稅收觀念

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　　稅收觀念是人們對於稅收的基本看法或態度。如果同稅收的實際工作聯繫起來，就是本著什麼樣的思想，去規範與稅收有關的經濟主體行為，去處理與稅收有關的經濟主體之間的關係。

　　(一)傳統經濟體制下的稅收觀念：必要扣除說

　　對傳統經濟體制條件下的稅收觀念以及據此構建的稅收收入機制(或稱“財政收入機制”)做一較為系統的回顧，對這個問題的解答或許是有益的。

　　馬克思曾在《哥達綱領批判》中勾畫了社會主義社會的產品分配模式：社會產品在分配給個人消費之前，要進行一系列扣除：第一，用來補償消耗掉的生產資料的部分；第二，用來擴大再生產的追加部分；第三，用來應付不幸事故、自然災害等的後備基金或保險基金。剩下的總產品的其他部分是用來作為消費資料的，但在把這部分進行個人分配之前，還得從裡面扣除：第一，和生產沒有直接關係的一般管理費用；第二，用來滿足共同需要的部分，如學校、保健設施等；第三，為喪失勞動能力的人等設立的基金。若再加上用於國防的費用，經過以上這些扣除之後，剩餘的部分，才能用於個人消費。

　　很容易看出，馬克思所勾畫的是一種典型的以政府作為資源配置主體的分配模式。在其中，稅收實質是政府憑藉政治權力在社會產品用於個人消費之前而進行的“必要扣除”。既然是憑藉政治權力而進行的“必要扣除”，那麼，相對而言，採取什麼方式扣除、在哪些環節扣除以至“必要扣除”的量如何把握，便顯得無關緊要了。基於這樣一種認識，並與當時的計劃經濟體制環境相適應，中國選擇了一條主要依靠“暗稅”渠道取得財政收入、在形式上基本不對個(私)人徵稅的做法。那一時期的稅收收入機制可大致概括如下：

　　1.農民，除了直接繳納少量的公糧並負擔一些附著於消費品價格中的間接稅之外，其納稅的主渠道，便是那一時期所實行的農副產品統購統銷制度。1953年頒佈的《關於實行糧食的計劃統購和計劃供應的命令》，賦予了政府以相對偏低的壟斷價格統一收購和銷售農副產品的權力。在對農副產品實行統購統銷的條件下，農民剩餘的農副產品，只能按照國家規定的相對偏低的價格標準統一賣給國有商業部門。國有商業部門所執行的統購價格同市場價格(影子價格)之間的差額，便是政府憑藉政治權力對農民所創造的社會產品的分配進的“必要扣除”——農民所繳納的“稅收”。進一步看，隨著低價的農副產品銷往城市，不僅工業的原材料投入成本因此直接降低，城市居民也因此獲得了實際福利(低廉的生活費用)，從而間接降低了工業的勞務投入成本。

　　2.城市職工，除了負擔附著於消費品價格中的間接稅之外，其納稅的主渠道，便是八級工資制。1956年出台的《國營企業、事業和機關工資等級制度》，也即八級工資制，賦予了政府統一掌管城市職工工資標準、統一組織城市職工工資調配的權力。在八級工資制度下，政府通過壓低工資標準，減少升級頻率(事實上，從1956——1977年的20年間，我國只進行了3次小幅度、小範圍的工資升級)的辦法，人為降低了城市職工的工？資水平。城市職工實際領取的工資水平同市場工資水平(或影子工資水平)之間的差額，便是政府憑藉政治權力對城市職工所創造的社會產品的分配進行的“必要扣除”──城市職工所繳納的“稅收”。由於城市職工工資水平的人為降低，工業的勞務投入成本又一次被降低了。

　　在工業的原材料投入成本和勞務投入成本被人為降低的同時，那一時期的工業品實行計劃價格制度。工業品的銷售價格水平又長期高於農副產品的統購價格水平(即所謂工農產品“剪刀差”)。於是，在低成本和高售價的基礎上，工業部門獲得了相對的高額利潤。

　　在始於新中國創建初期且幾十年未變的財政統收統支管理體制下，國有經濟單位(其中主要是國有工業企業)的純收入，基本上都交由財政集中支配，其本身能夠自主支配的財力極其有限。於是，通過財政上的統收，“彙集”在國有經濟單位中的高利潤便轉移到了政府手中，形成了財政收入的主要來源。

