划成本。因为公式分子中没有暂估材料对应的材料成本差异，如果不剔除公式分母中暂估入账材料的计划成本，就会造成公式分子与分母口径不一致，违背了会计上的“配比原则”。

　　二是受存货中长期积压物资的影响：积压物资金额较大时作为分母的主要组成部分会稀释本月材料成本差异率，利用此差异率核算的话，不能准确反映本月出库材料的实际成本。尤其在本月入库材料的实际价格波动较大，随之与计划价格偏差较大时，积压物资对材料成本差异率的影响更加明显，本月产品成本就会反映出明显失真。

　　(二)计划价格使用综合差异率调整为实际价格，容易造成产品成本与实际偏差较大，不能准确反映产品的实际盈利水平，给产品成本分析带来误差。不同材料差异大小不同，在具体分到不同产品时又用统一的综合差异率分摊，从总体上看通过综合差异率将计划成本调整为实际成本，但从不同产品的成本构成看没有准确核算出分产品的实际成本。在信息化环境下采用实际成本法核算后这个问题将迎刃而解。

　　(三)计划价格制定的原则是要尽可能接近实际价格，但实际工作中合理制定计划价格还存在很多困难。企业或是采用最近一次采购价进行调整，或是采用最近一段时间的平均采购单价进行调整，但在价格波动频繁的市场环境下，企业无法预期的因素很多，该调整并不能被证明是最合理的价格。

　　(四)市场价格波动较快，为尽可能接近实际价格会频繁调整计划价，这样的话采用计划价法进行核算也就失去了它本身的意义。主要存在两方面原因：

　　其一，计划价调整需要调整存货结存金额，当调整面比较大时，统计调整影响额的工作量也相当大。

　　其二，在调整计划价后还必须注意对调价前暂估材料冲销时与重新入库时必须使用旧计划价格，否则原材料科目和应付帐款一暂估科目金额会出现误差。

　　这主要是由于上年末原材料价格已统一调整为新计划价格，这里已经包括暂估过的材料调整为新计划价，相当于上年末暂估验收单新旧计划价对应的差异已全部释放出来。上年末暂估验收单此后报账时仍全部使用旧计划价，验收单上的旧计划价不必更改。

　　但实际操作中如不注意使用新计划价，会影响核算的准确性。

　　在分析了计划价格法的优劣特点后，即使在信息化环境下计划成本法在会计核算中依然保持着明显的优势，当然其劣势也不容忽视，但是否适合本企业却不能一概而论。俗话说：“尺有所短，寸有所长”适合自己发展的才是最好的。对计划成本的适用范围我认为要从以下几个角度综合考虑，

　　1.从企业信息化的前提条件看，信息在各部门之间的有效传递和各部门之间密切配合是信息化优势是否能够得以充分体现出来的关键，如果企业管理还不具备这样的条件，使用计划成本法才更适合企业的发展。

　　2.从对成本核算结果的要求看，如果对成本核算准确性和产品盈利能力的分析影响较小，那么计划成本法就适用。否则转换为实际成本法更好。

　　3.从成本效益原则看，计划成本法相对来说既能节约成本又能反映产品的实际成本，符合低成本高效益的原则。

　　4.从企业类型看：制造业企业材料种类繁多、收发频繁，受市场经济的影响价格经常变动，使用计划成本法更能简化成本核算。

　　5.从企业事前、事中控制看，使用计划成本法能积极推动企业实施内部控制制度。

　　企业应首先考察与存货成本相关的各种因素，规定存货的分类、名称、规格、计量单位和单位计划成本。除一些特殊情况外，计划单位成本在年度内一般不作调整。

　　其次，取得存货时，应按计划单位成本计算取得存货的计划成本填入收料单中，并按实际成本与计划成本的差额，作为“材料成本差异”进行登记。

　　还有，平时领用、发出存货都按计划成本计算，月份终了再将本月发出存货应负担的成本差异进行分摊，随同本月发出存货的计划成本记入有关账户，经发出存货的计划成本调整为实际成本。发出存货应负担的成本差异应按月分摊，不得在季末或年末一次分摊。

　　计划成本法只能对存货进行日常的会计核算。在会计期末，企业需要通过“材料成本差异”等账户，将发出的存货和期末结余的存货调整为实际成本。

　　以“原材料”为例，讲述如何运用“计划成本法”进行核算。其他存货的计划成本法核算与原材料的计划成本法相同。

　　存货采用计划成本法核算，除需要设置“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”等实际成本法核算运用的科目外，还需要增加“材料成本差异”科目，并将“在途物资”科目改为“物资采购”科目。