　　如此的“稅收收入機制”，對於人們的觀念產生了極其深刻的影響：

　　1.在普通百姓的眼中，無論納稅還是上繳利潤，都是公家的事情，與個(私)人無關。而且，社會主義國家的優越性之一，就是政府不向個(私)人徵稅。有了稅收與個(私)人之間的這樣一種制度的阻隔，老百姓的納稅意識淡薄甚或沒有納稅意識，也就在情理之中了。

　　2.在政府部門的眼中，無論徵稅還是收取利潤，大都是政府與國有經濟單位之間的事情。有了同屬全民所有制、彼此都姓“公”這樣一種制度的基礎，政府部門稅利不分或只問財政收人的“量”而不大問它的“源”，也就順理成章了。

　　(二)經濟體制改革以來的稅收觀念：應盡義務說

　　以市場化為取向的中國經濟體制改革，相繼打破了農副產品統購統銷制度、政府統管城市職工工資制度、計劃價格制度和財政統收統支管理體制。原有的稅收收入機制的基礎不復存在了，所有製成分也發生了很大的變化，稅收收入機制自然要相應調整：由主要從隱含的渠道收取非規範性的“暗稅”轉到以公開的形式征收規範性的“明稅”；由基本依賴國有經濟單位的單一財源擴展至包括各種經濟成分以及城鄉居民個人在內的多重財源。進人80年代以後，中國稅制建設的步伐明顯加快，一改過去基本上只有一種“工商稅”的格局，個人所得稅、中外合資經營企業所得稅、外國企業所得稅、國營企業所得稅、集體企業所得稅、城鄉個體工商業戶所得稅、私營企業所得稅等一系列新的稅種陸續出台。到1994年稅制改革之前；稅種的總數達到了34個。

　　隨著稅收收入機制的調整，稅收開始廣泛地介入經濟社會生活，同人們的切身利益日益密切地掛起鉤來。這一變化，對傳統的稅收觀念提出了挑戰，要求按照變化了的形勢重新審視稅收觀念並對此賦予新的解釋。事實上，在當時，“必要扣除說”與新的經濟體制環境的激烈碰撞，已經迫使稅務部門和理論界轉而啟用“應盡義務說”去進行宣傳：依法納稅是每個公民應盡的光榮義務。

　　然而，面對調整了的新的稅收收入機制以及關於稅收的新的解釋，由於長期“無(明)稅”的慣性作用，人們做出的反應並未如所期望的那樣跟上形勢變化的步伐。

　　1.普通百姓，多年生活在“無(明)稅”的環境之中。一旦被告知其有納稅的義務，須拿出本已裝入自己口袋中的一部分錢去交給政府時，出於觀念上的不適應，一個本能的反應便是“躲”——能躲就躲，能躲多少躲多少。進而發展到下意識的躲又擴展為有意識的躲。其結果，各種偷逃稅行為猶如“病毒”，附著於“明稅”的肌體上繁衍滋生，由最初只發生在先富起來的個體經濟中的少部分人身上，到逐漸在個體戶中普遍蔓延，進而幾乎把全民和集體所有制單位統統卷入其中，致使大量該徵的稅不能如數徵上來。

　　2.政府部門；多年習慣於以“暗稅”的方式從國有經濟單位組織收入，一旦面臨多重的財源結構，須為履行職能而憑藉政治權力向形形色色的納稅人征收實實在在的“明稅”時，出於觀念上的不適應，一時難以找到恰如其分的方法和手段去和納稅人打交道。在政府支出增勢迅猛、規範性的稅收渠道不暢的情況下，一個自然的反應，就是操用非規範性的行政性辦法去另外找錢。於是，在“創收”的旗號下，各級政府部門開始自立收費項目，以收費的形式填補收入的缺口。

　　問題還有複雜之處。事態演化下去，更為令人憂慮的局面出現了。

　　1.對於政府部門而言，不管是稅還是費，都是其憑藉政治權力而征收的錢，也都是其可用於履行職能的錢。只不過前者納入預算管理，不可隨意調整；後者游離於預算之外，可以自收自支、自由支配。既然徵稅和收費被混同在一起，在管理上，收費對於各級政府部門(特別是地方各級政府)又有著種種的便利之處，所以，稅費不分──不論什麼錢，夾到碗里都是菜，重費輕稅——出於局部利益的考慮而以費擠稅，以犧牲中央稅收為代價擅定減免稅條款，甚至採用非法手段鼓勵企業偷逃稅等一系列不規範的政府行為，便由此產生並蔓延開來。

　　2.對於企業和居民而言，不管是稅還是費；都是政府憑藉政治權力而向其征收的錢，也都是其被告知有義務向政府繳納的錢。而且，由於後者的隨意性較大，數額一路上揚，不僅給本來較為規範、負擔相對穩定的稅收打下了不規範的印跡，也使稅費義務混淆——不論什麼錢，只要是政府部門所收都是稅，納稅心理逆反——對不規範的費的反感連累於稅，進而在一定程度上妨礙了對偷逃稅行為的有效遏制。

　　(三)市場經濟條件下的稅收觀意：權利義務對稱說

　　由以上分析可見，稅收觀念與經濟體制環境是密切聯繫在一起的。隨著經濟體制環境的變化，稅收觀念應當也必須加以更新。現行稅收收入機制運行中的困難，固然可歸之於多方面的原因，但其更深層次的原因可能在於：以“應盡義務說”為代表的稅收觀念同市場經濟的體制環境不相適應。

　　那麼，市場經濟條件下的稅收觀念到底是什麼？

　　市場經濟的通行準則是權利與義務相對稱。講到某人負有什麼義務，同時便意味著他擁有怎樣的權利。反之，講到某人擁有什麼權利，同時便意味著他負有怎樣的義務。在稅收上當然也不例外。

　　從某種意義上說，在市場經濟條件下，政府實質是一個特殊的產業部門——提供公共產品或服務。廣大的企業和居民，則是公共產品或服務的消費者和受益者。正如人們到商店買東西需要為之付款一樣，政府提供的公共產品或服務也不是“免費的午餐”。只不過為消費公共產品或服務的付款，是以納稅的方式來完成的。這實際上是說，只要納稅人依法繳納了稅收，便擁有了向政府部門索取公共產品或服務的權利。只要政府依法取得了稅收，便負有了向納稅人提供公共產品或服務的義務。納稅人之所以要納稅，就在於換取公共產品或服務的消費和受益權。政府部門用於提供公共產品或服務的資金，就來源於納稅人所繳納的稅收。在這裡，納稅人的納稅義務與其納稅之後所擁有的消費公共產品或服務的權利，是一種對稱關係。政府的徵稅權力與其徵稅之後所負有的提供公共產品或服務的義務，也是一種對稱關係。因此，可以將市場經濟條件下的稅收觀念歸結為：權利與義務相對稱。

　　反思起來。如果將稅務部門的行為同作為一個整體的政府部門的行為區別開來，將前者稱為徵稅人——各項稅款的具體征收者，將後者稱為用稅人——各項稅款的最終使用或運用者，從而對納稅人、用稅人和徵稅人的行為分別加以考察的話，可以認為，納稅人、用稅人和徵稅人在稅收觀念上的模糊，是這些年來阻滯中國依法治稅社會環境營造進程的關鍵所在：

　　1.對於作為納稅人的企業和居民來說，在貼近現實生活方面，“應盡義務說”儘管比“必要扣除說”前進了一步，但前者畢竟是在後者的基礎上衍生並作為後者的延續而提出的，因而帶有明顯的計劃經濟體制的痕跡。在計劃經濟體制下，各經濟主體之間的利益邊界不明晰或不那麼明晰，人們可以不講成本、不計報酬而無償奉獻。然而，隨著市場化改革的進行，各經濟主體之間的利益邊界不僅越來越明晰了，其利益驅動機制也已形成並有日趨強化的勢頭。經濟體制環境一旦走到這一步，權利與義務便如同一對連體嬰兒一併進入人們的生活。只講義務不講權利，只有付出沒有回報，便不能再為人們所認同。這意味著。在市場經濟意識愈益深入人心的條件下，單純強調納稅人的納稅義務而未有明確的權利相對稱，很可能滋生人們的逆反心理，甚至萌發偷逃稅的動機。