　　(一)“物资采购”科目

　　“物资采购”科目用来核算企业购入材料、商品等的采购成本。其借方登记已经付款的外购材料等存货的实际成本和结转已经验收入库实际成本小于计划成本的节约差额；贷方登记已经付款并验收入库的材料等存货的计划成本和结转实际成本大于计划成本的超支差额。期末余额在借方，表示已经付款但尚未入库的材料等存货(即在途货物)的实际成本。

　　“物资采购”科目应按供应单位和物资品种设置明细账，进行明细核算。

　　(二)“材料成本差异”科目

　　“材料成本差异”科目用来核算企业各种材料的实际成本与计划成本的差异，以及调整发出材料应负担的成本差异。其借方登记验收入库材料成本的超支差异；贷方登记验收入库材料成本的节约差异以及发出材料应负担的成本差异(超支用蓝字，节约用红字)；期末余额在借方，反映企业库存材料拥有的超支差异；期末余额在贷方，反映企业库存材料拥有的节约差异。

　　本科目应分别“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”等，按照类别或品种进行明细核算，不能使用一个综合差异率。

　　企业根据具体情况，可以单独设置本科目，也可以不设置本科目，而在“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”等科目内分别设置“成本差异”明细科目核算。

　　在计划成本法下，材料明细账可以只记录收入、发出和结存的数量，将数量乘以计划单位成本，随时求得材料收、发、存的金额，通过“材料成本差异”科目计算和调整发出和结存材料的实际成本，简便易行。

　　计划成本法虽然强调的是“计划”下的成本，但它仍是适时地关注实际成本，与实际成本保持着密切的联系。在取得存货时，将实际成本与计划成本相对比得出存货的“材料成本差异”，表面上看只是一个简单的计算过程，其实质是控制和决策过程。

　　在现今日新月异的经济发展浪潮中，企业面临的外界环境越来越复杂，影响企业决策的因素越来越多，并且这些因素的稳定性越来越差。那么企业可以将各种变化融入到计划成本中去，年度末结合各种影响因素的变化制定新的更接近于实际的计划成本。而不必为在各种计价方法中做出选择而绞尽脑汁。

　　计划成本法的科目包括：原材料　材料采购　材料成本差异　

　　实际成本法的科目包含：原材料　在途物资

　　例：某工业企业为增值税一般纳税企业，材料按计划成本计价核算。甲材料计划单位成本为每公斤10元。该企业2001年4月份有关资料如下：

　　（1）“原材料”账户月初借方余额20000元，“材料成本差异”账户月初贷方余额700元，“物资采购”账户月初借方余额40000元（上述账户核算的均为甲材料）。

　　（2）4月5日，企业上月已付款的购入甲材料4040公斤如数收到，已验收入库。

　　（3）4月20日，从外地Ａ公司购入甲材料8000公斤，增值税专用发票注明的材料价款为80000元，增值税额13600元；运费1000元（运费的增值税按7%计算和扣除），企业已用银行存款支付各种款项，材料尚未到达。