　　2.對於作為用稅人的政府部門來說，“應盡義務說”的另一面，是政府擁有徵稅的權力。至於政府為什麼擁有這樣的權力或這樣的權力伴隨以怎樣的義務，“應盡義務說”本身並沒有提供明確的答案。問題在於，與前述的道理相似，如果說計劃經濟體制下特殊的所有制背景可以允許政府單純強調徵稅權力的話，那麼，到了市場經濟的環境中，政府只講徵稅的權力、不講徵稅之後的義務，不僅不能為納稅人所認同甚至會逆反納稅人的心理，而且，在相當程度上，會障礙政府在稅收與其支出關係問題上的視線，從而造成政府部門行為扭曲現象的頻繁發生，如花錢大手大腳、支出不受監督、忘記公僕身份而以主人自居、誤將履行職能視作“恩賜”、以非規範性手段隨意添加老百姓的負擔等等。其結果，當然會大大抵消為營造依法治稅社會環境而做出的各種努力。

　　3.對於作為徵稅人的稅務部門來說，在納稅人面前，他們不僅是各項稅款的具體征收者，而且是稅收法規的宣傳者和解釋者。稅法的宣傳和解釋，免不了涉及諸如納稅人為什麼納稅、政府為什麼徵稅之類的問題。“應盡義務說”在未能獲得納稅人認同的同時，也障礙了稅務部門自己的視線——只看到納稅人盡義務、做奉獻，忽略了納稅人納稅之後可以獲得的消費公共產品或服務的實質收益。於是，在同納稅人打交道時，總免不了有些理不直、氣不壯。甚至執法偏軟，對偷逃稅的行為打擊不力，嚴管重罰的稅收徵管機制始終未能真正構建並有效運行起來。

　　(一) 納稅主體觀念更新與重構

　　當前，我國納稅人權利意識不明晰的現狀，極大地阻礙了依法制稅方略的推進。在各經濟主體的利益邊界日益明晰、利益驅動機制日趨強化的今天，只講義務而不講權利的義務論已得不到認同。稅收作為維繫一個民族命運的大動脈，沒有納稅人的認同和參與，是難以暢行的。因此。彰顯納稅人權利、重塑納稅人意識都應成為當前依法治稅的一個重大課題。

　　一是必須更新稅收理論。在對稅收根據的認識上，我們不妨吸收西方“利益交換論”的合理內容，以“稅收是國家提供公共產品的成本費用，體現了國家與納稅人權利與義務的統一 ”的觀點更新傳統的稅收理論。承認國家與納稅人之間就是一種利益的“等價”交換，市場經濟條件下的稅收並不是無償的，政府是在為市場提供公共服務的前提下才取得稅收的，以培養納稅人的權利主體意識。

　　二是完善納稅人權利立法。應在憲法中補充有關納稅人權利保護的原則規定，使納稅人合法權益的維護獲得直接的憲法依據；同時加快制定稅收基本法，在基本法中明確保障納稅人的合法權益。2001年修訂的《中華人民共和國稅收管理法》，在這方面有了很大改進，今後應繼續改進和完善。

　　三是改進稅收宣傳。改進宣傳內容，既要宣傳納稅是公民應盡的義務，也要宣傳納稅人在盡義務的同時享有權利和利益；既要宣傳稅收法律法規，也要宣傳稅收的本質和原理，使納稅人明白稅收不僅是國家的稅收，更是全體公民自己的稅收，從根本而言，納稅人是在為自己納稅。還要改進宣傳方式，將新修訂的《中華人民共和國稅收管理法》等法律法規中有關納稅人的權利彙集成冊，以手冊、指南的形式免費散髮給納稅人，使之婦孺皆知。健全稅法公告制度，完善各種類型的咨詢服務。需要強調的是，新時期的稅收宣傳應與稅收文化相結合。WTO形式下市場經濟的運行必將派生出一種全新的稅收文化氛圍，它和根深蒂固的傳統文化有一個由碰撞到融合的過程，稅收必須去直面這種文化交鋒，從中尋找新的文化基點，藉助文化傳播的連續性和持久性，培養納稅人更為牢固也更為健全的稅收權利意識。

　　(二)徵稅機關觀念的更新與重構

　　縱觀近年世界稅務管理改革的發展趨勢，特別是西方發達國家，無一不是從“監督打擊型”朝著“管理服務型”轉變。稅務局變成了服務局(service office)?納稅人(taxpayer)改成了顧客(client)，稅務局長不再稱為chief或head，而成為經理(manager)，稅務管理也不再稱為行政管理(administration)，而稱之為商務管理(business)。在此基礎上，他們不約而同地拋棄了稽核文化(audit culture)。據他們測算，一份納稅服務方面的努力，相當於50份稅務稽查方面的收穫。通過這些改革，稅收徵管取得明顯效果。

　　從“監督打擊”到“納稅服務”，是我國稅務行政執法觀念的根本轉變，也是稅務行政執法方式轉變的先導，其觀念轉變的基本內容包括以下幾個方面：

　　一是從基本不相信納稅人到基本相信納稅人能夠依法納稅的變化。與基本不相信納稅人的觀念相適應的必然是採取“監督打擊型”的管理方式，而與基本相信納稅人能夠自覺依法納稅的觀念相適應的則必然是採取“管理服務型”的管理方式。

　　二是樹立為納稅人服務的新理念。順應國際稅收徵管的新潮流，我國政府部門應樹立為納稅人服務的新理念，視服務為天職，切實轉變工作態度和工作方式。稅務系統應層層設立為納稅人服務的機構，服務經費單列預算，以足夠的人力、財力的投入作為服務保障。逐步統一、規範各地的服務方式和服務標準，使納稅人享受稅務行政服務。在普遍化的基礎上，追求為納稅人提供個性化的服務，使納稅人從政府提供的公共服務中切實感受到作為納稅人的權利和地位。

　　三是納稅人服務從“職業道德要求”向“行政行為要求”的變化。這是納稅服務在管理理念上最根本的變化。傳統的納稅服務觀念上作為精神文明和思想政治工作來要求的，標準是虛的、軟的，許多事情可做可不做，做了的是工作優秀，不做的是工作正常履行，無可非議。而將納稅服務作為行政行為的內容則不然，標準是實的、硬的，該服務的不做不行，做不好也不行。新修訂的《稅收征收管理法》之所以寫入了大量的、傳統意義上的職業道德條款，就是因為“法律是道德的最低標準”。傳統的職業道德要求變成行政行為要求，將大幅度提高稅務人員的職業道德標準和行政執法水平。

　　四是從“規模速度型”的管理目標向“質量效率型”的管理目標的變化。在經濟騰飛和制度改革過程中，與其他事業一樣，稅收工作的管理目標取向是以追求發展的規模與速度為主要內容的。應該肯定，這種目標取向在國家各項事業全面快速發展的形式下，也是正常的、必然的選擇。但是，近年來，稅收徵管的註意力過分集中在量的擴張上與積累方面，過於註重了稅收的強制征收，而忽視了工作的內在質量和效率，忽視瞭如何以更加有效的徵管方式去努力提高納稅人的遵從意識，自覺的納稅。單純追求征收的規模和速度，不講工作質量和效率，其結果往往適得其反，偷、逃、騙、抗稅的現象反而有增無減，征收成本也大為增加。因此，徵管工作的目標由“規模速度型”向“質量效率型”的轉變是必然的發展趨勢。

　　五是從“孤軍奮戰”到政府、納稅人和社會結合，共同搞好稅收征收管理的變化。在“監督打擊型”工作模式下，稅務機關往往迷信權力和過分地相信自己的能力，片面地認為徵稅權力是否用足是決定稅款流失多少的關鍵因素。多年的實踐說明，過於嚴厲和複雜的徵管措施，不斷地加大了征收成本，催化了納稅人偷、逃、騙、抗稅款的動機，降低了偷、逃、騙、抗稅款的成本。隨著經濟發展和社會進步，稅收徵管離開客觀環境，離開納稅人的自覺遵從，脫離社會力量的支持和配合，已經寸步難行。各級稅務機關也深深地感到，實行政府、納稅人和社會三結合，充分調動各種管理模式。而要做到這一點，最基本的要求就是稅務機關必須提供優質的服務。稅務機關必須以謙虛、謹慎的態度，熱情、周到的服務，去贏得納稅人和社會的支持，將自己的工作融入到社會中去。