　　（4）4月25日，从A公司购入甲材料到达，验收入库时发现短缺40公斤，经查明为途中定额的自然损耗。按实收数量验收入库

　　（5）4月30日，汇总本月发料凭证，本月共发出甲材料7000公斤，全部用于产品生产。

　　要求：对上述业务编制相关的会计分录，并计算本月发生的增值税进项税额、本月材料成本差异率、本月发出材料应负担的成本差异。

　　解答：

　　（1）4月5日收到材料时：

　　借：原材料　　40400

　　贷：物资采购　　40000

　　材料成本差异　　400

　　或

　　借：原材料　　40400

　　贷：物资采购　　40400

　　借：物资采购　　400

　　贷：材料成本差异　　400

　　（2）4月20日从外地购入材料时：

　　增值税进项税额＝13600+1000×7%=13670（元）

　　借：物资采购　　80930

　　应交税金———应交增值税（进项税额）　　13670

　　贷：银行存款　　94600

　　（3）4月25日收到4月20日购入的材料时：

　　借：原材料　　79600

　　材料成本差异　　1330

　　贷：物资采购　　80930

　　或

　　借：原材料　　79600

　　贷：物资采购　　79600

　　借：材料成本差异　　1330

　　贷：物资采购　　1330

　　（4）4月30日计算材料成本差异率和发出材料应负担的材料成本差异额，编制相关会计分录：

　　借：生产成本　　70000

　　贷：原材料　　70000

　　材料成本差异率＝成本差异借方余额／原材料借方余额＝（-700-400+1330）／（20000+40400+79600）×100%＝0.16429%

　（其中：-700是材料成本差异账户的月初贷方余额，20000是原材料账户的月初借方余额）

　　发出材料应负担的材料成本差异＝70000×0.16423%＝115（元）

　　借：生产成本　　115

　　贷：材料成本差异　　115

为了节省生产管理与组织成本，企业通常会将一些生产业务委托其他单位代为加工。根据企业会计制度的规定：委托方发出的加工物资应通过“委托加工物资”账户加以核算，且列入资产负债表的“存货”项目中；受托方对于收到委托方发来的加工物资，只在按表外科目专设的“受托加工物资”备查簿中加以登记，计算成本时所领用该部分的物资金额不计入生产成本，故加工材料的计价方法采用是计划成本法还是实际成本法对受托方没有影响。

　　一、实际成本法核算委托加工材料核算存在的问题

　　(1)发出时的材料单价与转出至加工品成本的材料单价不一致。委托方发出委托加工材料时，其发出材料的实际成本是根据企业的存货计价方法(如加权平均法)来确定的，而收回加工品计算成本时，根据相应的耗用定额和相关的合同，委托方较为容易确定其耗用的材料数量、加工费、运输费等，但由于“委托加工物资”一般根据不同的加工单位来设置不同的明细科目，故无法准确确定当初发出材料时的实际成本。所以，很多单位往往将收回时的库存材料实际单价作为计算加工品成本中材料成本的依据，但由于发出材料的时点与收回加工品的时点不同，从而人为地造成了发出的材料单价与转出至加工品成本时的材料单价不一致，一定程度上歪曲了加工品的成本，特别是在材料价格短期变动较大时更为明显。此外，单价的差异会造成“委托加工物资”科目始终存在异常的余额，即使在所有加工已经结束时，显然不甚合理。

　　(2)财务部门的账务与外加工业务部门的记录无法实现定期核对。财务部在“委托加工物资——加工单位”科目核算发出材料的成本或转出材料的成本，并不记录材料的数量，而外加工业务部门则只记录材料的数量，而不记录材料的金额。这样，只有将财务部门的加工材料金额与外加工业务部门的加工材料数量对应起来才能进行定期核对，但由于在实际成本法中存在发出的材料单价与转出至加工品的材料单价不统一，外加工业务部门的材料数量无法依据一个统一的单价标准折算出材料金额，故无法实现与财务部门的定期核对，此一定程度上弱化了财务部门的监督职能。

　　二、实际成本法核算委托加工材料核算存在的问题改进

　　利用计划成本法核算委托加工材料可以较好地解决上述存在的问题。计划成本法核算可使加工材料的发出单价与耗用单价以计划单价为基准，以计划单价为纽带将发出和转出时的材料单价统一起来，实际成本与计划成本的材料差异被逐期平均地摊入加工品生产成本中，有利于保证成本计算的合理性。此外，外加工业务部门根据材料的领用、耗用和库存数量，依据材料对应的计划单价，定期向财务部提供外加工单位的库存材料数量及金额报表，财务部门则可直接用“委托加工物资——加工单位(计划成本)”科目的余额与之相核对，及时核查存在的差异，有利于加强外加工材料的监督和管理。

　　在计划成本法核算中，发出材料时将材料的实际成本分别分解为“计划成本”和“材料差异”两个部分，分别计入“委托加工材料——单位(计划成本)”和“委托加工材料——单位(材料差异)”科目。当收回加工品时，根据耗用的材料数量和计划价格，从“委托加工材料”科目中转出相应的计划成本，依据转出的计划成本额和该单位委托加工材料的差异率(材料差异率=上月材料差异余额÷上月材料计划成本余额)，相应转出该加工品应转出的材料差异。相应的会计分录如下；

　　①发出材料时:

　　借：委托加工物资——加工单位(计划成本)

　　　　　　　　　　　　　(计划单价×发出数量)A

　　委托加工物资——加工单位(材料差异)(C-A)B

　　贷：原材料等　　　　　　(实际单价×发出数量)C

　　②加工品收回时:

　　借：产成品或半成品　　　　　　　(E+F+G-D)H

　　应交税金——应交增值税(进项税)

　　　　　　　　　　　　(含税加工费÷1.17×17%)D

　　贷：应付账款　　　　　　(加工合同确定含税额)E

　　委托加工物资——加工单位(计划成本)

　　　　　　　　　(耗用的材料数量×该材料计划单价)F

　　委托加工物资——加工单位(材料差异)

　　　　　　　　　(转出材料的计划成本×材料差异率)G